Direkte Bundessteuer 2002-2003

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2007.00126

SB.2008.00003

Entscheid

der 2. Kammer

vom 14. Mai 2008

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretär Beat König.

In Sachen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft,

2. A AG,

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführende ,

gegen

1. A AG,

vertreten durch B AG,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdegegner ,

betreffend Direkte Bundessteuer 2002-2003,

hat sich ergeben:

I.

Die A AG, deren Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident X ist, bezweckt die Führung von eigenen [Hotel- und Gastronomiebetrieben] sowie das Halten von Beteiligungen an solchen Betrieben. Sie absorbierte im Jahr 2002 rückwirkend auf 1. Januar 2002 durch Fusion die D AG, an welcher sie sowie Mitglieder der Familie des X beteiligt waren.

Die Gesellschaft wurde vom kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. Juni 2007 für die direkte Bundessteuer vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … (je zum Satz von 8,5 %) veranlagt und das Eigenkapital auf Fr. … bzw. Fr. … festgesetzt. Dabei betrachtete das Steueramt den Fusionsverlust im Umfang von Fr. … und Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG in Höhe von Fr. … (2002) bzw. Fr. … (2003) sowie Zinsen auf dem Aktionärskontokorrent von Fr. … als verdeckte Gewinnausschüttungen, die es dem deklarierten Reingewinn hinzurechnete.

II.

Mit Beschwerde vom 2. Juli 2007 liess die Pflichtige beantragen, sie sei für die Steuerperioden vom 1. Januar bis 31. Dezember 2002 und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. Fr. … zu veranlagen bei einem Eigenkapital von Fr. … bzw. Fr. … .

Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde am 26. November 2007 teilweise gut. Sie hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache "zur Wiederaufnahme und Fortsetzung der Einschätzungsverfahren im Sinn der Erwägungen" an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, das Steueramt habe den Sachverhalt mit Bezug auf den Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten Sanierungsleistungen nicht weiter untersucht. Dieses sei fälschlicherweise davon ausgegangen, "es könne an der Beteiligungsquote Mass genommen werden". Letztlich hätte der Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit auch durch Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden können, was unterblieben sei. Damit lägen "gravierende Verfahrensmängel" vor, weshalb die Sache "zur weiteren Untersuchung und Entscheidfindung" an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen sei.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00126) beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei die Sache "zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen" an die Steuerrekurskommission I zurückzuweisen.

Die Pflichtige schloss mit Eingabe vom 25. Januar 2008 auf Abweisung der Beschwerde und erhob ihrerseits "Anschlussbeschwerde" mit dem Antrag, es sei die Sache "zum materiellen Entscheid im Sinne [ihrer] Ausführungen" an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt stellten den Antrag, es sei auf die vom Verwaltungsgericht als selbständige Beschwerde (SB.2008.00003) entgegengenommene "Anschlussbeschwerde" wegen Verspätung nicht einzutreten. Die Rekurskommission schloss auf Abweisung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde des kantonalen Steueramts nicht vernehmen; sie beantragte indessen Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerde des kantonalen Steueramts vom 20. Dezember 2007 (SB.2007.00126) und das nicht als "Anschlussbeschwerde" (vgl. RB 2001 Nr. 94), sondern als selbständige Beschwerde zu behandelnde Rechtsmittel der Pflichtigen vom 25. Januar 2008 (SB.2008.00002) betreffen denselben Entscheid der Steuerrekurskommission I und dieselben Parteien. Die beiden Beschwerden sind daher zu vereinigen.

2.

2.1 Der Steuerpflichtige kann laut Art. 140 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 14 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 gegen den Entscheid der Rekurskommission innert 30 Tagen nach Zustellung beim Verwaltungsgericht schriftlich Beschwerde erheben.

Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission I wurde der Pflichtigen nach deren eigenen Angaben am 6. Dezember 2007 zugestellt. Somit begann die Beschwerdefrist am 7. Dezember 2007 und endete – da der 6. Januar 2008 auf einen Sonntag fiel (vgl. Art. 133 Abs. 1 Satz 3 DBG) – am 7. Januar 2008. Die Regelung von § 13 der kantonalen Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, wonach in der Zeit vom 10. Juli bis und mit 20. August sowie vom 20. Dezember bis und mit 8. Januar die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen still stehen, gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur für die Staats- und Gemeindesteuern, nicht aber für die direkte Bundessteuer (vgl. Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A. Basel 2008, Art. 133 DBG N. 12, mit Verweisung auf BGr, 15. Februar 2006, 2A.70/2006, E. 3, www.bger.ch, worin das Bundesgericht allerdings die Frage aufgeworfen hat, ob unterschiedliche Fristbestimmungen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer mit dem Grundsatz der vertikalen Harmonisierung und der harmonisierungsrechtlich geforderten Parallelität der Verfahren für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer [BGE 130 II 65] vereinbar seien).

Die ("Anschluss-")Beschwerde der Pflichtigen erweist sich daher als verspätet, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Indessen sind ihre Beschwerdevorbringen zugleich auch als Beschwerdeantwort zur Beschwerde des kantonalen Steueramts zu würdigen und insoweit zu beachten, als sie nicht unzulässige Noven darstellen (s. hinten E. 2.2.4).

2.2

2.2.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten nach Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

2.2.2 Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

2.2.3 Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.2.4 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.3 Wird ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern – auf Rückweisung hin – die Rekurskommission selber über die Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz.

Ausser Betracht fällt aber auch eine selbständige Anfechtung derjenigen Erwägungen, welche die Rekurskommission ihrem Rückweisungsentscheid zugrunde gelegt hat, weil sie nach ständiger Rechtsprechung nicht daran gebunden ist, wenn ihr die zurückgewiesene Sache auf dem Rechtsmittelweg erneut unterbreitet wird (vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 3 und 2001 Nr. 93 zum kantonalen Recht). Anders verhält es sich mit Blick auf den Weiterzug von Rückweisungsentscheiden des als letzte kantonale Instanz entscheidenden Verwaltungsgerichts an das Bundesgericht, welche mit Bezug auf darin abschliessend entschiedene Rechtsfragen als Endentscheide gewürdigt und vom Bundesgericht überprüft werden (vgl. BGr, 2. Mai 1995, ASA 66 [1997/98], S. 56 ff.).

Deshalb ist auf die Vorbringen der Pflichtigen in der Beschwerdeantwort von vornherein nicht einzugehen, soweit darin Rechtsverletzungen in Bezug auf die dem Rückweisungsentscheid der Rekurskommission zugrunde liegenden Erwägungen gerügt werden.

2.4

2.4.1 Die Beschwerde an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einsprache­ent­scheide des kantonalen Steueramts (Art. 140 Abs. 3 DBG). Dabei stehen der Rekurskom­mis­sion dieselben Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren (Art. 142 Abs. 4 DBG). Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen Be­hör­den auf die Rekurskommission über. Der Entscheid der Steuerrekurskommission als erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges "Spe­zial­verwaltungsgericht" ersetzt somit den angefochtenen steuerbehörd­lichen Einspracheentscheid. Die Rekurs­kommis­sion ist daher ih­rer gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch obere Veranlagungsinstanz.

Dementsprechend kann die Rekurskommission nur aus­nahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurtei­lung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel lei­det (vgl. § 149 Abs. 3 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; Ulrich Cavelti in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A. Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9). In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann "schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungs­pflicht oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten An­spruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 4a, 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.4.2 Die Rekurskommission hat dem kantonalen Steueramt vorgeworfen, es habe den Sachverhalt hinsichtlich des Umfangs der geschäftsmässigen Begründetheit der von der Pflichtigen im Jahr 2002 erbrachten Sanierungsleistungen nicht weiter untersucht, weil es fälschlicherweise davon ausgegangen sei, es könne an der Beteiligungsquote an der absorbierten D AG Mass genommen werden, welche für die Pflichtige 16,25 % und die Familie des X 83,75 % betrage. Letztlich hätte der Umfang der geschäftsmässigen Begründetheit auch durch Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden können, was unterblieben sei.

Indessen hat die Rekurskommission erwogen, die Bezahlung eines Kaufpreises von Fr. … seitens der Pflichtigen für die Aktien der Familie des C, welche Nonvaleurs dargestellt hätten, sei von vornherein geschäftsmässig unbegründet gewesen und daher als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen (vgl. vorinstanzlicher Entscheid E. 5a und d). Sie hat zudem festgestellt, dass den Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG "steuerrechtlich von vornherein der Boden entzogen" sei (vgl. vorinstanzlicher Entscheid E. 2d und e).

Das Steueramt weist zu Recht darauf hin, dass die Rekurskommission damit im Grunde genommen sowohl den Fusionsverlust als auch die Sonderabschreibungen als nicht abzugsfähig erklärt. Weshalb sich die Vorinstanz dennoch gefragt hat, ob und in welchem Umfang der Pflichtigen durch den Kauf der Aktien der Familie des X ein geschäftsmässig begründeter Aufwand entstanden sei (vgl. vorinstanzlicher Entscheid E. 6g am Ende), ist deshalb nicht ohne weiteres ersichtlich. Das hängt offenbar – was zwar auch die Pflichtige vermutet, aber aus dem angefochtenen Entscheid nicht hinreichend klar wird – mit der weiteren von der Rekurskommission getroffenen Feststellung zusammen, dass nicht geklärt sei, in welchem Umfang die Pflichtige dadurch verdeckt Gewinn ausgeschüttet habe, und dass dieser Umfang nicht einfach aufgrund der Beteiligungsquote der Pflichtigen an der D AG von 16,25 % ermittelt werden könne, sondern aufgrund der Umstände näher untersucht werden müsse. Diese letzteren Überlegungen sind wohl für sich betrachtet nachvollziehbar, sie scheinen aber im Gesamtzusammenhang der vorinstanzlichen Erwägungen mit den eingangs geschilderten Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X und die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften der absorbierten D AG seien geschäftsmässig nicht begründet bzw. unzulässig gewesen, in einem möglichen Widerspruch zu stehen. Jedenfalls sind die erwähnten Begründungselemente im angefochtenen Entscheid nicht erkennbar aufeinander abgestimmt. Wenn die Pflichtige darin die Überlegung der Rekurskommission erblickt, "dass, falls sich kein nahestehender Empfänger eruieren lässt, die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung auch beim Ausrichtenden kritisch zu hinterfragen ist", so trifft das möglicherweise zu, doch kommt dies aus den vorinstanzlichen Erwägungen nicht zum Ausdruck. Ausserdem wird nicht klar, ob eine Gewinnaufrechnung nur im Umfang der verdeckten Vorteilszuwendungen erfolgen dürfte und wenn ja, ob dann die Feststellungen, der Kaufpreis für die Aktien der Familie des X und die Sonderabschreibungen auf Liegenschaften seien geschäftsmässig nicht begründet gewesen, was für sich genommen schon zu einer vollständigen Aufrechnung führen müsste, zu relativieren wären und weshalb.

Unter diesen Umständen vermag das Verwaltungsgericht nicht zu erkennen, ob der Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Deshalb erscheint die Würdigung der Rekurs­kommission, es lägen "gravierende Verfahrensmängel" vor, als offensichtlich unrichtig.

Somit ist der Rückweisungsentscheid aufzuheben und die Sache an die Rekurskommission zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen.

3.

Da die A AG mit ihrer Beschwerde unterliegt, der Ausgang des Verfahrens in der Sache aber letztlich nach wie vor offen ist, rechtfertigt es sich, der A AG drei Viertel und dem Staat Zürich einen Viertel der Kosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

1. Die Beschwerden der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SB.2007.00126) und der A AG (SB.2008.00003) werden vereinigt.

2. Auf die Beschwerde der A AG wird nicht eingetreten.

und entscheidet:

1. Die Beschwerde der Schweizerischen Eidgenossenschaft wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

2. Über die Kosten und Entschädigungsfolgen ihres Beschwerdeverfahrens hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'100.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu einem Viertel und der A AG zu drei Viertel auferlegt.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …