Direkte Bundessteuer 2001 und 2002 (Revision)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2006.00071

Entscheid

der 2. Kammer

vom 6. Juni 2007

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Tamara Nüssle.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende ,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin ,

betreffend Direkte Bundessteuer 2001 und 2002 (Revision),

hat sich ergeben:

I.

A. A und B reichten trotz Mahnungen des Gemeindesteueramts D keine Steuererklärungen 2001 und 2002 ein. Sie wurden deshalb gemäss Entscheid bzw. Hinweis vom 11. März 2003 bzw. 1. März 2004 für die direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperioden 2001 und 2002, gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Die entsprechenden Steuerrechnungen (Veranlagungsverfügungen) wurden am 23. Mai 2003 bzw. 28. Mai 2004 versandt.

Am 7. Juli 2004 liess das Ehepaar A/B durch die neu als Vertreterin bevollmächtigte Schwiegermutter des Ehemannes Einsprache gegen die Schlussrechnungen der Staats- und Gemeindesteuer erheben und anschliessend bei der Gemeinde D ein Gesuch um Steuererlass stellen. Am 24. Februar 2005 liess es sodann in Bezug auf die direkten Bundessteuern 2000-2002 ein Erlassgesuch einreichen.

Am 3. März 2005 wurde mit der Gemeinde D vereinbart, dass das Ehepaar A/B für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2000-2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … besteuert werde.

Ebenfalls am 3. März 2005 teilte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer, den Pflichtigen in einem einfachen Schreiben mit, dass auf das Erlassgesuch betreffend direkte Bundessteuer in Bezug auf die Steuerperiode 2000 und 2001 nicht eingetreten werde, da nach bereits erfolgter Zustellung der Zahlungsbefehle kein Erlassgesuch mehr gestellt werden könne.

B. Am 30. Dezember 2005 beantragte der von den Pflichtigen nunmehr bestellte Rechtsanwalt dem kantonalen Steueramt die Aufhebung der Veranlagungen 2001 und 2002 und die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Eventualiter seien die Steuerschulden zu erlassen, subeventualiter in Bezug auf den Nichteintretensentscheid eine anfechtbare Verfügung zu treffen. Zur Begründung wurde angeführt, der Ehemann habe einen bescheidenen Laden geführt. Er sei aus psychischen Gründen völlig überfordert gewesen und habe sich unter anderem nicht um die Steuerangelegenheiten gekümmert. Seine Schwiegermutter habe sich schliesslich eine Vollmacht geben lassen und versucht, die finanzielle Situation zu klären. Die Steuerbehörden hätten die durch die psychische Erkrankung entstandene Situation ausgenützt und die Veranlagungen im Laufe der Jahre massiv erhöht. Die Gemeinde D habe sich aber am 3. März 2005 bereit erklärt, die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern vergleichsweise auf Fr. … herabzusetzen. Überdies sei das Ehepaar A/B der Ansicht gewesen, dass sich diese Vereinbarung ebenfalls auf die direkte Bundessteuer beziehe.

Das kantonale Steueramt wies den Vertreter am 16. Januar 2006 darauf hin, dass die Veranlagungen rechtskräftig seien und eine Abänderung nur auf dem Weg der Revision möglich sei.

C. Das Ehepaar A/B liess sodann am 25. Januar 2006 in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2001 und 2002 ein förmliches Revisionsgesuch stellen und verwies zur Begründung auf die Eingabe vom 30. Dezember 2005.

Das kantonale Steueramt lehnte das Gesuch am 13. März 2006 ab. Es erwog, die geltend gemachten Umstände hätten bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren vorgebracht werden können. Zudem seien die versäumten Mitwirkungspflichten (Einreichung einer Steuererklärung) nicht nachgeholt worden. In Bezug auf die genannten psychischen Probleme sei zudem davon auszugehen, dass diese mehr als 90 Tage vor deren Geltendmachung im Revisionsbegehren vom 25. Januar 2006 erkannt worden seien.

Am 5. April 2006 erhob der Rechtsvertreter des Ehepaars A/B hiergegen Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ein psychiatrisches Gutachten einzuholen. Aufgrund psychischer Krankheit sei es dem Ehemann nicht möglich gewesen, seine Einwände bereits im Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren geltend zu machen. Erst der beauftragte Rechtsvertreter sei aufgrund diverser Besprechungen im Dezember 2005 zum Schluss gelangt, dass der Ehemann A an einem psychischen Defekt leide, der ihn daran gehindert habe, seinen Pflichten nachzukommen. Der Schwiegermutter sei dies nicht bewusst gewesen, weshalb ihr Schreiben vom Juli 2004 auch keine entsprechenden Ausführungen enthalten habe.

Am 7. Juni 2006 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Die Behauptung, dass der Ehemann A psychische Probleme habe, sei zu wenig substanziiert und nicht bewiesen. Zudem habe sich diese Einschränkung erst im Nachhinein ergeben, schreibe der Vertreter doch selber, dass er diesen Zustand erst im Dezember 2005 festgestellt habe.

II.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I am 18. September 2006 ab. Zur Begründung führte sie aus, dass die 90-tägige Frist für die Einreichung eines Revisionsgesuchs verpasst worden sei, da sich nach richtiger Interpretation der Ereignisse die Schwiegermutter im Juli 2004 deshalb zum Eingreifen veranlasst sah, weil ihr Schwiegersohn aufgrund seiner psychischen Verfassung nicht fähig war, seine administrativen Angelegenheiten zu erledigen. Das erst am 25. Januar 2006 gestellte Revisionsgesuch sei damit verspätet gewesen, weshalb die Steuerbehörde darauf gar nicht hätte eintreten dürfen. Unter diesen Umständen sei auch das Beweisangebot, es sei ein psychiatrisches Gutachten einzuholen, zu Recht nicht abgenommen worden.

III.

Am 26. Oktober 2006 reichte das Ehepaar A/B Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein und beantragte, der angefochtene Entscheid und die Steuerveranlagungen der direkten Bundessteuer 2001 und 2002 seien aufzuheben und eine Veranlagung gemäss dem korrigierten steuerbaren Einkommen von Fr. … laut Vereinbarung zwischen dem Ehepaar und dem Gemeindesteueramt D vom 3. März 2005 zu erlassen; eventuell sei die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin für sämtliche Instanzen. Zur Begründung wird angeführt, dass es sich bei der psychischen Erkrankung des Beschwerdeführers um einen Dauerzustand handle. Die Schwiegermutter sei als Laie nicht im Stande gewesen zu erkennen, dass dies ein Revisionsgrund sei bzw. dass sie eventuell eine Frist ausgelöst habe. Die Revisionsfrist von 90 Tagen sei mit dem Gesuch vom 26. Januar 2006 eingehalten worden, da die Erkrankung des Beschwerdeführers erst im Dezember 2005 vom Rechtsvertreter als Revisionsgrund erkannt worden sei. Die Veranlagungen seien (sinngemäss) willkürlich. Schliesslich seien die Beschwerdeführenden und die Schwiegermutter davon ausgegangen, dass die Vereinbarung mit dem Gemeindesteueramt D vom 3. März 2005 auch für die direkten Bundessteuern gelte, weshalb ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliege.

Sowohl das kantonale Steueramt als auch die Steuerrekurskommission I beantragten die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid von Amtes wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder Beweismittel entdeckt werden (lit. a) oder die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c), und der Steuerpflichtige diese Mängel auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht durch ein Rechtsmittel hätte rügen können (Abs. 2). Das Revisionsbegehren muss dabei innert 90 Tagen nach der Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides, eingereicht werden (Art. 148 DBG).

1.2 Als die Schwiegermutter bzw. Mutter der Pflichtigen sich im Mai 2004 deren finanzieller Angelegenheiten annahm, erhob sie am 7. Juli 2004 gegen die Steuerrechnung der Staats- und Gemeindesteuern 2002 Einsprache und in der Folge, nachdem ihr mitgeteilt worden war, dass die Veranlagungen rechtskräftig seien, stellte sie Erlassgesuche für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2002 sowie für die direkte Bundessteuer 2000-2002. Die Vertreterin der Pflichtigen verlangte in ihren Eingaben zwar nicht, dass die Veranlagungen zu revidieren seien. Doch begründete sie ihre Einsprache damit, dass "die Berechnungsgrundlagen sich auf völlig unzutreffende Annahmen stützen" würden. Das kantonale Steueramt, Einschätzungsabteilung 2, empfahl der Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 19. Juli 2004, ihre Einsprache zurückzuziehen, andernfalls ein kostenpflichtiger Nichteintretensentscheid erlassen würde. Es wies sie bei dieser Gelegenheit nicht auf die Revisionsmöglichkeit hin und nahm die Eingabe vom 7. Juli 2004 auch nicht als Revisionsgesuch entgegen. Als Laie konnte die Vertreterin kaum wissen, dass eine rechtskräftige Veranlagung mittels Revision noch abgeändert werden kann (vgl. StE B 97.11 Nr. 20) und stellte deshalb keine Revisionsgesuche, sondern Erlassgesuche. Erst als auf das Erlassgesuch betreffend die direkte Bundessteuer 2000-2001 vom kantonalen Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer, am 3. März 2005 nicht eingetreten wurde, stellte der nunmehr beauftragte Rechtsanwalt zunächst ein sinngemässes und später ein förmliches Revisionsgesuch für die Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2001-2002. Bei dieser Sachlage stellte die Einsprache der Laienvertreterin vom 7. Juli 2004 bei richtiger Betrachtung ein sinngemässes Revisionsbegehren dar, welches innerhalb der Frist von 90 Tagen gemäss Art. 148 DBG und damit rechtzeitig erfolgte, da die Schwiegermutter im Mai 2004 bevollmächtigt wurde, die Steuerangelegenheiten der Pflichtigen zu regeln.

1.3 Über die in Art. 147 Abs. 1 DBG umschriebenen Revisionsgründe hinaus ist der Kanton zur Abänderung eines rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese verfassungsrechtlich geboten ist. Allgemein kann davon ausgegangen werden, dass aufgrund der Anforderungen des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 der Bundesverfassung (BV) sowie des Willkürverbots gemäss Art. 9 BV eine Generalklausel besteht, wonach über die gesetzlichen Revisionsgründe hinaus eine Revision auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage dann zulässig ist, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. Klaus A. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 51 StHG N. 24; BGE 98 Ia 568 E. 5b; ASA 45, S. 62). Die Aufhebung eines rechtskräftigen Entscheids setzt eine Interessenabwägung zwischen dem Interesse der Rechtssicherheit und demjenigen der Gerechtigkeit, insbesondere der gesetzmässigen, rechtsgleichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, voraus (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer) III, 2. A., Basel 1992, Art. 126 N. 28; StE 1996 B 97.11 Nr. 11). Die Annahme eines über- bzw. aussergesetzlichen Revisionsgrunds rechtfertigt sich deshalb beispielsweise dort, wo eine offensichtlich unrichtige Veranlagung zur Diskussion steht; dies unter Umständen selbst dann, wenn der Steuerpflichtige den Irrtum bei der ihm zumutbaren Sorgfalt mit einem ordentlichen Rechtsmittel hätte rügen können. In diesen Fällen ist aber als Schranke der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, weil Steuerpflichtige keine Vorteile aus der Spekulation auf einen Veranlagungsfehler ziehen können sollen (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in: L'image de l'homme en droit, Mélanges publiés par la faculté de droit à l'occasion du centenaire de l'université de Fribourg, Fribourg 1990, S. 118; vgl. StE 1987 B 97.11, Nr. 5 und 6). Abzulehnen ist allerdings auch bezüglich des übergesetzlichen Revisionsgrunds der Willkür, dass ein solcher nur vorliegen könne, wenn der zu revidierende Entscheid nichtig gewesen sei.

2.

2.1 Die Pflichtigen wurden unstreitig korrekterweise nach Ermessen veranlagt, denn sie haben trotz Mahnung keine Steuererklärungen 2001 und 2002 eingereicht. Die Ermessensveranlagungen sind selbst dann zu Recht erfolgt, wenn davon ausgegangen würde, dass die Pflichtigen deshalb keine Steuererklärungen eingereicht haben, weil der pflichtige Ehemann krank war, denn die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten braucht nicht auf ein Verschulden der Pflichtigen zurückzugehen. Für die Beurteilung, ob die Ermessensveranlagung rechtsmässig erfolgte, kommt es einzig darauf an, ob der Sachverhalt objektiv unabklärbar und ungewiss ist (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München 2000, Art. 130 DBG N. 33).

2.2 Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bleibt auch bei der Ermessensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit. Die Veranlagung hat danach zu trachten, anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen. Das erfordert eine umfassende Würdigung des Aktenstandes im Lichte der Lebenserfahrung (Zweifel, Art. 130 DBG N. 45 ff., auch zum Folgenden). Soweit die Unsicherheit über die bestehenden Verhältnisse bestehen bleibt, darf die Steuerbehörde bei der Ermessensveranlagung zwar eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfung aller Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige, bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist. Der Nachlässige soll so veranlagt werden, dass sich die Weigerung, die Verfahrenspflichten zu erfüllen, nicht lohnt. Indessen dürfen nicht nur die unter günstigsten Bedingungen theoretisch erzielbaren Werte der Schätzung zugrunde gelegt werden. Auch darf sich die Schätzung für den Pflichtigen nicht als Strafe auswirken (BGE 72 I 47 = ASA 14 [1945/46] 484). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist. Nicht notwendig ist dabei, dass der Steuerkommissär das willkürliche Ergebnis schuldhaft zu verantworten hat (vgl. Felix Uhlmann, Das Willkürverbot, Bern 2005, S. 12).

2.3 Der Pflichtige führte von 1994 bis 2003 das "Lädeli E" in D, ist verheiratet und hat drei Kinder (geboren 1993, 1995 und 1999). Im Jahre 1997 als er letztmals bis zum Jahr 2003 eine Steuererklärung einreichte, wurde er zusammen mit seiner Frau mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. In den folgenden Jahren wurde das Ehepaar ermessensweise veranlagt, für das Steuerjahr 1999 auf Fr. …, für 2000 auf Fr. …, für 2001 und 2002 auf Fr. …. Nachdem die Pflichtigen ihre aufgelaufenen Steuerschulden nicht bezahlen konnten, wurden sie ausgehend von einem tatsächlich erzielten steuerbaren Jahreseinkommen von zirka Fr. … gemäss Vereinbarung mit dem Gemeindesteueramt D vom 3. März 2005 nachträglich für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2002 mit einem korrigierten steuerbaren Einkommen von Fr. … besteuert. Gestützt auf die Steuererklärung 2003 wurden die Pflichtigen für die Periode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Im Jahre 2004 hat der Pflichtige als Angestellter gemäss Lohnausweis Fr. … brutto verdient.

Die vorliegend zu beurteilenden Ermessensveranlagungen in der Höhe eines steuerbaren Einkommens von Fr. … sind sehr weit entfernt vom vermuteten Jahreseinkommen von Fr. …. Zwar konnte der Steuerkommissär mangels Mitwirkung der Pflichtigen und angesichts dessen, dass die Lebenshaltungskosten einer 5-köpfigen Familie mutmasslich höher liegen, nicht von einem solch tiefen Einkommen ausgehen. Ein steuerbares Einkommen von Fr. … erweist sich aber für den Betreiber eines einfachen Ladens im 3'200 Einwohner zählenden ländlichen D, ohne dass triftige Gründe für eine solche Annahme vorliegen, nach der allgemeinen Lebenserfahrung als weltfremd und unrealistisch hoch. Eine solch unverhältnismässige Schätzung hat pönalen Charakter und steht im vorliegenden Fall mit der tatsächlichen Situation derart in Widerspruch, dass sie unhaltbar und mit dem Gerechtigkeitsgedanken nicht vereinbar ist. Es liegt damit ein Fall von Ermessenswillkür vor (vgl. Uhlmann, S. 38 f.), welche eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungen grundsätzlich rechtfertigt – vorausgesetzt, die Pflichtigen hätten diese Mängel bei zumutbarer Sorgfalt nicht durch ein ordentliches Rechtsmittel rügen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). Die Anwendung des Ausschlusses gemäss Art. 147 Abs. 2 DBG würde jedoch zum Ergebnis führen, dass die Pflichtigen eine Steuerschuld von rund Fr. … bei einem mutmasslichen Einkommen von Fr. … begleichen müssten. Eine solche Veranlagung erscheint angesichts des verfassungsrechtlichen Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als derart stossend und geradezu schockierend im Sinn des Interesses an einer gerechten Besteuerung, dass dieses Interesse im vorliegenden Fall gegenüber demjenigen der Rechtssicherheit überwiegen muss (vgl. auch VGr, 25. Mai 2005, SR.2005.3). Unter diesen Umständen fällt die Anwendung des Ausschlussgrundes von Art. 147 Abs. 2 DBG hier zum Vornherein ausser Betracht, sodass offen bleiben kann, ob es den Pflichtigen zumutbar gewesen wäre, fristgemäss Einsprache gegen die Veranlagungen einzulegen bzw. bei Unvermögen rechtzeitig eine Vertretung zu bestellen. Die rechtskräftigen Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2001 und 2002 sind daher zu revidieren. Da über die Steuerfaktoren noch nicht entschieden worden ist, rechtfertigt es sich die Sache zur Vornahme der Revision an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Da gestützt auf Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG Parteientschädigungen nur zurückhaltend zugesprochen werden und dabei nur das Notwendige ersetzt wird, hat die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführenden mit Fr. … für ihre Umtriebe vor allen Rechtsmittelinstanzen zu entschädigen.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Vornahme der Revision im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Rekurskommission werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5. Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für die Beschwerdeverfahren vor der Rekurskommission und dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7. Mitteilung an …