Direkte Bundessteuer 2004

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2007.00068

Entscheid

des Einzelrichters

vom 10. Oktober 2007

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Tamara Nüssle.

In Sachen

1.A,

2.B,

Beschwerdeführende ,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin ,

betreffend Direkte Bundessteuer 2004,

hat sich ergeben:

I.

A und B sind Eigentümer einer Einfamilienhausliegenschaft in den L in X. Im Jahr 2004 erstellten sie auf der Gebäudewestseite im Bereich des Hauseingangs einen Anbau von 4.60 Meter Länge und 2.50 Meter Breite. In der Steuererklärung 2004 deklarierten sie in diesem Zusammenhang Unterhaltskosten von Fr. 22'400.- für "Windfang Hauseingang" + Fr. 6'000.- "Bodenplatte für Windfang" + Fr. 244.- "Baubewilligungsgebühr" = Fr. 28'644.-. Mit Einschätzungsvorschlag vom 14. März 2006 schlug der Steuerkommissär vor, eine Quote von einem Fünftel, also Fr. 5'728.- zum Abzug zuzulassen, was die Pflichtigen indessen ablehnten. In der Folge liess der Steuerkommissär mit Veranlagungsverfügung vom 14. September 2006 Unterhaltskosten von Fr. 3'644.- zum Abzug zu. Die hiergegen erhobene Einsprache entschied das kantonale Steueramt am 31. Januar 2007 abschlägig.

II.

Am 5. Juni 2007 wies die Steuerrekurskommission III die Beschwerde der Pflichtigen ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass der strittige Anbau nicht als Windfang eingestuft werden könne. Vielmehr handle es sich um einen Wintergarten, dessen Erstellungskosten als Anlagekosten zu würdigen seien. Denn aufgrund der Grösse und Beschaffenheit des Vorbaus sei auf eine wertvermehrende Gebäudeerweiterung zu schliessen. Eine anteilmässige Gewährung des Abzugs lehnte die Rekurskommission in analoger Anwendung der Präponderanzmethode ab. Sie bestätigte aber im vorliegenden Fall aus Rechtsgleichheitsgründen den gewährten Abzug von Fr. 3'644.-.

III.

Am 9. Juli 2007 beantragten A und B mit Beschwerde dem Verwaltungsgericht, sie seien für die Steuerperiode 2004 gemäss eingereichter Steuererklärung zu veranlagen. Die Pflichtigen machen geltend, dass sie nicht einen Wintergarten, sondern einen "Windfang in der Bauweise eines Wintergartens" realisiert hätten. Es komme nicht auf die Bauweise, sondern auf die Funktion eines Gebäudeteils an. Die vorliegende Konstruktion sei aus Kostengründen gewählt worden. Wenn sie eine Gebäudeerweiterung vornehmen hätten wollen, hätten sie diese auf der Ostseite des Gebäudes lokalisiert, dort wo sie unverbaute Sicht über das ganze M hätten und nicht in 2.50 Meter Nähe zur Thujahecke des Nachbarn und mit Sicht auf dessen Garageneinfahrt. Schliesslich betonten die Pflichtigen erneut, dass die Eingangsverglasung unbeheizt sei.

Während das kantonale Steueramt auf eine Beschwerdeantwort verzichtete, schloss die Rekurskommission III auf Abweisung des Rechtsmittels.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission oder ihres Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2).

1.2 Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können für Liegenschaften im Privatvermögen neben Versicherungsprämien und Kosten der Verwaltung durch Dritte auch Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Satz 1). Gemäss Satz 2 von Art. 32 Abs. 2 DBG bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden. Demgegenüber finden wertvermehrende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer keine Berücksichtigung.

2.2 Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. auch zum Folgenden: Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 32 N. 10 ff.). Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Lie­genschaft einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für periodische Renovationen grösseren Aus­masses, wie beispielsweise Fassadenrenovationen, die zeitbe­dingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und ähnliches mehr. Mit andern Worten sind Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – sei­nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.

Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die (bei der Einkommenssteuer) nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Aufwendungen. Massgebend für die Beurteilung, ob eine Aufwendung den Wert eines Grundstücks vermehre, ist eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive" Betrachtungsweise. Gefragt wird nach der Veränderung des Marktwerts (Verkehrswerts), den das Vermögensobjekt durch die betreffende Aufwendung erfährt. Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997 Nr. 47; RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49, 499 = ZStP 1994, 209; RB 1981 Nr. 55).

2.3 Gemäss Art. 5 der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 sind gestützt auf Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG jene Investitionskosten aus energiepolitischen Gründen abzugsfähig, die für Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen und sich auf den Einsatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Nach Art. 1 der gestützt darauf erlassenen Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (VMRE) sind unter Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien unter anderem Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle zu verstehen (lit. a), wie:

1. Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich;

2. Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend;

3. Anbringen von Fugendichtungen;

4. Einrichten von unbeheizten Windfängen;

5. Ersatz von Jalousieläden, Rolläden.

3.

3.1 Zwar sind Investitionen zu Energiesparzwecken, da sie von Gesetzes wegen den Unterhaltskosten gleichgestellt sind, auch abzugsfähig, soweit es sich dabei (regelmässig wenigstens anteilmässig) um wertvermehrende Massnahmen handelt (Zwahlen, Art. 32 N. 25). Wie die Rekurskommission zutreffend ausgeführt hat, ergibt sich aber aus den vorstehenden Bestimmungen, dass der Gesetzgeber nur kleinere bauliche Veränderungen an bestehenden Gebäuden aus energiepolitischen Gründen steuerlich privilegieren wollte. Offensichtlich nicht ins Auge gefasst hat er dabei grössere Bauvorhaben, wie etwa eine umfassende Sanierung von Altbauten, die zwar auch regelmässig der Optimierung des Energieverbrauchs dient, doch besteht dabei die Hauptmotivation nicht im Sparen von Energie als vielmehr in der Erneuerung an sich. Bei entsprechenden Aufwendungen wird deshalb jeweils geprüft, ob die getroffenen Massnahmen tatsächlich dem Energiesparen bzw. der Umwelt oder bloss dem Wohnkomfort dienen. Die Errichtung eines Wintergartens dient in der Regel der Wohnraumerweiterung und gilt deshalb als nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 101), auch wenn bei Wintergärten im günstigsten Fall mit einer Heizöleinsparung von rund 10% gerechnet werden kann (vgl. StE 2003 B 25.7 Nr. 2; StE 1995 B 25.6 Nr. 28). Im Vordergrund liegt dabei regelmässig der Wohnkomfort und die getroffenen Investitionen sowie die geschaffene Erweiterung sprengen den Rahmen jener Massnahmen, der durch die Beispiele in Art. 1 lit. a VMRE gelegt worden ist.

3.1.1 Ein Windfang ist nach allgemeinem Verständnis ein geschlossener und überdachter Anbau bei der Eingangstüre von Wohnhäusern, worin die Bewohner vor Zugluft und Regen geschützt das Haus betreten oder Kontakte mit Besuchern pflegen können. Er dient in erster Linie als Schleuse und weist aufgrund seiner beschränkten Funktion in aller Regel lediglich eine Fläche von kaum mehr als 2-3 m2 aus. Da durch diesen Vorbau der Wärmeverlust beim Betreten des Hauses im Gebäudeinnern minimiert werden kann, sind kleine, unbeheizte Windfänge aus Energiespargründen sinnvoll.

3.1.2 Als Wintergarten bezeichnet man demgegenüber einen Anbau an ein Gebäude, der grösstenteils aus Glas oder Fenstern besteht und traditionell der Überwinterung von Pflanzen dient, jedoch heutzutage zumeist als Wohnraumerweiterung genutzt wird (vgl. Felix Huber, Die Ausnützungsziffer, Zürich 1986, S. 64, auch zum Folgenden). Wintergärten sind deshalb bei der Ausnützungsziffer grundsätzlich anrechenbar, soweit keine Bevorzugung aus Klimaschutzgründen besteht (vgl. § 10 lit. c der Allgemeinen Bauverordnung vom 22. Juni 1977; BEZ 1985 Nr. 39). Der gut konstruierte Wintergarten nützt im Sinne der passiven Sonnenenergienutzung den Glashauseffekt (Treibhauseffekt), wodurch der ausserhalb der eigentlichen Gebäudemauern liegende Glaszubau im Winter auch ohne Beheizung eine angenehme Temperatur erreicht (vgl. BEZ 1985 Nr. 39). Man unterscheidet im Wesentlichen drei Wintergartentypen: Ein kalter Wintergarten ist ein Glasanbau, der zur Überwinterung von nicht winterfesten Pflanzen benutzt wird. Im Winter herrscht eine Temperatur von ca. +5 Grad Celsius bis zur Frostgrenze. Ein mittelwarmer Wintergarten ist ein kühler Wintergarten für subtropische Pflanzen aus kühleren Regionen Asiens. Ein warmer Wintergarten wird auch Wohnwintergarten genannt. Dort herrscht ganzjährig ein Klima, das einen angenehmen Aufenthalt möglich macht.

3.2 Der von den Pflichtigen realisierte gläserne Anbau umfasst rund (4.60 m x 2.50 m=) 11.50 m2 und kann deshalb bereits aufgrund seiner Grösse für weitere Zwecke denn als blosse Schleuse mit Schutz vor Zugluft genutzt werden. Ob es sich dabei, wie von der Rekurskommission angenommen, um einen sogenannten Wohnwintergarten handelt, was die Pflichtigen bestreiten, muss vorliegend nicht entschieden werden. Denn feststeht, dass es sich offensichtlich aufgrund der Grösse und Ausstattung des Anbaus nicht um einen "blossen" Windfang handelt, sondern um eine Gebäudeerweiterung. Zwar mag der Vorbau auch als Windfang dienen, die Pflichtigen haben aber einen Raum geschaffen, der wegen seiner Dimension und Konstruktionsweise aus Glas auch als unbeheizter Gebäudeteil während eines grossen Teils des Jahres angenehm temperiert und somit vielseitig nutzbar ist. Da allein die objektiv-technische Betrachtungsweise darüber entscheidet, ob eine nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendung getroffen worden ist, spielt es keine Rolle, wie die Pflichtigen den neu geschaffenen Raum effektiv nutzen. Selbst wenn sie den Anbau nur als Schleuse nutzen würden (wogegen jedoch die gewählte Einrichtung mit Tisch und Stühlen spricht), kann die vorliegende Konstruktion aufgrund der objektiv bestehenden weiteren Nutzungsmöglichkeiten doch nicht als Windfang im Sinne Art. 1 lit. a VMRE eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich dabei um eine Gebäudeerweiterung bzw. eine wertvermehrende Aufwendung. Folglich sind die dafür getätigten Ausgaben nicht als Unterhaltskosten bzw. als Investition für die Umwelt (voll) abzugsfähig.

3.3 Da der Wintergarten jedoch teilweise die Funktion eines Windfangs erfüllt, fragt es sich, ob eine – wie vom Steueramt vorgenommene – quotenmässige Gewährung des Steuerabzugs zulässig ist. Die Steuerrekurskommission stellt sich auf den Standpunkt, dass vorliegend, wo sich ein Bauprojekt auf einen als Einheit zu betrachtenden Eingriff beschränkt, zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit kein Splitting vorgenommen werden dürfe, sondern analog der Zuordnung eines Vermögenswerts zum Geschäfts- oder Privatvermögen nach der Präponderanzmethode zu verfahren sei.

Gemäss der Präponderanzmethode sind Vermögenswerte, die zugleich geschäftlichen und privaten Zwecken dienen, demjenigen Vermögen zuzuweisen, denen sie überwiegend von Nutzen sind (Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, Art. 18 N. 55). Die Präponderanzmethode wurde aus Praktikabilitätsgründen eingeführt, weil eine Wertzerlegung bei gemischt genutzten Gütern, welche im Grunde genommen der unterschiedlichen Besteuerung von Geschäfts- und Privatvermögen besser gerecht würde, in vielen Fällen sehr kompliziert vorzunehmen ist (Reich, Art. 18 N. 54 f. mit Hinweisen). Bei der Zuordnung von wertvermehrenden oder als Unterhalt einzustufenden baulichen Veränderungen an einer Liegenschaft stellen sich jedoch keine derart komplexen Probleme, die aus praktischen Gründen eine "Entweder-oder-Methode" notwendig machen würden. Die Präponderanztheorie erweist sich damit vorliegend als unsachgemäss, weshalb die von der Rekurskommission beabsichtigte Praxisänderung abzulehnen ist.

Da die Rekurskommission aus Gründen der Rechtsgleichheit jedoch im vorliegenden Einzelfall auf eine Korrektur des von dem Steueramt praxisgemäss gewährten anteilmässigen Abzugs verzichtete und sich die vom Steueramt zum Abzug zugelassene Quote nicht als willkürlich erweist (Art. 132 Abs. 3 DBG), ist der gewährte Abzug von Fr. 3'644.- zu bestätigen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 150.-- Zustellungskosten,

Fr. 650.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Mitteilung an …