Staats- und Gemeindesteuern (1.1. - 31.12.2004)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2008.00119

Entscheid

der 2. Kammer

vom 18. November 2009

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtssekretärin Claudia Suter.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

**betreffend Staats- und Gemeindesteuern

(1.1.–31.12.2004),**

hat sich ergeben:

I.

Die A AG mit Sitz in F ist eine Gruppengesellschaft des von der C-Holding mit Sitz in D, Kanton E, beherrschten Konzerns. Sie ist infolge einer am 25. Juni 2008 im Handelsregister eingetragenen Fusion Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft. Diese Rechtsvorgängerin hatte gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom 30. November 2004 mit Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004 sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft F AG mit Sitz in G übernommen. Das Werk in G war allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen worden, die Produktionsanlagen waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November 2003 war das Grundstück verkauft worden. Die Übergabe an den Käufer hatte per 30. Juni 2004 stattgefunden.

Im Einschätzungsverfahren für die Staatssteuerperiode 1.1.–31.12.2004 brachte die erwähnte Rechtsvorgängerin zum einen Verlustvorträge der F AG (von insgesamt Fr. …) vom deklarierten Gewinn in Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein in der Erfolgsrechnung verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. … sei geschäftsmässig begründet. Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen an die C-Holding aufgrund von Besserungsscheinen, die noch von der F AG ausgestellt worden waren.

Das kantonale Steueramt verweigerte mit Einschätzungs- bzw. Einspracheentscheid vom 10. Januar 2007 bzw. 12. Juni 2008 die Verrechnung von Verlusten der F AG und rechnete den für die Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine verbuchten Aufwand als nicht geschäftsmässig begründet auf. Für die Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 wurde der steuerbare Reingewinn mit Fr. … und das steuerbare Kapital mit Fr. … eingeschätzt.

II.

Der gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 auf Fr. … festzusetzen, bei anrechenbaren Vorjahresverlusten von Fr. … (inklusive Verlustvorträge der F AG) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …; eventualiter sei der steuerbare Reingewinn (ebenfalls) auf Fr. … festzusetzen, bei einem Verlust von Fr. … (exklusive Verlustvorträge der F AG).

Während sich die Steuerrekurskommission II nicht vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr, 16. September 2005, StE 2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).

2.

2.1 Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels Fusion übernommenen F AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu bestimmen. Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Einschätzung, nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige über die Gewinneinschätzung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.2 Die gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer (§ 63 StG). Gemäss § 70 Abs. 1 StG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (vgl. VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, www.vgrzh.ch). Die Steuerneutralität der Fusion wird zwar seit jeher nicht von der Übertragung in sich geschlossener betrieblicher Einheiten und deren Weiterführung abhängig gemacht. Aus diesem Grund wird auch die Auffassung vertreten, es sei für die Steuerneutralität der Fusion nicht vorauszusetzen, dass die übertragenen Betriebe mehr oder weniger unverändert weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der Kontinuität erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die Betriebsqualität gegeben sein muss. Aus der sinngemässen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich indessen – wie die Rekurskommission zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft dann ausgeschlossen ist, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde. In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden Regeln abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern, ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554). Die Folge ist, dass die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.2, www.vgrzh.ch; BGr, 31. Januar 2005 in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).

2.3 Gemäss Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission bezweckte die F AG die Herstellung von … erzeugnissen sowie die Durchführung anderer damit zusammenhängender Geschäfte. Die Produktion in G war allerdings per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen waren bereits vor der Fusion abgebaut und das gesamte betriebliche Anlagevermögen war liquidiert bzw. verkauft worden. Die Aktiven von insgesamt Fr. … gemäss der der Fusion zugrunde liegenden Bilanz (Fusionsbilanz) setzten sich aus flüssigen Mitteln von Fr. … und Forderungen von Fr. … zusammen. Das Fremdkapital bestand im Wesentlichen aus konzerninternen Verbindlichkeiten von Fr. …, Rechnungsabgrenzungen von Fr. … und übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten von Fr. …. Die von der Rechtsvorgängerin der Pflichtigen übernommenen Aktiven der F AG bestanden somit gemäss Fusionsbilanz ausschliesslich aus Umlaufvermögen in Form von Forderungen und flüssigen Mitteln. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen waren keine mehr vorhanden. Die Fusionsbilanz der F AG zeigt somit das Bild einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft. Der auf dieser Grundlage gezogene Schluss der Rekurskommission, bei der F AG habe es sich aufgrund der dargelegten Gesamtumstände (worauf gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann) um eine Gesellschaft gehandelt, die bereits vor der Fusion in liquide Form gebracht worden war, erweist sich nicht als rechtsverletzend.

2.4 Die Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur Fusionsbilanz nicht, wendet aber ein, für die steuerrechtliche Beurteilung dürfe nicht bloss auf die Zahlen der Fusionsbilanz abgestellt werden. Die hier wesentliche Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der Gesamtumstände beurteilt werden. Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Übernahme eines Produktionsunternehmens. Ein solches verfügt typischerweise über Produktionsanlagen, Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven, die in der Bilanz abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven bilden bei einem Produktionsunternehmen ein starkes Indiz für die Beurteilung der Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im Zeitpunkt der Fusion fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der Rekurskommission steht fest, dass die F AG bereits lange vor der Fusion – im Jahr 2002 – das Werk geschlossen, die …produktion eingestellt und den allermeisten der rund 120 Angestellten gekündigt hatte. Dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch Arbeitnehmer beschäftigt gehabt hätte, wurde gemäss den nicht widerlegten Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission nicht nachgewiesen. Weil in der Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse Arbeiten im Zusammenhang mit den Liquidationshandlungen oder im administrativen Bereich erledigt werden müssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden können, ist für die Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts ohnehin nicht ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tätig sind oder nicht.

2.5 Die Pflichtige macht weiter geltend, es müsse berücksichtigt werden, dass die Fusion bereits im Jahr 2002 beschlossen worden sei und die F AG zu diesem Zeitpunkt zwar die …produktion bereits eingestellt gehabt habe, aber ihrer übrigen Tätigkeit unverändert nachgegangen sei. Gemäss den Angaben der Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von Sanierungsbemühungen der C-Holding Verwaltungsratssitzungen stattgefunden, worin entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfähige Bereiche zu schliessen, Kräfte zu bündeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei bereits für das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der Pflichtigen dargelegten Gründen verzögert worden.

Ob eine Fusion von den zuständigen Organen bereits zu einem früheren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage, ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft übernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war für die Rechtsvorgängerin der Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember 2004 aufgrund der Fusionsbilanz offensichtlich. Die Verluste einer im Zeitpunkt der Fusion bereits in liquide Form gebrachten Gesellschaft können aber, wie dargelegt, nicht bei der übernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht werden.

2.6 Mit den weiteren Vorbringen wie Übernahme der Kundenkartei, Ausweitung des Marktgebiets, Handel mit früher von F AG hergestellten Produkten usw., mit welchen die Pflichtige geltend machen will, anlässlich der Fusion sei noch ein Betrieb oder Teilbetrieb auf ihre Rechtsvorgängerin übergegangen, hat sich die Rekurskommission ausführlich auseinandergesetzt, worauf gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann. Die Behauptung, der Kundenstamm Möbel habe einen Wert von Fr. … und der Kundenstamm Bau habe einen ähnlichen Wert gehabt, wird erstmals in der Beschwerdeschrift vorgebracht und fällt unter das Novenverbot, weshalb darauf nicht eingegangen werden kann. Dies gilt auch für die Wertangaben zum Kundenstamm, die aufgrund einer Kapitalisierung nach einem Bewertungsgutachten vom 30. September 2008 ermittelt werden sollen, sowie die Behauptung, der auf die Pflichtige übertragene "Teilbetrieb" habe aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung eine Rendite im Umfang des Werts des Kundenstamms von Fr. … ermöglicht.

Danach hat die Pflichtige nicht widerlegen können, dass die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten war, dass die übernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht worden war. Der Entscheid der Rekurskommission, die Verlustvorträge der F AG seien nicht mit den Gewinnen der Pflichtigen verrechenbar, erweist sich deshalb als gesetzmässig.

3.

3.1 Die Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an die C-Holding, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden waren, seien nicht geschäftsmässig begründet. Nach den unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen hatte die C-Holding der F AG in den Jahren 2000 bis 2002 Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. … erlassen. Im Zusammenhang mit diesen Forderungsverzichten hatte die F AG Besserungsscheine ausgegeben, die insbesondere folgende Klausel aufwiesen:

"Die Forderung lebt wieder auf, sobald das Aktienkapital der F AG intakt ist und die Jahreserträge eine Dividende von 5% oder mehr ermöglichen würden. Die F AG verpflichtet sich in diesem Fall unaufgefordert mit der Rückzahlung der Forderung und dem Zinsendienst zu beginnen."

Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsätzlich um einen definitiven Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der Gesellschaft verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung eintritt (Peter Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der AG, Zürich 2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride Finanzierungsinstrumente und -vehikel im grenzüberschreitenden Verhältnis, ASA 70, 105). Für die gewinnsteuerliche Behandlung wird überwiegend die Auffassung vertreten, diese sei darauf auszurichten, ob der zugrunde liegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei (Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen 1986, S. 190; vgl. zur direkten Bundessteuer Peter Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 60 DBG N. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60 DBG N. 26 mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis scheint nicht immer dieser konsequenten Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen Behandlung des ursprünglichen Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.). Die Rekurskommission ist indessen zum Schluss gekommen, dass die symmetrische Behandlung von Forderungsverzicht und späterer Rückzahlung aufgrund eines Besserungsscheins überzeuge. Nach ihren Feststellungen war der Forderungsverzicht bei der F AG gewinnsteuerrechtlich nicht als Ertrag, sondern als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert worden. Der daraus gezogene Schluss, das Wiederaufleben der Schuld aufgrund des Besserungsscheins sei demzufolge steuerrechtlich nicht aufwandwirksam, ist begründet und hält im Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob dies auch bei einer Praxis der Fall wäre, die ungeachtet der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts generell von einer steuerbaren Gewinnausschüttung ausgeht, kann bei diesem Ergebnis offengelassen werden.

3.2 Die Pflichtige bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der F AG steuerrechtlich als unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich nicht erfolgswirksam gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der Steuererklärung 2004 der A AG seien die in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus Besserungsscheinen dem steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet worden, um zu vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal – einmal als Aufwand der Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der Verlustvorträge der F AG – geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der Verlustvorträge hätte im Ergebnis zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen Erträge im Zusammenhang mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt würden, was sich für die Pflichtige "erfolgswirksam" auswirke.

Die Pflichtige übersieht, dass Verlustvorträge einer im Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhängig vom allfälligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der übernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden können. Die steuerrechtliche Behandlung von Verlustvorträgen bei einer Fusion und die Frage der steuerwirksamen oder steuerneutralen Rückzahlung einer früher erlassenen Forderung aufgrund eines übernommenen Besserungsscheins sind unabhängig voneinander zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral erfolgte und somit keine Kürzung der Verlustvorträge bewirkte, ist nach der dargelegten, folgerichtigen Praxis die spätere Rückzahlung aufgrund des Besserungsscheins nicht als steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder – aus welchen Gründen auch immer – ganz oder teilweise unverrechnet bleiben. Im vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die Rekurskommission auch einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine beschränkten Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 20'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 20'120.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Mitteilung an…