Staats- und Gemeindesteuern 1999 (Revision)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2008.00060

Entscheid

der 2. Kammer

vom 19. November 2008

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.

In Sachen

1.A,

2.B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende ,

gegen

Staat Zürich,

Beschwerdegegner ,

**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1999

(Revision),**

hat sich ergeben:

I.

Die Eheleute A und B wurden für die Steuerperiode 1999 mit Entscheid vom 15. März 2001 vom kantonalen Steueramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Darin eingeschlossen waren entsprechend der Deklaration der Pflichtigen 6308 Optionen auf Aktien der Firma D mit einem Betrag von Fr. … als Einkünfte und mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. … . Die Einschätzung erwuchs in Rechtskraft.

II.

Am 6. November 2002 liessen die Pflichtigen ein Revisionsgesuch stellen und beantragten sinngemäss, ihre Einschätzung für die Steuerperiode 1999 sei um den Wert der Optionen der Firma D zu reduzieren, da diese zufolge des im Sommer 2002 aufgedeckten Bilanzskandals wertlos geworden seien. Der Ehemann sei bei Einräumung der Option arglistig getäuscht worden und daher vom Optionsvertrag unter Berufung auf Grundlagenirrtum zurückgetreten.

Das kantonale Steueramt wies das Revisionsgesuch am 8. August 2007 und die hernach erhobene Einsprache am 28. Januar 2008 ab.

III.

Mit Entscheid vom 7. Mai 2008 bestätigte die rekursweise von den Pflichtigen angerufene Steuerrekurskommission II den Einspracheentscheid.

IV.

Mit Beschwerde vom 16. Juni 2008 gelangten die Pflichtigen an das Verwaltungsgericht, dem sie sinngemäss beantragen liessen, sie seien für die Steuerperiode 1999 revisionsweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Die streitbetroffenen Optionen seien zunächst per Zuteilungszeitpunkt, hernach gestützt auf die aktuelle Praxis "at vesting" neu zu bewerten. Sodann sei festzustellen, dass "das Vorhandensein eines Kreisschreibens der eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen nicht geeignet ist, dem ausserordentlichen Rechtsmittel Revision aus grundsätzlichen Überlegungen die Anwendbarkeit zu verweigern". Ausserdem verlangten die Pflichtigen die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Ein Anspruch auf Erlass eines Feststellungsentscheids besteht, wenn dafür ein schutzwürdiges Interesse geltend gemacht werden kann (RB 1996 Nr. 30). Dabei ist eine Feststellungsklage stets subsidiär, indem sie hinter die Möglichkeit der Ergreifung eines gestaltenden Rechtsmittels zurückzutreten hat (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 139 N. 98).

Der Antrag der Pflichtigen auf Feststellung der Zulässigkeit der Revision trotz Vorhandenseins eines Kreisschreibens der eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hat nach dem Gesagten hinter den ebenfalls gestellten gestaltenden Antrag auf Revision der Einschätzung der Pflichtigen zurückzutreten. Dem Gericht ist ein Eintreten auf dieses Begehren daher verwehrt.

2.

2.1 Ein rechtskräftiger Entscheid kann laut § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn sich ein in lit. a‑c dieser Bestimmung aufgeführter Grund verwirklicht hat. Dazu ist gemäss lit. a der genannten Bestimmung erforderlich, dass erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden, oder laut lit. b die Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze, die namentlich dann vorliegt, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat, oder letztlich gemäss lit. c, dass ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat.

Nach § 156 StG muss ein Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden.

2.1.1 Neue Tatsachen sind dann im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG erheblich, wenn sie zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen und in diesem Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach Fällung des Rechtsmittelentscheids eintraten. Ausnahmsweise sind sie allerdings dann zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf das Bemessungsjahr bzw. auf den Bemessungszeitpunkt zurückwirken, mithin im ordentlichen Einschätzungsverfahren – hätten sie damals schon bestanden – hätten beachtet werden müssen (RB 1992 Nr. 42, RB 1976 Nr. 66; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N. 24 f., auch zum Folgenden). Entsprechend müssen wesentliche Beweismittel dem Nachweis von Tatsachen dienen, die schon im früheren Verfahren bekannt waren, indessen mangels genügender Beweise nicht berücksichtigt werden konnten.

2.1.2 Wesentliche Verfahrensgrundsätze sind nach der verwaltungsgerichtlichen Recht­­sprechung zum wörtlich fast gleich lautenden § 108 Abs. 1 lit. c Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) verletzt, wenn verfahrensrechtliche Vor­schrif­ten oder Grundsätze missachtet worden sind und es nach den Umständen nicht mit Si­cher­heit ausgeschlossen werden kann, dass die Entscheidung durch diesen Mangel zuun­gun­sten des Gesuchstellers beeinflusst worden ist (Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kom­men­tar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 108 N. 29d). Der Sa­che nach stehen als mögliche Verfahrensmängel im Vordergrund: die Verweigerung des recht­li­chen Gehörs, die versehentliche Nichtberücksichtigung einer aktenkundigen er­heb­lichen Tat­sache, die Nichtbeurteilung eines Begehrens, die unrichtige Besetzung des Ge­richts, die Verletzung der Ausstandspflicht sowie die Missachtung der Bindung an Par­tei­begeh­ren. Die Revision in diesem Sinn bezweckt die Berichtigung von "prozessualen Ver­sehen" (vgl. Jürg Bosshart, Verfahrensmängel als Revisionsgrund in der zürcherischen Ver­wal­tungs‑ und Steuerrechtspflege, ZBl 1987, 486 ff.), nicht das Zurückkommen auf Fra­gen, die im zu re­vidierenden Entscheid beantwortet oder absichtlich nicht berücksich­tigt wor­den sind. Ei­ne rechtliche Würdigung kann deshalb von vornherein nicht Gegen­stand eines Revisions­ver­fahrens bilden (RB 1984 Nr. 61 = StE 1984 B 97.11 Nr. 1; Zup­pin­ger/Schär­rer/Fess­ler/ ­Reich, § 108 N. 29a; vgl. RB 1970 Nr. 15 = ZR 69 Nr. 127; BGE 106 Ia 54 f., 110 Ia 138 f.). Insbesondere stellt die Verletzung des Willkürverbots (oder et­wa des Rechts­gleich­heits­ge­bots) keinen Revisionsgrund im Sinn von § 108 Abs. 1 lit. c aStG dar.

2.1.3 Damit der Revisionsgrund der strafbaren Handlung gemäss § 155 Abs. 1 lit. c StG erfüllt ist, muss ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst haben. Als Delikte kommen damit etwa falsche Zeugenaussage, falsches Gutachten, falsche Beweisaussage einer Partei, Urkundenfälschung, Erpressung, Nötigung, Amtsmissbrauch, ungetreue Amtsführung sowie Bestechung von schweizerischen Amtsträgern in Frage. Die strafbare Handlung muss dabei direkt oder indirekt die Entscheidfindung der Behörde an sich beeinflusst haben (vgl. Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 51 StHG N. 21).

2.2 Aktenmässig erstellt ist, dass in den Jahren 1999 bis Mai 2002 bei der Firma D Bilanzfälschungen in erheblichem Ausmass erfolgt sind: Nach Entdeckung von Falschbuchungen über mehrere Milliarden US$ ist der Handel mit den Aktien der Gesellschaft bereits im Juni 2002 eingestellt worden. Die Gesellschaft hat im Juli 2002 um Reorganisation nach Chapter 11 ersucht, vergleichbar im Schweizerischen Recht mit der Nachlassstundung nach Art. 293 ff. des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG). Weitere Falschbuchungen sind aus einem Informationsschreiben des damaligen CEO, welches auch dem pflichtigen Ehemann zuging, bekannt geworden. Hierauf ist dieser wegen Grundlagenirrtums am 6. November 2002 vom Optionsvertrag zurückgetreten und hat gleichentags die Revision der Veranlagung 1999 verlangt.

Damit stellt sich zunächst die Frage, welche Umstände vorliegend im Licht der 90-Tage-Frist von § 156 StG beachtlich sind: Spätestens mit Suspendierung des Handels der Aktien an der Börse war das Ausmass der Bilanzfälschungen im Wesentlichen bekannt, angesichts der öffentlich publizierten Einstellung des Handels der Aktien auch dem Pflichtigen. Das Gesuch hätte daher spätestens im September 2002 eingereicht werden müssen, um die Suspendierung des Aktienhandels und die zeitlich früher erfolgten und bekannt gewordenen Bilanzfälschungen als Revisionsgründe direkt anrufen zu können. Die Eingabe vom 6. November 2002 erweist sich jedoch insoweit als zeitgerecht, als der Rücktritt des Pflichtigen vom Optionsvertrag als Revisionsgrund geltend gemacht wird.

2.3 Entgegen der Auffassung der beschwerdeführenden Pflichtigen ist zunächst der Revisionsgrund der Beeinflussung durch strafbare Handlungen im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. c StG nicht gegeben: Wie dargelegt, kann vorliegend einzig der Vertragsrücktritt als Revisionsgrund beurteilt werden, welcher klarerweise die Voraussetzungen von § 155 Abs. 1 lit. c StG nicht erfüllt. Selbst wenn die Bilanzfälschungen an sich zu würdigen wären, so fehlt es vorliegend an der vom Gesetz verlangten direkten Beeinflussung des Einschätzungsentscheids an sich durch eine strafbare Handlung. Die Bilanzmanipulationen bei der Firma D stellen zwar für sich betrachtet offenkundig strafbare Handlungen dar, haben aber weder die eigentlichen Sachverhaltsfeststellungen (vorliegend der Einschätzungsbehörden) noch die Ausübung der Verfahrensrechte durch die Pflichtigen direkt beeinflusst, wie die gesetzliche Bestimmung dies verlangt.

2.4 Ebenso wenig stellt der Vertragsrücktritt des pflichtigen Ehemanns eine neue Tatsache im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG dar: Das Einkommen aus der Mitarbeiteroption ist gemäss der im Einschätzungszeitpunkt gültigen Rechtsprechung "at grant" dem Pflichtigen zugeflossen, das heisst mit Zuteilung der Option. Spätere Wertänderungen der Option oder gar deren totaler Wertverlust können sich bei dieser Sachlage naturgemäss nur als privater Kapitalverlust (oder im umgekehrten Fall als privater Kapitalgewinn) auswirken, auf die eigentliche Einkommensrealisation wirken sie sich nicht aus. Dies gilt gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sogar, wenn – wie hier – gesperrte Wertpapiere in Frage stehen. Der Verfügungsbeschränkung wird durch die Gewährung eines nach der Dauer der Verfügungssperre abgestuften Diskonts Rechnung getragen (BGr, 6. November 1995 = ASA 65, 733 E. 4b und 4e). Wertpapiere weisen grundsätzlich erhebliche Chancen und Risiken auf. Dazu kann bei Optionen auch gehören, dass sich deren Laufzeit durch Einstellung der Kotierung nachträglich entgegen der Erwartung der Pflichtigen verkürzt. Dieses alle Anleger eines Titels treffende Risiko unterscheidet sich vom von den Pflichtigen angeführten Fall der Kündigung eines einzelnen Arbeitsverhältnisses und der daraus folgenden Unmöglichkeit der Ausübung von während des Arbeitsverhältnisses zugeteilten Optionen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer Bilanzfälschung stellt eines der Risiken dar, welche sich immer wieder bei Anlagen in Wertpapieren realisieren.

Der einseitige Vertragsrücktritt des Ehemanns aufgrund der dargelegten Verhältnisse ist sodann unbestrittenermassen keine neue Tatsache, welche zur Zeit der Entscheidfällung bereits vorhanden war. Er müsste daher in qualifizierter Weise in das zu revidierende Steuerjahr zurückwirken, um eine Revision der Einschätzung zugunsten der Pflichtigen zu ermöglichen. Hiervon kann immer dann nicht ausgegangen werden, wenn wie vorliegend letztlich mittels einer einseitigen, im freien Willen des Steuerpflichtigen liegenden Erklärung die massgeblichen rechtlichen Grundlagen des aus steuerlicher Sicht bereits vollendeten Einkommenszuflusses aufgehoben werden sollen. Tatsächlich ist nochmals festzuhalten, dass im Zeitpunkt des Zuflusses die Optionen einen Marktwert aufgewiesen haben. Das vorliegende Verfahren zielt letztlich, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, einzig auf eine erneute Bewertung der Optionen im Zuteilungszeitpunkt mit dem heutigen Wissen um die Buchführungspraxis bei der Firma D. Dies kann nicht im Rahmen eines Revisionsverfahrens erfolgen.

2.5 Auch der von den Pflichtigen angerufene Revisionsgrund der Verletzung von wesentlichen Verfahrensgrundsätzen ist vorliegend nicht erfüllt, müssen diese Verfahrenspflichtverletzungen doch die ursprüngliche Entscheidfällung betreffen. Die Pflichtigen rügen unter diesem Titel zunächst den Schluss des kantonalen Steueramts im Einspracheentscheid des Revisionsverfahrens, wonach bei der auf den vorliegenden Fall anwendbaren Rechtsprechung später eingetretene Wertverluste von Optionen grundsätzlich nicht als neue Tatsachen im Sinn der Bestimmungen über die Revision in Frage kämen. Diese Feststellung erfolgte im Revisionsverfahren und betrifft als solche die ursprüngliche Entscheidfällung in keiner Weise. Hinzu kommt, dass der Schluss im Grundsatz aus den vorn (vgl. Ziff. 2.4. vorstehend) dargelegten Gründen nicht zu beanstanden ist. Er setzt entgegen der Ansicht der Pflichtigen das Rechtsmittel der Revision nicht aufgrund eines Kreisschreibens der eidgenössischen Steuerverwaltung gleichsam ausser Kraft, sondern nimmt eine mit dem Gesetz und der ergangenen Rechtsprechung durchaus in Übereinstimmung stehende Beurteilung vor.

Die Vorinstanz hat im Übrigen zu Recht festgestellt, dass die Verfahrensdauer wegen des Aktenverlusts im kantonalen Steueramt zu beanstanden ist und letztlich Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verletzt. Indessen ist wiederum nicht ersichtlich, inwieweit die Pflichtigen aus diesem Umstand einen Nachteil erleiden. Die von den Pflichtigen behauptete Zusage, wonach ihr Begehren um Revision bei einem früheren Entscheid "höchst wahrscheinlich" bewilligt worden wäre, erscheint als wenig glaubhaft und wird vom kantonalen Steueramt bestritten. Die Pflichtigen können hierzu denn auch keine weiteren Beweismittel nennen.

Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und bleibt ihnen die verlangte Parteientschädigung versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …