Direkte Bundesteuer 2003 - 2005

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2009.00013

Entscheid

der 2. Kammer

vom 20. Mai 2009

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Claudia Suter.

In Sachen

1.A,

2.B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende ,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegnerin ,

betreffend Direkte Bundesteuer 2003–2005,

hat sich ergeben:

I.

A und B wiesen im Schuldenverzeichnis ihrer Steuererklärung 2003 eine Solidarbürgschaft im Gesamtbetrag von Fr. ….- aus, welche in monatlichen Raten von Fr. ….- ab August 2003 bis Juli 2013 abbezahlt werden muss. Dabei deklarierten sie die in der Steuerperiode 2003 entrichteten Ratenzahlungen von Fr. ….- als Schuldzinsen und die verbleibende Solidarbürgschaftsverpflichtung von Fr. ….- als Schuld. Hinsichtlich der Schuldzinsen stellten sie einen Antrag auf Abzug als Berufskosten und führten als Begründung an: "… keine grob fahrlässige Verletzung der sich aus dem Aktienrecht ergebenden Pflichten eines VR…!/siehe Komm. zum StG ZH Richner, Frei Kaufmann, Seite 314". Grundlage der monatlichen Ratenzahlungen ist eine zwischen A, der D AG, der E AG sowie der Bank F geschlossene Vereinbarung. Diese Vereinbarung beruht auf einer Solidarbürgschaftsverpflichtung, welche A am 6. September 1999 gegenüber der Bank F zugunsten der E AG im Betrag von Fr. ….- einging. Über die E AG wurde im Jahr 2003 das Konkursverfahren eröffnet, wobei die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister im Jahr 2006 erfolgte.

Auch in ihrer Steuererklärung 2004 wiesen A und B wiederum die Restschuld aus der Solidarbürgschaftsverpflichtung im Betrag von Fr. ….- als Schuld und die monatlichen Ratenzahlungen im Umfang von Fr. ….- als Schuldzinsen aus. In gleicher Weise verfuhren sie in der Steuererklärung 2005. Darin deklarierten sie erneut einen Betrag von Fr. ….- als Schuldzinsen bzw. Berufskosten und die verbleibende Solidarbürgschaftsverpflichtung in Höhe von Fr. ….- als Schuld.

Das kantonale Steueramt liess demgegenüber die geltend gemachten Ratenzahlungen für die Steuerperioden 2003 bis 2005 nicht zum Abzug zu und veranlagte A und B am 29. November 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-.

Am 29. August 2008 wies das kantonale Steueramt die hiergegen gerichteten Einsprachen ab. Es erwog, der pflichtige Ehemann sei die Solidarbürgschaft nicht aufgrund des Verwaltungsratsmandats, sondern wegen seiner indirekten Eigentümerschaft an der E AG eingegangen, um die notwendige Finanzierung sicherzustellen; dies sei mit einer Kapitaleinlage vergleichbar. Die Ratenzahlungen seien daher keine Gewinnungskosten, sondern nicht abziehbare private Kapitalverluste.

II.

Die Steuerrekurskommission I wies die Beschwerde der Pflichtigen mit Entscheid vom 28. November 2008 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 16. Januar 2009 beantragen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, die Zahlungen aus Solidarbürgschaft von Fr. ….- (Steuerperiode 2003), Fr. ….- (Steuerperiode 2004) und Fr. ….- (Steuerperiode 2005) in den jeweiligen Steuerperioden zum Abzug zuzulassen.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

Im vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob die aufgrund der Vereinbarung mit der Bank F in den Jahren 2003, 2004 und 2005 geleisteten Ratenzahlungen von Fr. ….- (Steuerperiode 2003) bzw. jeweils Fr. ….- (Steuerperioden 2004 und 2005) vom Einkommen abgezogen werden können. Die Pflichtigen machen geltend, die Ratenzahlungen seien im Rahmen der beruflichen Tätigkeit des Ehemannes als Verwaltungsrat für die Gesellschaft erbracht worden, weshalb es sich um abzugsfähige Gewinnungskosten handle. Im Weiteren stellen sie sich auf den Standpunkt, solche Schadenersatzleistungen seien abzugsfähig, wenn lediglich leichte Fahrlässigkeit vorliege.

2.1

2.1.1 Steuerrechtlich ist die unselbständige Erwerbs­tä­tigkeit durch Entgeltlichkeit und Arbeitsleistung auf Zeit gekennzeichnet sowie dadurch, dass der Erwerbstätige weder rechtlich noch wirtschaftlich unabhängig (RB 1984 Nr. 31), son­dern vielmehr an die Weisungen des Arbeitgebers gebunden ist (RB 1984 Nr. 32). In An­wendung dieser Grundsätze gilt die Tätigkeit als Mitglied eines Verwaltungsrats als unselbständige Erwerbstätigkeit (BGE 121 I 259 E. 3 S. 264, 95 I 21 E. 3–5 = ASA 39 1960/61, 327; RB 1960 Nr. 73). Es besteht kein Grund, vorliegend von dieser Rechtsprechung abzusehen.

2.1.2 Als Berufskosten werden nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten abgezogen. Bei Haftung eines Verwaltungsrats aus aktienrechtlicher Verantwortlichkeit handelt es sich um eine Verschuldenshaftung. Für die Qualifizierung von Schadenersatzleistungen als Berufskosten ist dabei ein enger Zusammenhang zwischen dem ersatzpflichtigen Schaden und der Tätigkeit des Steuerpflichtigen gefordert. Bei einer grob fahrlässigen Verletzung der sich aus dem Aktienrecht ergebenen Pflichten eines Verwaltungsrats können die dadurch verursachten Schäden nicht mehr als Risiko gelten, welches eine Verwaltungsratstätigkeit als nicht ohne Weiteres vermeidbare Begleiterscheinung mit sich bringt. Solche Kosten können daher mangels eines genügend engen Zusammenhangs mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht in Abzug gebracht werden (vgl. BGr, 16. Dezember 2008, 2C_566/2008, E. 2.3; BGr, 4. November 2002, 2A.252/2002, E. 2.1, www.bger.ch). Schadenersatzleistungen für die Abwehr von Verantwortlichkeits- und Haftpflichtklagen können nur als Gewinnungskosten berücksichtigt werden, wenn lediglich leichte Fahrlässigkeit vorliegt (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 26 N. 40, mit Hinweisen; Bruno Knüsel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 26 DBG N. 17). Das Bundesgericht hat jedoch darauf hingewiesen, dass der Verschuldensgrad nur ein Aspekt unter mehreren sei. Im Einzelfall können auch die Art und der Umfang der Schädigung für die Beurteilung des Zusammenhangs zwischen der Schadensverursachung und der Einkommenserzielung und damit für die Abzugsfähigkeit massgebend sein, z.B. Schädigung zu Lasten des eigenen Unternehmens, oder Einzahlung der gesetzlich vorgeschriebenen Sozialleistungen zugunsten der Arbeitnehmer (BGr, 16. Dezember 2008, 2C_566/2008, E. 4.3, www.bger.ch).

2.1.3 Derartige steuermindernde Tatsachen hat der Steuer­pflich­tige – spätestens im Rekursverfahren – rechtsgenügend darzu­tun und nachzuweisen (vgl. RB 1987 Nr. 35; RB 1980 Nr. 69; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 132 DBG N. 40 ff. mit Hin­weisen, auch zum Folgenden). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Ist seine Sachdarstellung un­vollständig, trifft die Rekurskommission keine weitere Un­tersuchungspflicht. Eine solche Darstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, da dieses einzig die Richtigkeit eines hinreichend behaupteten Sachverhalts zu erforschen erlaubt. Anders verhält es sich bloss dort, wo es um komplexe rechtliche oder sachverhaltsbezogene Fragen im Zusammenhang mit steuermindernden Tatsachen hinsichtlich eines rechtsunkundigen, mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen geht. In einem solchen Fall darf ihm nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von Entlastungsmaterial überbunden werden, sondern die fachkundige Steuerbehörde muss ihm aufzeigen, welche Unterlagen zur Sachverhaltsfeststellung noch erforderlich sind (BGr, 16. Dezember 2008, 2C_566/2008, E. 3.2, www.bger.ch).

2.2 Wie bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, gehen die aufgrund der Vereinbarung mit der Bank F erfolgten Ratenzahlungen von Fr. ….- (Steuerperiode 2003) bzw. jeweils Fr. ….- (Steuerperioden 2004 und 2005) auf die bereits 1999 vom pflichtigen Ehemann zugunsten der E AG eingegangene Solidarbürgschaft zurück. Sowohl die Solidarbürgschaft als auch die Vereinbarung mit der Bank F ist dieser bedingungslos eingegangen und ohne konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Verletzung seiner Verantwortlichkeit als Verwaltungsrat. Dabei ist es unerheblich, ob er nebst seiner Funktion als Verwaltungsrat auch Aktionär dieser Gesellschaft gewesen ist oder nicht, denn weder in der einen noch in der anderen Funktion besteht eine Pflicht zum Abschluss einer Solidarbürgschaft. Es mag zwar zutreffen, dass der Ehemann mit der Solidarbürgschaft einen allfälligen Haftungsprozess abwenden oder die Sanierung der Gesellschaft ermöglichen wollte, doch fehlt es dazu an konkreten Anhaltspunkten. Gleiches gilt für die Vereinbarung mit der Bank F, welche die Ratenzahlungen ausgelöst hat. Die Pflichtigen geben weder Aufschluss über die Hintergründe der mit der Bank F geschlossenen Vereinbarung noch über die Motive für die Eingehung der Solidarbürgschaft. Es fehlen insbesondere Angaben dazu, welche Forderungen weshalb und aus welchem Rechtsgrund gestellt worden sind und wie die Vereinbarung letztlich zustande gekommen ist. Ebenso wenig wurde eine vollständige Fassung der Vereinbarung mit der Bank F eingereicht. Der bei den Akten liegende Auszug dieser Vereinbarung gibt jedenfalls keinen Hinweis auf eine allfällige Haftung des pflichtigen Ehemannes aus seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat. Damit bleibt auch völlig im Dunkeln, ob ihn überhaupt ein Verschulden getroffen hätte und ob ihm lediglich ein fahrlässiges oder allenfalls ein den Abzug ausschliessendes grob fahrlässiges Verhalten hätte vorgeworfen werden können. Da die Pflichtigen bereits in den vorinstanzlichen Verfahren rechtskundig vertreten waren, hat auch keine weitergehende Untersuchungspflicht der Vorinstanzen bestanden. Vor diesem Hintergrund können die geltend gemachten Abzüge mangels genügender Substanziierung von vornherein nicht steuermindernd zugelassen werden und hat die Rekurskommission auch keine weitere Untersuchungspflicht getroffen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'600.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Mitteilung an…