Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2009.00027
Entscheid
der 2. Kammer
vom 4. November 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Eliane Fischer.
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Steuererlass
(Direkte Bundessteuer 2005, Kapitalleistung),**
hat sich ergeben:
I.
A, geboren 1946, wurde vom kantonalen Steueramt für die direkte Bundessteuer 2006 rechtskräftig mit einer steuerbaren Kapitalleistung von Fr. 158'200.- aus Vorsorge veranlagt.
Sie ersuchte am 2. November 2006 um Erlass der hierauf entfallenden Steuer von Fr. 2'126.-. Zur Begründung machte sie geltend, sie sei seit vier Jahren arbeitslos. Von der Kapitalleistung sei "auch nicht mehr viel übrig, da [sie] auch leben [müsse]". Aus Rücksicht auf ihre Situation dürfe sie nun bei ihrer Tochter und ihrem Schwiegersohn leben. Aus dem von ihr ausgefüllten und mit Unterlagen versehenen amtlichen Gesuchsformular vom 20. November 2008 geht hervor, dass A bei einem monatlichen betreibungsrechtlichen Existenzminimum von Fr. 2'088.40 monatliche Einkünfte aus AHV-Rente von Fr. 1'813.- erzielte. Hinzu kamen monatliche Rückzahlungen von Fr. 500.- aus einem Darlehen von Fr. 4'600.-, das sie ihrer Tochter gewährt hatte.
Das kantonale Steueramt wies das Erlassgesuch am 12. Februar 2009 ab. Es stellte sich auf den Standpunkt, dass die "Haushaltskasse" (betreibungsrechtliches Existenzminimum) der Gesuchstellerin wohl eine "Unterdeckung" von (Fr. 2'088.40 ./. Fr. 1'813.- =) Fr. 275.40 aufweise. Doch erhalte sie aus dem der Tochter gewährten Darlehen von Fr. 4'600.- monatliche Rückzahlungen von Fr. 500.-, sodass ihr jeweils noch Fr. 225.- pro Monat zur Verfügung stünden, um damit die Steuer von Fr. 2'126.- innert neun Monaten zu begleichen.
II.
Mit Beschwerde vom 1. März 2009 beantragte A dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei ihr die Steuer von Fr. 2'126.- zu erlassen.
Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen und von den Kantonen laut Art. 130 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz; BGG) nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren nach deren Inkrafttreten, also ab 1. Januar 2009, zu gewährleistenden Rechtsweggarantie von Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) hat jede Person bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf Beurteilung durch eine richterliche Behörde, welche die Streitigkeit unter rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten umfassend überprüfen kann. Da das kantonale Steueramt als verwaltungsinterne Rechtsmittelinstanz die Anforderungen an eine richterliche Behörde im Sinn von Art. 29a BV nicht erfüllt, hat das Verwaltungsgericht nach Ablauf der erwähnten Übergangsfrist auf Beschwerden gegen Erlassentscheide des kantonalen Steueramts einzutreten, die nach dem 1. Januar 2009 gefällt worden sind (vgl. auch Beschluss des Regierungsrats vom 9. Dezember 2008 "Verwirklichung der Rechtsweggarantie (Art. 291 BV) im Verwaltungsverfahren per 1. Januar 2009, Weisung an die Behörden", Kap. B, Ziff. 5).
Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können nach Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
Ob bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen entsprechend dem klaren Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Satz 1 der Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Dezember 1994 (EV) ein Anspruch auf Steuererlass besteht (zustimmend Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 31 N. 3 und 8; verneinend BGr, 27. Juni 2008, 2D_63/2008, E. 2.2, www.bger.ch; BGE 122 I 373 E. 1; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 167 N. 4), kann letztlich offengelassen werden. Denn die Erlassbehörde muss bei der Beurteilung, ob die Erlassvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind (vgl. hinten E. 2.1), ohnehin der Natur der Sache entsprechend über ein (pflichtgemäss auszuübendes) Ermessen verfügen (vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 348; Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 167 DBG N. 8).
Dementsprechend hat sich das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob das kantonale Steueramt das ihm zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt hat.
1.3 Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide der Steuerrekurskommissionen, die erste gerichtliche Instanzen sind, besteht bei der Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen Steueramts kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerde neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.
2.
2.1 Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können gemäss Art. 167 Abs. DBG die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden.
Eine "grosse Härte" ist insbesondere bei einer Notlage gegeben (Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 167 DBG N. 18). Eine solche liegt nach Art. 9 Abs. 1 EV vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann.
Die Erlassbehörde berücksichtigt gemäss Art. 3 Abs. 1 EV bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person (Satz 1). Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Satz 2). Die Behörde prüft nach Art. 3 Abs. 2 EV überdies, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen. Schliesslich ist im Erlassentscheid zu berücksichtigen, ob der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen wäre (Art. 3 Abs. 3 EV).
Dabei ist nach Art. 2 Abs. 2 EV (unter Vorbehalt von Art. 10 EV) unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist. Ein Erlass ist laut Art. 11 Abs. 1 EV auch zu gewähren, wenn diese zur Bezahlung der Steuerschulden auf ihr Vermögen greifen muss, die Belastung oder Verwertung dieses Vermögens aber nicht zumutbar ist (Satz 1). Dabei ist das Vermögen zu seinem Verkehrswert einzusetzen. Liquidations- und Kapitalgewinnsteuern sind stets aus der Vermögenssubstanz zu entrichten (Satz 2). Handelt es sich beim Vermögen jedoch um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge, so kann die Erlassbehörde gemäss Art. 11 Abs. 2 EV die Steuer ganz oder teilweise erlassen oder eine Stundung gewähren und die Sicherstellung der Steuerforderung verlangen. Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittsleistungen gemäss dem Freizügigkeitsgesetz vom 17. Dezember 1993 bleiben bei der Vermögensberechnung unberücksichtigt.
2.2 Die Beschwerdeführerin befindet sich insofern in einer Notlage, als das betreibungsrechtliche Existenzminimum ihre AHV-Rente übersteigt. Das kantonale Steueramt hat dies anerkannt, jedoch seinen abschlägigen Erlassentscheid damit begründet, dass die Beschwerdeführerin aus den monatlichen Rückzahlungsraten ihres Darlehens an die Tochter nicht nur diese Einkommensdifferenz, sondern auch die Zahlung der Steuerschuld hätte finanzieren können.
Wie die Beschwerdeführerin selber ausführt, ist das Darlehen von der Tochter zurückbezahlt worden. Sie hätte die Steuerschuld somit aus deren Rückzahlungen begleichen können. Dass sie nunmehr angesichts ihrer schlechten wirtschaftlichen Situation bei ihrer Tochter und ihrem Schwiegersohn wohnen muss, ändert daran nichts. Ausserdem kann angemerkt werden, dass die Beschwerdeführerin die Steuern aus der Kapitalleistung von Fr. 158'200.- hätte bezahlen können (vgl. Art. 11 Abs. 1 Satz 2 EV). Über die Verwendung ihres Vermögens, das sich Ende 2005 noch auf über Fr. 70'000.- belief, hat die Beschwerdeführerin keine Angaben gemacht, weshalb ihre Vermögenslage letztlich im Dunkeln bleibt.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3.
Gestützt auf Art. 24 Abs. 1 EV in Verbindung mit Art. 144 Abs. 3 DBG ist von einer Kostenauflage an die unterliegende Beschwerdeführerin abzusehen.
4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 83 lit. m BGG). Da das Gesetz nach Ansicht des Bundesgerichts keinen unbedingten Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer gewährt, steht auch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni 2008, 2D_63/2008, www.bger.ch), es sei denn, es werde die Verletzung verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien gerügt.
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 250.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellungskosten,
Fr. 330.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
Mitteilung an…