Liquidation company may not retroactively correct 2000 balance sheetKI-generiert

I.

Die A AG in Nachlassliquidation wies in ihrer Steuererklärung 2002 bei einem negativen Eigenkapital einen Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung von Fr. … aus. Unter Berücksichtigung von geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen im Betrag von Fr. … und der Auflösung versteuerter stiller Reserven von Fr. … deklarierte sie einen "Reingewinn Gesamt" von Fr. … Hiervon abweichend schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige am 9. März 2004 bei einem Kapital von Fr. 0.- mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein. Dabei verweigerte er die Auflösung versteuerter stiller Reserven und berücksichtigte aber die der Pflichtigen anfallenden Steuern.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 5. August 2004 ab.

II.

Am 14. September 2004 gelangte die Pflichtige an die Steuerrekurskommission I sinngemäss mit dem Antrag auf Einschätzung gemäss Deklaration. Mit Entscheid vom 23. Dezember 2005 wies die Steuerrekurskommission I das Rechtsmittel ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 21. Februar 2006 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz sowie die Rückweisung ins Einspracheverfahren "zur allfälligen Zusatzuntersuchung und zum Neuentscheid" beantragen, eventualiter sei der steuerbare Reingewinn von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte der Beschwerdegegner Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1 Die Steuerpflicht der juristischen Person beginnt mit ihrer Gründung (§ 59 Abs. 1 StG) und endet mit dem Abschluss der Liquidation (§ 59 Abs. 2 StG). Letzteres ist dann der Fall, wenn alle wesentlichen Liquidationshandlungen durchgeführt sind (BGr, 21. Juni 1995, ASA 65 [1996/97], 558 ff. = StE 1996 B 71.4 Nr. 5). Gemäss § 83 Abs. 2 StG gilt als Steuerperiode das Geschäftsjahr. Abs. 3 derselben Bestimmung hält unter anderem fest, dass in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, sowie nach Abschluss der Liquidation ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen ist.

2.2 Aus diesen gesetzlichen Grundlagen folgt zwingend, dass auch die in Liquidation sich befindende juristische Person einmal jährlich einzuschätzen ist. Eine Ausdehnung der Steuerperiode auf den Zeitraum der gesamten Nachlassliquidation ist weder gesetzlich vorgesehen noch drängt sich eine solche Lösung auf. Das Nachlassverfahren dient dazu, die laufenden Geschäfte zu beenden, die Aktiven zu verwerten, die bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen sowie allenfalls vorhandenes Vermögen zu verteilen (VGr, 31. Januar 1997, SB.1996.00039). Derartige Handlungen können bei der in Liquidation stehenden juristischen Person durchaus einen zu besteuernden Reingewinn anfallen lassen, auch wenn die Weiterführung der Gesellschaft aus wirtschaftlicher Sicht keinen Sinn mehr macht. Gerade wenn sich die Nachlassliquidation wie vorliegend über viele Jahre hinzieht, ist an der jährlichen und damit periodengerechten Besteuerung auch der aufzulösenden Gesellschaft festzuhalten.

3.

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich nach § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr, erhöht unter anderem um geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG), zusammen.

3.1 Der Steuergesetzgeber knüpft die steuerrechtliche Gewinnermittlung dem Grundsatz nach an die kaufmännische Rechnungslegung an. Weil eigenständige steuerrechtliche Rechnungslegungsvorschriften fehlen, stützt sich die Steuergesetzgebung auf die kaufmännische Gewinnermittlungsmethode, wie sie im Wesentlichen in den Art. 957 - 964 des Obligationen­rechts (OR; mit Sonderbestimmungen für Aktiengesellschaften: Art. 662 - 670 OR) verankert ist (vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., Bern 1993, § 4 Ziff. 3; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58 DBG N. 9; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64 N. 5 ff.; Martin Zweifel/Michael Beusch in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich etc. 2006, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, S. 62).

Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steu­errechtlichen Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschrif­ten des Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55). Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss, und nicht so, wie er in einer konkreten Bilanz pflichtwidrig dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Verfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und Steuerjustiz allerdings grosse Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz – genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1999 Nr. 38; Brülisauer/ Kuhn, Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], 550 ff.). Vorbehalten bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund sol­cher Abweichungen bilden indessen nicht handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und Prin­zipien.

3.2 Hat eine Handelsbilanz Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird erst nachträglich entdeckt, dass sie handelsrechtswidrig ist oder einer steuerrechtlichen Korrektur bedurft hätte, so kann der Mangel nur beseitigt werden, wenn die Rechtskraft aufgehoben wird, das heisst lediglich unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Re­vision (§ 155 StG) bzw. einer Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69], 144; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977, 377). Dasselbe muss für fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen der Handelsbilanz gelten, die ihren Niederschlag in der Steuer­­bilanz gefunden haben und Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung geworden sind (vgl. Zweifel/Beusch, S. 66).

3.3 Ist die Behebung des Mangels mittels Revision oder Nachsteuer aber aus formel­len oder materiellen Gründen nicht möglich, so kann der nicht beseitigte Fehler – wegen der nach dem Grundsatz der Bilanzkontinuität (bzw. des "Bilanzzusammenhangs"; vgl. Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000, S. 151) gebotenen Identität von Schlussbilanz und Anfangsbilanz des Folgejahrs ("Bilanzidentität") – die Handels- bzw. Steuerbilanzen der späteren Geschäftsjahre beeinflussen, so dass auch diese mangelhaft sein können. Es stellt sich die Frage, ob in den darauf folgenden Steuerperioden fehlerhafte Bilanzen hinsichtlich derartiger Mängel berichtigt werden können.

Nach ständiger Rechtsprechung können Veranlagungsentscheide nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfaktoren (vgl. § 139 Abs. 1 StG) – bei juristischen Personen also des steuerbaren Ertrags (bzw. des steuerbaren Reingewinns) und des steuerbaren Kapitals – (im sog. Dispositiv des Entscheids) rechtskräftig werden. Demgegenüber nehmen die Moti­ve eines Entscheids nicht an der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106; RB 1996 Nr. 44 je mit Verweisungen; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 140 N. 13 ff. und § 147 N. 10). In materielle Rechts­­kraft erwachsen kann somit bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechts­verhältnis fliessenden Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die diesem Rechtsverhältnis zu Grunde liegende Tatsachen‑ oder Rechtslage. Bei periodisch zu erhebenden Steuern wird das Steuerrechtsverhältnis zeitlich begrenzt durch die einzelnen Steuerperioden. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern erforderlich, abweichend gewürdigt werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a = StE 1997 B 93.4 Nr. 3; BGr, 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit Hinweisen; BGr, 4. Oktober 1967, ASA 37 [1968/69], 71). Dem steht auch das Gebot von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) grundsätzlich nicht entgegen (BGr, 3. Mai 1999, StE 2000 A 21.14 Nr. 13).

Daraus folgt, dass sich die Rechtskraft einer Einschätzung nicht auf die ihr zu Grun­de liegende Handels- und Steuerbilanz erstreckt. Diese erlangt insoweit keine Verbindlichkeit für die nachfolgenden Steuerperioden und kann, falls sie Auswirkungen auf die Folgebilanzen hat, in den späteren Steuerperioden neuer Prüfung unterworfen werden. Wenn aber die Rechtskraft einer Überprüfung solcher "verschleppter" Bilanzierungsfehler (Berger, S. 557 ff.) von Handels- und Steuerbilanz nicht entgegensteht, könn­te ein Berichtigungs­verbot höchstens aus dem vorerwähnten ma­teriellrechtlichen Grundsatz der Bilanzkon­tinuität abgeleitet werden (vgl. Zweifel/Beusch, S. 67).

Gestützt auf diese Erwägungen hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 25. September 2002 die Korrektur eines "verschleppten" Bilanzierungsfehlers zugelassen (RB 2002 Nr. 109 = StE 2003 B 72.11 Nr. 10 = ZStP 2002, 331).

4.

4.1 Die Pflichtige hat zu Beginn der Nachlassliquidation im Jahr 1993 eine Rückstellung in der Höhe von Fr. … gebildet zur Abdeckung allfälliger Verpflichtungen aus verschiedenen Rechtsgründen. Diese Rückstellung wurde in der Handelsbilanz bis 31. Dezember 2001 nur um Abschlagszahlungen vermindert.

Mit der Steuererklärung 2000 hat die Pflichtige einen Reingewinn von insgesamt Fr. … deklariert, den sie mit dem aus dem Jahr 1993 stammenden Verlustvortrag verrechnete. Im Rahmen der Einschätzung 2000 hat der Steuerkommissär die vorstehend genannte Rückstellung untersucht und die Pflichtige ausdrücklich nach der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit derselben befragt. Diese liess mitteilen, dass die Rückstellung "aufgrund der im Nachlass angemeldeten und wahrscheinlich berechtigten Beträge berechnet" worden sei und "bei Abschluss des Verfahrens und Klarheit über die Berechtigungen der Forderungen" in den Kalenderjahren 2002, spätestens 2003, aufgelöst werde. Die Veranlagung 2000 der Pflichtigen erfolgte am 14. Oktober 2002 entsprechend ihrer Deklaration mit Fr. 0.-.

4.2 Für das Steuerjahr 2001 hat die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …deklariert, welchen sie wiederum mit Vorjahresverlusten verrechnet haben wollte. Der zuständige Steuerkommissär hat die Verlustverrechnung unter Hinweis auf den Ablauf der Verlustverrechnungsperiode (§ 70 StG, sieben Jahre) abgelehnt und die Pflichtige für 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … veranlagt. Diese Einschätzung blieb unangefochten.

4.3 Hingegen hat die Pflichtige, zeitlich nach der rechtskräftigen Einschätzung 2000 jedoch noch vor der Einschätzung 2001, versucht, eine Steuerbilanz für das Steuerjahr 2000 zu deklarieren und in dieser bezüglich der angeführten Rückstellung eine teilweise steuerwirksame Auflösung über Fr. … vorzunehmen. Der zuständige Steuerkommissär hat in der Folge darauf hingewiesen, dass eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz mit der Steuererklärung zu deklarieren sei, was die Pflichtige unterlassen habe.

Im heute streitbetroffenen Steuerjahr 2002 hat die Pflichtige ihre Handelsbilanz der von ihr erstellten Steuerbilanz wiederum angepasst und so die Auflösung schon versteuerter stiller Reserven von Fr. … steuermindernd geltend gemacht. Ob und gegebenenfalls wie dies in der Einschätzung 2002 berücksichtigt werden soll, ist letztlich Streitgegenstand.

5.

5.1 Die streitbetroffene Rückstellung mag im Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses 2000 wohl stille Reserven enthalten haben, indem mit gewissen Gläubigern (vor allem D) sich offenbar Vergleiche abzeichneten, welche die Höhe der ursprünglich eingegebenen Forderungen der Gläubiger nicht ereichten. Indessen hat die Pflichtige die Berechtigung dieser handelsrechtlich verbuchten Rückstellung bzw. deren geschäftsmässige Begründetheit auf entsprechende Untersuchung des zuständigen Steuerkommissärs mit nachvollziehbarer Begründung noch mit Schreiben vom 9. Oktober 2002 behaupten und damit verteidigen lassen. Mit diesen Ausführungen hat sich der zuständige Steuerkommissär einverstanden erklärt und damit sind aus steuerlicher Sicht – wiederum entgegen der Auffassung der Pflichtigen – keinerlei Gründe ersichtlich, weswegen der zuständige Steuerkommissär die streitbetroffenen Rückstellungen weiter hätte untersuchen müssen. Vielmehr ist der Auffassung der Vorinstanz zuzustimmen, dass bei dieser Sachlage der Steuerkommissär eben durchaus berechtigt war, die Rückstellung zuzulassen, die weitere Entwicklung abzuwarten bzw. deren Erfassung zu einem späteren Zeitpunkt, etwa bei Auflösung durch die Pflichtige, vorzunehmen.

5.2 Die Rechtskraft der Einschätzung erstreckt sich zwar nicht auf die Handels- und Steuerbilanz (RB 2002 Nr. 109). Entgegen der Auffassung der Pflichtigen lässt sich aus den Erwägungen des zitierten Entscheids jedoch nicht ableiten, die Pflichtige könne gleichsam nach Belieben im Folgejahr auf die von ihr deklarierten Rückstellungen zurückkommen und durch Einreichen einer nachträglich erstellten Steuerbilanz das Ausmass der Rückstellungen korrigieren. Die Pflichtige lässt selbst zutreffend ausführen, dass die ursprüngliche Deklaration für das Steuerjahr 2000 nicht handelsrechtswidrig erstellt worden sei. Es liegen damit eben gerade keine Gründe vor, die aus steuerrechtlicher Sicht ein Eingreifen in die Handelsbilanz 2000 der Pflichtigen erfordern würden, wie dies etwa im zitierten Entscheid bei einem "verschleppten" Bilanzierungsfehler der Fall ist. Voraussetzung jenes Eingreifens war gerade der Umstand, dass die Handelsbilanz früherer Jahre auch handelsrechtlich fehlerhaft war.

5.3 Letztlich versucht die Pflichtige die Berechtigung zur Korrektur ihrer Rückstellungen aus dem Umstand abzuleiten, dass die Einschätzung 2000 mit Fr. 0.- erging.

Grundsätzlich hat sich eine Steuerpflichtige bei einer im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften zu lassen (Zweifel/Beusch, S. 66, mit Hinweisen). Ob und unter welchen Bedingungen vor Eintritt der Rechtskraft einer Einschätzung eine eingereichte Bilanz noch durch eine neue gleichsam ersetzt werden kann, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Die Einschätzung 2000 war unbestrittenermassen rechtskräftig, als die Pflichtige Anstrengungen zur Korrektur ihrer Bilanz 2000 unternahm. Nach rechtskräftiger Einschätzung sind Änderungen der Bilanz jedoch nur noch bei Vorliegen von Revisionsgründen möglich (vgl. vorn E. 3.2). Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob die Einschätzung wie bei der Pflichtigen mit Fr. 0.- erfolgt oder auf einen positiven Betrag lautet. Auch die Einschätzung mit Fr. 0.- erwächst in dem Sinn in Rechtskraft, als sie verhindert, dass die Pflichtige zu ihren Gunsten auf die eingereichte Bilanz zurückkommen kann.

5.4 Hintergrund der vorliegenden Streitsache ist letztlich der Umstand, dass die Verlustverrechnungsperiode von § 70 StG für die Pflichtige mit der Einschätzung 2000 auslief. Dies mag – wie die Vorinstanz bereits festgestellt hat – zu einem für die Pflichtige wenig befriedigenden Resultat führen. Indessen war sie ständig rechtskundig vertreten und hätte damit um die vom Gesetzgeber gewollte zeitliche Beschränkung dieses Rechts wissen müssen.

Unzutreffend ist schliesslich in diesem Zusammenhang auch die Behauptung, dass eine "vorgängige Deklaration an der vorliegenden Ausgangssituation überhaupt nichts geändert hätte". Es hätte der Pflichtigen durchaus frei gestanden, die heute verfochtene teilweise Auflösung der 1993 gebildeten Rückstellung bereits in der Handelsbilanz 2000 zur Deklaration 2000 vorzunehmen. Auf diese Weise wäre die Auflösung der Rückstellung bereits 2000 steuerwirksam erfolgt und hätte durchaus mit den in jener Periode noch verrechenbaren Verlusten verrechnet werden können.

Dies alles führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 19'100.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

6. Mitteilung an …