Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2008.00128
Entscheid
der 2. Kammer
vom 10. Juni 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.
In Sachen
1.A,
2.B,
Beschwerdeführende ,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin ,
betreffend Direkte Bundessteuer 2003–2005,
hat sich ergeben:
I.
Die (seit 2007 geschiedenen) Eheleute A und B führten 2003 bis 2005 die Bäckerei C in Zürich. Das kantonale Steueramt veranlagte die Eheleute am 9. bzw. 30. Mai 2008 für die Direkte Bundessteuer 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-. Dabei schätzte es den Reingewinn der Bäckerei in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-, mit der Begründung, die Pflichtigen hätten trotz Mahnung keine ordnungsgemässen Kassabücher eingereicht.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 19. Juni 2008 ab.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde der Pflichtigen am 13. November 2008 teilweise gut und veranlagte sie für die Direkte Bundessteuer 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-. Sie erwog, die Pflichtigen hätten für die Bäckerei keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt und seien daher zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden. Die Ermessensveranlagung sei indessen mit Bezug auf die Steuerperiode 2004 zu hoch ausgefallen, während die Schätzungen für die Steuerperioden 2003 und 2005 nicht offensichtlich unrichtig seien.
III.
Mit Beschwerde vom 22. Dezember 2008 beantragte der pflichtige Ehemann sinngemäss, die Veranlagungen für die Direkte Bundessteuer 2003 bis 2005 seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….- vorzunehmen. Die pflichtige Ehefrau liess sich nicht vernehmen.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission oder ihres Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).
1.2 Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.3 Wer beim Vollzug des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist verpflichtet, unter anderem dann in Ausstand zu treten, wenn er in der Sache befangen sein könnte (Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG).
Eine gewisse Besorgnis von Befangenheit oder Voreingenommenheit kann bei den Parteien immer dann entstehen, wenn ein Behördenmitglied sich bereits in einem früheren Zeitpunkt mit der Sache befasst hat (vgl. BGE 119 Ia 221 E. 3). Nach der Praxis sind zudem beispielsweise weder die Beteiligung von Richtern an früheren Verfahren (vgl. unter anderem BGE 114 Ia 278 E. 1) noch gar der Umstand, dass gegen einzelne Richter Strafanzeige erhoben worden ist (vgl. BGE 111 Ia 149 E. 2), geeignet, einen Ausstandsgrund zu begründen. Das Verwaltungsgericht tritt deshalb gemäss ständiger Praxis auf Ausstandsbegehren, welche ausschliesslich damit begründet werden, dass die Betroffenen in einer früheren Angelegenheit gegen den Pflichtigen entschieden haben, unter Mitwirkung der Abgelehnten gar nicht ein (RB 2001 Nr. 2; vgl. auch BGE 114 Ia 278 E. 1; 105 Ib 301 E. 1b und c). Gleiches muss auch für Verwaltungsbehörden wie das kantonale Steueramt gelten.
Da die Pflichtigen die Ablehnung von Steuerkommissär D ausschliesslich mit dessen aus ihrer Sicht fehlerhaften Veranlagungen und dessen Beteiligung am Einspracheverfahren begründet haben, durften sich die Vorinstanzen mit der Feststellung begnügen, dass darin kein Ausstandsgrund zu erblicken sei, und brauchten sich daher materiell nicht mit den erhobenen Vorwürfen auseinanderzusetzen.
2.
2.1 Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.
Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 3 DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 18 N. 22).
2.2 Der Steuerpflichtige muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als Selbständigerwerbender zur Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957 des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125 Abs. 2 DBG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).
Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die dem Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 125 N. 27 mit Hinweisen). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
2.3
2.3.1 Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).
Die Rekurskommission hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für die von ihnen geführte Bäckerei, die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnete, in den Geschäftsjahren 2003 bis 2005 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt haben; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn die Pflichtigen bloss Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und Ausgabebelege gesammelt oder in Ordner abgelegt haben. Es bedarf vielmehr zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und der täglichen Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch Kassensturz.
Soweit die Pflichtigen erstmals in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht geltend machen, die Rekurskommission I habe in einem früheren Entscheid hinsichtlich der Steuerperioden 2001 und 2002 ihre Kassabuchführung nicht beanstandet, so sind diese neuen Vorbringen nicht zu hören (s. vorn E. 1.2). Im Übrigen ergäbe sich hieraus kein Recht der Pflichtigen, für andere Steuerperioden auf eine ordnungsgemässe Buchführung zu verzichten.
2.3.2 Fehlt es demnach aber an zeitnahen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und ist die tägliche Saldierung unterlassen worden, haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie zutreffend nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG veranlagt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Kassabücher und damit die Buchhaltung als untaugliche Veranlagungsgrundlage abgelehnt und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs der Bäckerei nicht zu beanstanden.
3.
3.1 Eine Ermessenveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Verfahren vor Rekurskommission zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. die Rekurskommission zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 142 DBG N. 41 ff.).
3.2 Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren gehörig – d.h. zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben somit die versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihnen der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung misslungen, ohne dass die Rekurskommission weitere Beweise zu erheben hatte.
3.3 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).
Die Rekurskommission I hat aufgrund der Akten einlässlich die ermessensweise getroffenen Schätzungen des Reingewinns der Bäckerei geprüft und ist zum Schluss gekommen, dass einzig die Gewinnschätzung des Jahres 2004 offensichtlich unrichtig sei. Da sich die Pflichtigen in der Beschwerde mit den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen nicht näher auseinandersetzen, sondern lediglich pauschale Einwände erheben, kann sich das Verwaltungsgericht darauf beschränken, auf die ausführliche Begründung der Rekurskommission zu verweisen (vgl. § 161 GVG). Im Übrigen kann nicht nachvollzogen werden, inwiefern aus der Höhe des steuerbaren Einkommens der rechtskräftigen Veranlagungen der Steuerperioden 2001 und 2002 auf die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzungen des Reingewinns der Steuerperioden 2003 bis 2005 geschlossen werden könne. Schliesslich erweist sich die neue pauschale und unbelegte Behauptung, auch in E einen Bäckerei-Betrieb geführt zu haben, als haltlos.
Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Die Gerichtskosten sind den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellungskosten,
Fr. 1'120.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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