Staats- und Gemeindesteuern 2000 (2. Rechtsgang)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2007.00077

Entscheid

der 2. Kammer

vom 23. Januar 2008

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.

In Sachen

1.A,

2.B,

Beschwerdeführende ,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner ,

**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2000

(2. Rechtsgang),**

hat sich ergeben:

I.

A und B wurden vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 18. Mai 2005 bzw. 8. Juni 2006 für die Steuerperiode 2000 abweichend von ihrer Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … veranlagt. Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, der Ehemann, der zusammen mit C zur Hälfte an der D AG und der E GmbH beteiligt gewesen sei, habe von diesen Gesellschaften geldwerte Leistungen von insgesamt Fr. 275'466.- erhalten, weil in diesem Umfang die ihm von den Gesellschaften in den Jahren 1998 bzw. 1999 gewährten Darlehen wegen fehlenden Rückzahlungswillens und fehlender Verzinsung simuliert gewesen seien. Diese Umstände habe das Steueramt erst im Kalenderjahr 2000 entdeckt, weshalb die geldwerten Leistungen in diesem Jahr zu besteuern seien.

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 9. Oktober 2006 gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurück. Sie erwog, es stehe nicht mit der erforderlichen Sicherheit fest, ob die fraglichen Darlehen der D AG und der E GmbH an den pflichtigen Ehemann schon bei deren Hingabe in den Jahren 1998 bzw. 1999 oder erst später simuliert gewesen seien. Das kantonale Steueramt habe es unterlassen, sich hierüber Gewissheit zu verschaffen. Darauf, dass erst mit der Konkurseröffnung über die E GmbH am 14. März 2000 bzw. der Auflösung der D AG am 21. Mai 2001 erkennbar geworden sei, dass die Darlehen nicht mehr zurückbezahlt würden, komme es nicht an, sondern allein darauf, ab wann objektiv betrachtet der Rückzahlungswille nicht mehr vorhanden gewesen sei. Eine Untersuchung hierzu sei zu Unrecht unterblieben; angesichts der Umstände erscheine schon als zweifelhaft, ob der Rückzahlungswille im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahr 1998 vorhanden gewesen sei. Das Steueramt habe die Bonität des pflichtigen Ehemannes im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahr 1998 sowie die weiteren Umstände (Verzinsung, Darlehensvertrag etc.) in diesem Zeitraum nicht abgeklärt und die damit verbundene Frage nicht zutreffend beantwortet, ob die Darlehen schon bei deren Hingabe simuliert gewesen seien.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 4. April 2007 (SB.2006.00080) teilweise gut, soweit es darauf eintrat, und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission I zurück.

Das Gericht erwog im Wesentlichen, die Rekurskommission sei mit den Parteien davon ausgegangen, es habe seitens des pflichtigen Ehemannes – aus welchen Gründen auch immer – der Wille zur Rückzahlung der in Frage stehenden Darlehen der D AG und der E GmbH nicht bestanden und es seien diesem im Umfang der Darlehen verdeckt geldwerte Leistungen ausgerichtet worden. Während sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt gestellt habe, diese Leistungen seien in der streitbetroffenen Steuerperiode zugeflossen, weil die Darlehenssimulation erst bei Konkurs bzw. Auflösung dieser Gesellschaften erkennbar geworden sei, hätten die Pflichtigen die Auffassung vertreten, schon die Darlehenshingabe sei erkennbar simuliert gewesen. Die Rekurskommission habe zu Unrecht angenommen, das kantonale Steueramt sei bei dieser Sachverhaltskonstellation beweisbelastet; vielmehr habe die Pflichtigen für ihre zur Steuerminderung führende Behauptung die Beweislast getroffen, das Darlehen sei von Anfang an simuliert gewesen. Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission darlegen müssen, inwiefern das Steueramt es versäumt habe, substanziiert geltend gemachte tatsächliche Behauptungen nicht abgeklärt zu haben. Angesichts dieser Sach- und Rechtslage erscheine die rechtliche Würdigung der Rekurskommission als offensichtlich unrichtig und treffe die gestützt darauf getroffene Annahme, der Einspracheentscheid leide an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel, nicht zu.

IV.

Nach Durchführung einer Untersuchung im zweiten Rechtsgang wies die Steuerrekurskommission I den Rekurs der Pflichtigen am 11. Juli 2007 ab. Sie erwog, es sei nicht nachgewiesen, dass die Darlehen schon bei deren Gewährung im Jahr 1998 simuliert gewesen seien. Demnach bleibe für die Besteuerung einer entsprechenden geldwerten Leistung bei den Pflichtigen in diesem Jahr kein Raum. Gleiches gelte für das Jahr 1999. Erst im Jahr 2000 sei der Rückzahlungswille des pflichtigen Ehemannes erloschen, weshalb der Darlehenssaldo von Fr. 105'298.- zu Recht als geldwerte Leistung der Gesellschaft besteuert worden sei. Entsprechendes sei für das Darlehen der D AG festzustellen, womit der Saldo dieses Darlehens von Fr. 170'168.- rechtens als geldwerte Leistung aufgerechnet worden sei.

V.

Mit Beschwerde vom 25. Juli 2007 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, sie seien für die Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1 Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztge­nannten Leistungen gehören insbeson­dere die verdeckten Ge­winnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Dar­unter sind von der Ge­sell­schaft an ihre Ak­tionäre oder diesen nahestehen­de Personen be­wusst zugewendete geld­werte Vorteile zu verstehen, die unbeteilig­ten Drit­ten nicht einge­räumt würden bzw. worden wären (vgl. statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1 Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Aus­richtung von geldwerten Vor­teilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Ver­pflich­tungen nach, sondern ver­wen­det Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vor­teils­zu­wendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen, ASA 54 [1985/86], 621 f.). Die Einräu­mung geld­werter Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Ver­mö­genszu­wen­­dungen erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung der Ge­sell­schaft ohne entsprechende Gegen­leis­tung, die nicht im geschäftlichen Interesse, son­dern in jenem der Aktionäre ge­währt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).

2.2.2 Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen zu­gewen­deten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Pri­­vat­vermögen halten, steu­er­ba­ren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten Rückforderungsanspruchs gelten geld­werte Leistungen als im umschriebenen Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchset­zungswille der Gesellschaft mit der Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 20 DBG N. 48; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, S. 178 f.). Allerdings kann sich auf die Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. RB 1998 Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7 StHG N. 33).

Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand, dass die Darlehenshingabe an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht aus, dass dessen Rückzahlungswille aus verschiedenen Gründen zu einem späteren Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B. weil sich die Bonität des Aktionärs nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille ein innerer, subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt aufgrund äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser Sachlage trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt der Verzicht auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung dar, welche in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November 2000, StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66, 554 E. 5d).

2.3 Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuer­begründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsa­chen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermö­gen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tat­sachen durch die Behörden keine hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem Steuerpflichtigen für die behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­tes­­tens in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987 Nr. 35). Diese Rechtslage trifft – wie das Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang festgehalten hat – auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation zu, bei welcher die Pflichtigen behaupten, die ihnen eingeräumten Darlehen seien von Beginn an simuliert gewesen.

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).

2.4

2.4.1 Die Rekurskommission I hat festgestellt, dass die Pflichtigen Ende 1997 ein Vermögen aufwiesen, das die beiden streitbetroffenen Darlehen der D AG und der E GmbH von gesamthaft damals Fr. 304'547.- deutlich überstiegen habe. Zwar hätten die Pflichtigen ein steuerbares Vermögen von nur Fr. … deklariert, doch hätten sie die hälftigen Beteiligungen des Ehemannes an diesen beiden Gesellschaften in der Steuererklärung 1998 nicht angegeben. Da sie die Abschlüsse 1996 nicht beigebracht hätten, sei der Rekurskommission eine Bewertung der beiden Beteiligungen nach der einschlägigen Wegleitung nicht möglich gewesen. Deshalb habe sie deren Wert aufgrund der vorhandenen Unterlagen ermittelt, indem sie von der Deklaration der Pflichtigen per Ende Dezember 1998 ausgegangen sei, welche den Wert der D AG mit Fr. 200'000.- und denjenigen der E GmbH mit Fr. 895'726.-, insgesamt somit Fr. 1'095'756.-, beziffert hätten. Wohl sei für den hohen Wert der E GmbH vor allem der gute Abschluss verantwortlich gewesen, doch könne dieser Wert für die Bewertung am Stichtag des Vorjahrs nicht völlig ausser acht gelassen werden. Ausserdem habe der pflichtige Ehemann die Beteiligung an der D AG anscheinend ohnehin erst Mitte 1998 gekauft. Unter diesen Umständen sei es vertretbar, den Wert der beiden Beteiligungen Ende 1997 bzw. zu Beginn und Mitte 1998 nicht weit unter den erwähnten Beträgen zu festzulegen.

2.4.2 Der Einwand der Pflichtigen, ihr Vermögen sei "ohne die Verknüpfung mit den Beteiligungen nicht nennenswert" gewesen und hätte deshalb "kein anderes Privatvermögen als Sicherheit" für die Darlehen gegeben werden können, vermag die vorinstanzlichen Feststellungen, die Bonität der Pflichtigen sei bei Darlehenshingabe in vertretbarem Mass vorhanden gewesen, nicht zu erschüttern. Dass die Darlehenszinsen jeweils nur auf dem Kontokorrent des Ehemannes verbucht worden, weil die Liquidität gefehlt habe, ist eine nicht zulässige neue Behauptung (vgl. vorn E. 1.2.), welche im Übrigen weder belegt noch für sich allein betrachtet zum Nachweis eines erkennbar fehlenden Rückzahlungswillens geeignet ist. Unter diesen Umständen ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen (vgl. vorn E. 2.3) anzunehmen, der Ehemann habe den Willen zur Rückzahlung der beiden Darlehen gehabt und es sei somit die Darlehensgewährung im Jahr 1998 nicht simuliert gewesen.

Da im Jahr 1999 im Ergebnis eine Darlehensrückzahlung in Höhe von Fr. 29'081.- erfolgt und dem Ehemann ein Zins von Fr. 9'092.- belastet worden war, ist auch für dieses Jahr von einem unveränderten Rückzahlungswillen des Ehemannes auszugehen.

2.4.3 Nach den unwidersprochenen Feststellungen der Rekurskommission I geriet die E GmbH an 14. März 2000 in Konkurs. Dass die Gesellschaft das Darlehen vom pflichtigen Ehemann zurückgefordert hätte, um ihre finanzielle Lage zu verbessern, geht nach den Akten nicht hervor, so dass anzunehmen ist, eine Rückforderung sei unterblieben. Auch hat der Ehemann das Darlehen weder ganz noch teilweise zurückbezahlt, obwohl er als Gesellschafter und Mitgeschäftsführer um die finanzielle Lage der Gesellschaft gewusst hatte. Diese Umstände lassen erstmals äusserlich erkennbar auf einen mangelnden Rückzahlungswillen des Ehemannes schliessen, weshalb die Darlehensschuld von Fr. 105'298.- als geldwerte Leistung der Gesellschaft im Jahr 2000 zu würdigen ist.

Entsprechendes gilt für das Darlehen der D AG. Denn der pflichtige Ehemann hat in diesem Jahr sowohl die Abschlagszahlungen als auch die Verzinsung eingestellt. In Verbindung mit dem Umstand, dass am 21. Mai 2001 die Gesellschaft, an welcher der Ehemann als Aktionär und Verwaltungsratspräsident beteiligt war, mangels gesetzmässiger Revisionsstelle richterlich aufgelöst und hernach im Handelsregister gelöscht wurde, manifestierte sich im Jahr 2000 erstmals der fehlende Rückzahlungswille des Ehemannes. Infolgedessen ist die Darlehensschuld von Fr. 170'168.- zutreffend als geldwerte Leistung der Gesellschaft im Jahr 2000 besteuert worden.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Mitteilung an …