Direkte Bundessteuer 2002/2003 (2. Rechtsgang)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2008.00083

Entscheid

des Einzelrichters

vom 18. März 2009

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Jasmin Malla.

In Sachen

1.A,

2.B,

Beschwerdeführende ,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin ,

**betreffend Direkte Bundessteuer 2002/2003

(2. Rechtsgang),**

hat sich ergeben:

I.

Die im Jahr 2004 geschiedenen Eheleute A und B wurden im 2. Rechtsgang nach Rückweisung der Sache durch Entscheid des Einzelrichters der Steuerrekurskommission II vom 13. Juli 2006 vom kantonalen Steueramt am 14. Februar 2008 für die direkte Bundessteuer 2002 und 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- bzw. Fr. ….- veranlagt. Dabei schätzte das Steueramt die Verluste des Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Betrieb eines Solariums) gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….- bzw. Fr. ….-. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Pflichtigen hätten keine ordnungsgemäss geführten Kassabücher vorgelegt, was zu einer Ermessensveranlagung mit Blick auf das Erwerbseinkommen aus selbständiger Tätigkeit führe. An dieser Auffassung hielt das Steueramt in seinem Einspracheentscheid vom 22. April 2008 fest.

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II wies die hiergegen gerichtete Beschwerde am 4. August 2008 ab, soweit er darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 16. September 2008 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen der Steuerperioden 2002 und 2003 sei um Fr. ….- bzw. Fr. ….- zu reduzieren; "eventualiter seien die Einschätzungen vom kant. Steueramt nochmals in diesem Sinne (indem die Ermessenseinschätzung der ordentlichen Einschätzung entspricht oder die ordentliche Einschätzung vorzunehmen ist), vorzunehmen." Des Weiteren stellten die Pflichtigen den Antrag, es sei festzustellen, „dass eine allfällige Steuerforderung aus dem Jahre 2002 verjährt [sei]“. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Pflichtigen stellten mit Eingabe vom 24. September 2008 den Antrag, es seien die Verfahren SB.2008.00082 und SB.2008.00083 aus verfahrensökonomischen Gründen zu vereinigen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerden der Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2002 und 2003 beschlagen zwar im Wesentlichen dieselben Rechtsfragen, doch betreffen sie die unterschiedlichen Steuerhoheiten des Kantons und der Gemeinde einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft anderseits. Eine Vereinigung der Verfahren ist daher nicht zwingend vorzunehmen, sondern liegt im Ermessen des Gerichts. Das Verwaltungsgericht pflegt die parallelen Verfahren in der Regel getrennt durchzuführen, damit die gerichtlichen Erwägungen insbesondere mit Bezug auf die verschiedenen gesetzlichen Grundlagen hinreichend transparent und damit für die Parteien in optimaler Weise nachvollziehbar sind (vgl. dazu BGE 131 II 553 E. 4.2; 130 II 509 = Pra 2005, 802 E. 8.3); das Gericht achtet indessen darauf, dass den Parteien dadurch nicht unnötige Mehrkosten erwachsen.

2.

2.1 Gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission oder ihres Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).

2.2 Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

3.

Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt nach Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung beginnt indessen kraft Abs. 2 lit. a dieser Bestimmung nicht oder steht still während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisions­verfahrens.

Die Pflichtigen machen zu Unrecht geltend, die Veranlagung für die Steuerperiode 2002 sei verjährt. Denn diese wurde bereits am 14. April 2005 getroffen und stand die fünfjährige Verjährungsfrist während des anschliessenden Einsprache- und Beschwerde­verfahrens im ersten Rechtsgang sowie im gesamten zweiten Rechtsgang still, zu welch letzterem auch das auf Rückweisung durch die Rekurskommission neu aufgenommene Veranlagungsverfahren gehört, das mit Verfügung vom 14. Februar 2008 abgeschlossen wurde, welche im angefochtenen Beschwerdeentscheid und kantonal letztinstanzlich in diesem Entscheid beurteilt wird.

4.

4.1 Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbs­tätigkeit und juristische Personen müssen gemäss Art. 125 Abs. 2 DBG der Steuererklärung die un­terzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode oder, wenn sie nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet sind, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privat­entnahmen und Privateinlagen beilegen.

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut Art. 130 Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

4.2 Nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtete Selbständigerwerbende – wie der pflichtige Ehemann – können die in Art. 125 Abs. 2 DBG vorgeschriebene Pflicht, Aufstellungen über das Geschäftseinkommen und -vermögen naturgemäss nur gehörig erfüllen, wenn sie hierüber Aufzeichnungen gemacht haben. Auf diese Weise verankert das DBG eine allgemeine steuerrechtliche Aufzeichnungspflicht. Aufzeichnungen sind chronologisch fortlaufend geführte Aufschriebe des Steuerpflichtigen über Geschäftsvorfälle, welche zeitnah, d.h. zeitlich unmittelbar nach ihrer Verwirklichung und damit aktuell, festgehalten werden (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 16 Rz. 36, auch zum Folgenden). Dabei sind jene Aufzeichnungen erforderlich, mit denen sich auf hinreichende Art die Vermögenslage und der Ertrag darstellen lassen, so dass der Steuerpflichtige seiner Obliegenheit zur vollständigen und wahrheitsgetreuen Deklaration und die Veranlagungsbehörde ihrer Prüfungspflicht nachkommen kann (BGr, 13. Dezember 2003, StR 59 [2004] 102 E. 4).

Das bedeutet nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts mit Blick auf die Aufzeichnung des Bargeldverkehrs, dass die einzelnen Geschäftsvorfälle (Einnahmen, Ausgaben, Privateinlagen und -entnahmen) zeitnah aufgeschrieben werden. Der Bargeldverkehr ist daher fortlaufend (chronologisch) und täglichfestzuhalten. Zuverlässigkeit und Kontrollierbarkeit der Aufzeichnungen können jedoch einzig dann gewährleistet werden, wenn periodische Saldierungen des Barverkehrs stattfinden, welche eine Überprüfung des aufgezeichneten Kassabestands aufgrund des tatsächlichen Bestands durch einen sog. Kassensturz erlauben (RB 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7; Zweifel/Casanova, § 16 Rz. 37).

Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

4.3 Nach den unwidersprochenen Feststellungen des steueramtlichen Bücherrevisors hat der pflichtige Ehemann die Bareinnahmen aus dem von ihm betriebenen Solarium weder zeitnah aufgezeichnet noch täglich saldiert. Er hat ausserdem bloss die Barausgaben aufgezeichnet und monatlich saldiert. Darüber hinaus sind sämtliche Eintragungen undatiert.

Fehlt es aber an zeitnahen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und ist die tägliche Saldierung unterlassen worden, hat der Ehemann die ihm obliegende gesetzliche Aufzeichnungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da die Pflichtigen auch auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie zutreffend nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG veranlagt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Aufstellungen des Ehemannes als untaugliche Veranlagungsgrundlage abgelehnt und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist nicht zu beanstanden. Denn aus den Akten geht hervor, dass die Bareinnahmen drei Viertel bis vier Fünftel der deklarierten Gesamteinnahmen von rund Fr. ….- (2002) bzw. Fr. ….- (2003) ausmachten und insoweit entgegen der Auffassung der Pflichtigen sehr wohl ein bargeldintensiver Geschäftsverkehr vorlag.

Was die Pflichtigen hiergegen vorbringen, sticht nicht: Dass der Vertrauensschutz dem Ehemann erlaubt haben sollte, die Bareinnahmen entgegen der veröffentlichten Verwaltungs- und Gerichtspraxis nicht zeitnah und nicht tagfertig aufzuzeichnen, ist abwegig. Worauf die Pflichtigen mit der in der Beschwerde aufgestellten Behauptung, sie seien vom kantonalen Steueramt "von der Akteneinreichungspflicht befreit" worden, hinaus wollen, ist unerfindlich. Es bleibt dabei, dass die Pflichtigen die ihnen obliegenden Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt haben. Im Übrigen kann auf die zutreffenden vor-instanzlichen Erwägungen verwiesen werden, denen das Gericht beipflichtet (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

5.

5.1 Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 2.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. die Rekurskommission zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A. Basel 2008, Art. 142 DBG N. 41 ff.).

5.2 Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren für die Rekurskommission gehörig – d.h. zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben somit die versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihnen der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung misslungen, ohne dass die Rekurskommission weitere Beweise zu erheben hatte.

5.3 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Wie bereits die Vorinstanz erwogen hat, können den Akten keine Anhaltspunkte entnommen werden, die einen Schluss darauf zuliessen, dass die getroffenen Schätzungen des Erwerbseinkommens des pflichtigen Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit willkürlich ausgefallen seien.

5.4 Was die Pflichtigen schliesslich mit ihrem Eventualantrag, es "seien die Einschätzungen vom kant. Steueramt nochmals in diesem Sinne (indem die Ermessenseinschätzung der ordentlichen Einschätzung entspricht oder die ordentliche Einschätzung vorzunehmen ist), vorzunehmen", bezwecken, bleibt im Dunkeln.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

6.

Die Kosten dieses Verfahrens sind den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), denen keine Parteientschädigung zusteht (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an…