Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
- Abteilung
SB.2008.00038
Entscheid
der 2. Kammer
vom 17. Dezember 2008
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
A, vertreten
durch RA B,
Beschwerdeführer ,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner ,
betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2006,
hat
sich ergeben:
I.
A wurde, nachdem er trotz Mahnung keine Steuererklärung
eingereicht hatte, am 14. August 2007 vom kantonalen Steueramt für die
Steuerperiode 2006 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
Mit Einsprache vom 13. September 2007 reichte der
Pflichtige die ausstehende Steuererklärung 2006 nach, in welcher er sein
steuerbares Einkommen mit Fr. 0.- und sein steuerbares Vermögen mit Fr. …
deklarierte.
Das kantonale Steueramt bestätigte mit Einspracheentscheid
vom 25. Oktober 2007 die Veranlagung des Einkommens, während es das steuerbare
Vermögen auf Fr. … reduzierte. Zur Begründung verwies das kantonale
Steueramt auf die Unvollständigkeit der Nachdeklaration.
II.
Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen
gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 19. Februar 2008 ab. Sie erwog, dass der
Pflichtige mit blossem Hinweisen auf das Fehlen von Erwerbseinkünften sowie dem
Nachreichen formell ungenügender und materiell unvollständiger Steuerunterlagen
nicht nachzuweisen vermochte, dass die Schätzung des kantonalen Steueramts
offensichtlich unrichtig bzw. zu hoch ausgefallen sei.
III.
Mit Beschwerde vom 31. März 2008 liess der Pflichtige dem
Verwaltungsgericht beantragen, er sei für das Steuerjahr 2006
deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.- und einem
steuerbaren Vermögen mit Fr. … einzuschätzen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Eventualiter sei die Angelegenheit
an das kantonale Steueramt oder an die Steuerrekurskommission I zurückzuweisen
zwecks vollständiger Ermittlung des Sachverhalts.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen
und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den
Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach
Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommis-sion. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139
Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine
Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache
ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2)
im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und
zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten
Verfahrenspflichten nachholt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt
und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet
(RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird
der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises
zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise Rekursbehörde zur
Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne
weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als
solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche
Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit
Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006,
§ 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 23 ff.).
2.2 Der Pflichtige bestreitet nicht, zu Recht wegen Nichteinreichens der
Steuererklärung 2006 trotz Mahnung nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt
worden zu sein. Er macht in seiner Beschwerde jedoch geltend, diese
Ermessenseinschätzung hätte im Einsprache- bzw. im Rekursverfahren aufgehoben
werden und die Einschätzung hätte gestützt auf die nachgereichte
Steuererklärung vorgenommen werden müssen. Denn er habe die im
Einschätzungsverfahren versäumten Handlungen im Einspracheverfahren nachgeholt
und damit den Unrichtigkeitsnachweis erbracht. Selbst wenn man in überspitzt
formalistischer Art den Unrichtigkeitsnachweis als nicht erbracht betrachte,
müsse die Neuschätzung ohne weiteres zu einem tieferen steuerbaren Einkommen
führen. Weiter bemängelt der Pflichtige die knappe Begründung des
Einspracheentscheids, aus der nicht hervorgehe, auf welche Zahlen und
Überlegungen sich der Entscheid stütze. Es gehe nicht an, dass die eigentliche
Begründung von der Rekurskommission nachgeschoben werde und das Verwaltungsgericht
sich hernach auf das Novenverbot berufe.
2.3 Der Pflichtige reichte mit der Einsprache eine nicht unterzeichnete Steuererklärung
2006 samt Belegen nach. In der Tat wäre es jedoch überspitzt formalistisch, die
persönliche Unterschrift auf dem begleitenden Einspracheschreiben, das auf die
versehentlich nicht unterzeichnete Steuererklärung verweist und damit die
Richtigkeit der dort gemachten Angaben bekräftigt, als ungenügend zu betrachten
und zusätzlich eine Unterschrift auf der Steuererklärung selbst zu verlangen.
Hinzu kommt im vorliegenden Fall weiter, dass die fehlende Unterschrift
erstmals im Rekursentscheid thematisiert wird, während dessen dieser Mangel in
der Begründung des Einspracheentscheids mit keinem Wort erwähnt worden ist.
Damit wurde es dem Pflichtigen geradezu verunmöglicht, sein Versehen im
Rekursverfahren beheben zu können. Ausserdem sind die Steuerbehörden aufgrund
von § 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG), der auch im
Einspracheverfahren gegen Ermessenseinschätzungen anzuwenden ist, verpflichtet,
dem Steuerpflichtigen bei Fehlen einer gültigen Unterschrift auf einer Eingabe
eine kurze Nachfrist zur Mangelbehebung einzuräumen.
3.
3.1 Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
statuierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem das Recht,
sich zu allen relevanten Aspekten vorgängig eines Entscheids zu äussern (vgl.
etwa BGE 126 I 15 E. 2 m.w.H.). Dies gilt insbesondere dann, wenn sich das
Gericht auf Tatsachen oder auf juristische Argumente zu stützen gedenkt, die
dem Pflichtigen nicht bekannt sind bzw. mit deren Heranziehung er nicht rechnen
musste (BGE 128 V 272 E. 5b; BGr, 21. September 2004, 1P.371/2004 E. 2;
RB 2003 Nr. 91; RB 2002 Nr. 115). Solchenfalls ist dem
Steuerpflichtigen vor dem Entscheid gemäss Art. 29 Abs. 2 BV Gelegenheit zu
geben, dazu Stellung zu nehmen. Ist der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt
worden, so ist der angefochtene Entscheid ohne weiteres aufzuheben.
3.2 Dem Einspracheentscheid lässt sich nicht entnehmen, wie das kantonale Steueramt
das Einkommen des Pflichtigen berechnet hat. Es hält lediglich fest, dass der
Pflichtige in der nachgereichten Steuererklärung kein steuerbares Einkommen deklariert
und keinerlei weitere Angaben über Einkünfte gemacht habe sowie dass sich die
Ermessenseinschätzung "aufgrund der aktuellen Aktenlage […] als
korrekt" erweise. Die Rekurskommission hingegen begründet die Höhe der
vermuteten weiteren Einkünfte des Pflichtigen – neu – mit Berechnungen und
Mutmassungen bezüglich Lebenshaltungskosten und Vermögensstandsveränderungen, ohne
dass der Pflichtige vorgängig dazu angehört worden wäre. Dadurch wurde dessen
rechtliches Gehör verletzt.
Die Sache ist aus diesem Grund an die Rekurskommission I
zurückzuweisen, welche die gebotene Anhörung nachzuholen und alsdann erneut zu
entscheiden hat.
4.
Der letztlich unentschiedene Ausgang des Verfahrens
rechtfertigt es, die vorinstanzlichen sowie die verwaltungsgerichtlichen Kosten
den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss entscheidet die
Kammer:
-
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Anhörung, zur allfälligen
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die
Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.
-
Über die
Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 3'100.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.
-
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
-
Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.
82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
-
Mitteilung an …