Einschätzung für die Steuerperioden 1.5.1999 - 30.4.2000 und 1.5.2000 - 30.4.2001

I.

A. Die A AG wurde im März 1998 von der ausländischen C übernommen. Aufgrund des konzernintern geltenden Abschlussdatums musste sie den Bilanzstichtag vom 31. Dezember auf den 30. April verlegen. Dazu verlängerte sie das am 1. Januar 1998 beginnende Geschäftsjahr und schloss dieses erst am 30. April 1999 ab. Die für dieses überjährige Geschäftsjahr 1998/1999 erstellte Jahresrechnung wurde von der Revisionsstelle geprüft und von der Generalversammlung genehmigt.

Für Steuerzwecke unterteilte die A AG das erwähnte Geschäftsjahr 1998/1999 mit einem Zwischenabschluss per 31. Dezember 1998 in zwei Perioden. In der Steuererklärung 1999A deklarierte sie für die von 1. Januar bis 31. Dezember 1998 dauernde Periode einen Gewinn vor Verlustverrechnung und vor Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von Fr. 3'237'225.-. Darin enthalten waren auch ausserordentliche Einkünfte in Höhe von Fr. 53'159.-, auf deren Erfassung das kantonale Steueramt wegen der hohen verrechenbaren Verluste verzichtete.

In der Steuererklärung 1999B deklarierte die A AG für den von 1. Januar bis 30. April 1999 dauernden Zeitraum einen steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung und vor Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von Fr. 287'644.-. Sie wurde angesichts der geltend gemachten Vorjahresverluste von Fr. … mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … veranlagt. Diese Einschätzung erwuchs in Rechtskraft.

In der Steuererklärung 2000 deklarierte die A AG für die von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 dauernde Steuerperiode einen Gewinn von Fr. … Hiervon brachte sie Vorjahresverluste von Fr. … in Abzug, so dass sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. … ergab.

Auch für die von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 dauernde Steuerperiode deklarierte die Gesellschaft einen steuerbaren Reingewinn von Fr. …, indem sie den in der Steuererklärung 2001 deklarierten Reingewinn von Fr. … wiederum vollständig mit Vorjahresverlusten verrechnete.

B. Das kantonale Steueramt berücksichtigte die von der A AG für die Gewinnsteuer erstellten Abschlüsse von 1. Januar bis 31. Dezember 1998 sowie von 1. Januar bis 30. April 1999 nicht, da es sich hierbei nicht um ordentliche, von der Revisionsstelle geprüfte und von der Generalversammlung der Gesellschaft genehmigte Jahresrechnungen handle. Es stellte für die Verlustverrechnung im Einschätzungsentscheid vom 22. April 2004 und im Einsprachentscheid vom 21. Oktober 2004 einzig auf die von der Generalversammlung genehmigte, von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernde Jahresrechnung 1998/1999 ab, die einen Gewinn vor Verlustverrechnung von Fr. … auswies. Gestützt darauf veranlagte das Steueramt im Einspracheentscheid die Gesellschaft für die Steuerperiode von

1. Mai 1999 bis 30. April 2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … (zum Steuersatz von 10,0 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Kapital von Fr. … (zum Steuersatz von 1,5 0/00) sowie für die Steuerperiode von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … (zum Steuersatz von 9,943 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Kapital von Fr. … (zum Steuersatz von 1,5 0/00).

II.

Die Steuerrekurskommission II wies den von der Pflichtigen hiergegen gerichteten Rekurs am 23. März 2005 ab, wobei sie die Staatsgebühr auf Fr. 15'000.- festsetzte.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Mai 2005 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Steuerperiode von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … sowie für die Steuerperiode von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … einzuschätzen. Eventualiter sei die von der Steuerrekurskommission II festgesetzte Staatsgebühr gestützt auf einen Streitwert von rund Fr. 460'000.- "innerhalb des Rahmens von Fr. 8'000 bis 12'000" festzulegen. Ausserdem verlangte die Pflichtige die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich laut § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1) sowie allfälligen steuerlich erforderlichen Korrekturen des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 2-4).

Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass der gestützt auf diese Ordnung ermittelte steuerbare Reingewinn der Steuerperiode von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 Fr. … und derjenige der Steuerperiode von 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 Fr. … beträgt.

2.

2.1 Vom Reingewinn der Steuerperiode können gemäss § 70 Abs. 1 StG Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.

Die Parteien streiten sich über die Höhe der in der Steuerperiode von 1. Mai 1999 bis 30. April 2000 verrechenbaren Vorjahresverluste. Sie sind sich zwar darin einig, dass die verrechenbaren Verluste aus den Steuerjahren bis 1998 Fr. … betragen. Zwischen ihnen umstritten ist indessen der massgebliche Reingewinn oder Verlust in der Zeitspanne von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999. So stellt das kantonale Steueramt im Einklang mit der Rekurskommission auf die von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung für das von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernde Geschäftsjahr ab, welche einen Gewinn von Fr. … ausweist, zuzüglich Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von

Fr. 204'500.-; es gelangt damit zu einem steuerbaren Gewinn in dieser Periode von Fr. … Demgegenüber verficht die Pflichtige gestützt auf einen Zwischenabschluss per 31. Dezember 1998, der das erwähnte Geschäftsjahr in zwei Perioden aufteilt, für die Zeit von 1. Januar bis 31. Dezember 1998 einen Gewinn von Fr. …, einschliesslich ausserordentliche Einkünfte von Fr. 53'159.-, und für den von 1. Januar bis 30. April 1999 dauernden Zeitraum einen Gewinn von Fr. …, zuzüglich Zinsen auf verdecktem Eigenkapital von Fr. 34'105.-, insgesamt also von Fr. …

Infolgedessen will das kantonale Steueramt lediglich Verluste von (Fr. … Vorjahresverluste bis Steuerjahr 1998 ./. Fr. … steuerbaren Gewinn von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 =) Fr. … verrechnen lassen. Die Pflichtige macht hingegen verrechenbare Verluste von Fr. … geltend, nämlich Fr. …. Vorjahresverluste bis Steuerjahr 1998, abzüglich ausserordentliche Einkünfte von Fr. 53'159.- für die Zeit von 1. Januar bis 31. Dezember 1998 und Fr. … steuerbaren Gewinn für die Zeit von 1. Januar bis 30. April 1999.

2.2

2.2.1 Die Pflichtige, welche ihr Geschäftsjahr jeweils am 31. Dezember – letztmals im Jahr 1997 – abgeschlossen hatte, verlegte den Bilanzstichtag auf den 30. April. Zu diesem Zweck schloss sie das am 1. Januar 1998 beginnende Geschäftsjahr erst am 30. April 1999 ab.

Mit Blick auf die Verlustverrechnung fragt es sich, ob der gesamte Gewinn, der in der Jahresrechnung dieses 16 Monate dauernden Geschäftsjahrs ausgewiesen wird, für die lediglich vier Monate – von 1. Januar bis 30. April 1999 – dauernde Steuerperiode herangezogen werden darf, oder ob der in das Kalenderjahr 1998 fallende Teil des ordentlichen Gewinns infolge des auf den 1. Januar 1999 vollzogenen Wechsels der zeitlichen Bemessung bei juristischen Personen von der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung (§ 56 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]) zur Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung (§ 83 in Verbindung mit 269 Abs. 1 StG) wegen der dadurch entstandenen so genannten Bemessungslücke (§ 278 StG) ausser acht fallen muss.

2.2.2 Der steuerbare Reingewinn bemisst sich gemäss § 84 Abs. 1 StG nach dem Ergebnis der Steuerperiode. Als Steuerperiode gilt nach § 83 Abs. 2 StG das Geschäftsjahr, wobei in jedem Kalenderjahr (ausgenommen im Gründungsjahr) ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden muss (§ 83 Abs. 3 StG).

Vorliegend kann diese gesetzliche Ordnung nicht eingehalten werden. Geschäftsjahr und Steuerperiode fallen auseinander, und nicht in jedem betroffenen Kalenderjahr ist ein Geschäftsabschluss erstellt worden. Obwohl das Geschäftsjahr die Zeitspanne von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 umfasst und im Jahr 1998 ein Geschäftsabschluss fehlt, dauert die – durch Einschätzungsentscheid rechtskräftig festgelegte – Steuerperiode wegen des gesetzlich auf den 1. Januar 1999 angeordneten Wechsels des Bemessungssystems kraft § 276 Abs. 1 StG (richtigerweise) nur von 1. Januar bis 30. April 1999. Die Festlegung einer mit dem Geschäftsjahr übereinstimmenden von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernden Steuerperiode, wäre entgegen der offenbar von der Vorinstanz vertretenen Auffassung (Rekursentscheid Erwägung Ziffer 5b) gesetzwidrig, weil die einschlägigen Bemessungsvorschriften von § 83 Abs. 2 und 3 sowie § 84 Abs. 1 StG kraft § 269 Abs. 1 StG erst auf den 1. Januar 1999 zur Anwendung gelangen und das Steuerjahr 1998 gemäss § 56 Abs. 1 aStG auf dem Ergebnis des Kalenderjahrs 1997 beruht.

Die von der Rekurskommission gewählte Lösung, für die von

1. Januar bis 30. April 1999 dauernde Steuerperiode auf den handelsrechtlichen Abschluss des 16 Monate – von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernden – Geschäftsjahrs abzustellen, findet im Gesetz keine Stütze und führt zu einem sachlich nicht haltbaren Ergebnis. Denn die gesetzliche Ordnung geht von der Übereinstimmung von Steuerperiode und Bemessungsperiode bzw. Geschäftsjahr aus und fordern Verfassung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) und Gesetz (§ 132 Abs. 1 StG) angesichts dessen, dass die Einschätzung die Feststellung der Steuerfaktoren für eine bestimmte Steu­erperiode zum Gegenstand hat, die steuerperiodenbezogene, mate­riell richtige und gerechte Besteuerung der Steuerpflichtigen (vgl. Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kom­mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58 DBG N. 41 zum Periodizitätsprinzip). Darüber hinaus führt das Abstellen auf den handelsrechtlichen Geschäftsabschluss für die Zeitspanne von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 letzten Endes zu einem rechtsungleichen Ergebnis. Auch wenn aus Umkehrschluss aus der Regelung von § 278 StG die Nichtbesteuerung des ordentlichen Gewinns nur für Geschäftsjahre folgt, die im Kalenderjahr 1998 abgeschlossen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, § 278 N. 15), so entspricht es doch dem Sinn der Vorschrift, das ordentliche Geschäftsergebnis dieses Jahrs bzw. des in diesem Jahr endenden Geschäftsjahrs von der zeitlichen Bemessung auszunehmen. Dass ausnahmsweise durch ein überjähriges, nicht im Kalenderjahr 1998 abgeschlossenes Geschäftsjahr formal keine Bemessungslücke entstehen könnte und damit trotz Übergangs zur Gegenwartsbemessung im Jahr 1999 auch ordentliche Erfolgselemente des Jahrs 1998 besteuert werden könnten, ist dem Gesetzgeber offensichtlich nicht bewusst gewesen. Die vorinstanzlichen Erwägungen zu den formellen Anforderungen an die Handelsbilanz und zu deren Massgeblichkeit für die materielle Ermittlung des steuerbaren Gewinns treffen zwar zu, doch vermögen sie letztlich die hier aufgeworfene Frage nach der zeitlichen Bemessung nicht schlüssig zu beantworten; die Antwort darauf ist vielmehr im geltenden gesetzlichen Bemessungssystem und im Wechsel vom früheren zu diesem System zu suchen.

2.2.3 Dem Gesetz sind für den vorliegenden Fall keine Übergangsvorschriften zu entnehmen. Der Gesetzgeber hat offenkundig an eine derartige Sachverhaltskonstellation nicht gedacht, im Gegensatz zu dem in § 276 Abs. 2 StG geregelten Fall, in welchem die Übergangsperiode in das Steuerjahr 1998 – und damit in das Bemessungsjahr 1997 (Richner/Frei/Kaufmann, § 276 N. 7) – zurückreicht. Solchenfalls ist eine (anteilige) Anrechnung der Steuern des Steuerjahres 1998 an die für den gleichen Zeitraum berechneten Steuern der Übergangsperiode vorgesehen.

Der kantonale Gesetzgeber hat demnach die Übergangsvorschriften hinsichtlich des Wechsels des Systems zeitlicher Bemessung "planwidrig unvollständig" ausgestaltet, indem er sie nicht mit jener notwendigen ergänzenden Regelung versehen hat, welche die Bemessung des Reingewinns in demjenigen Fall ordnet, bei welchem die Übergangsperiode in das Kalenderjahr 1998 zurückreicht, in diesem Jahr aber kein Geschäftsabschluss erstellt wurde. Insoweit liegt folglich eine Gesetzeslücke vor, welche im Sinn der Behebung des festgestellten Regelungsdefizits zu füllen ist.

Bei der Lückenfüllung hat das Gericht der all­gemei­nen Regel von Art. 1 Abs. 2 des Schweizerischen Zivil­gesetz­buchs folgend nach objektiven Kriterien eine generell‑ab­strak­te Regel aufzustellen, wie er es als Gesetzgeber tun würde. Da­bei hat er eine Lösung zu treffen, welche sich in das Sy­stem und die Wertungen des zu ergänzenden Gesetzes einfügt und praktikabel ist (Ernst Höhn, Prak­ti­sche Methodik der Gesetzesausle­gung, Zürich 1993, S. 331 f.; René A. Rhi­now/Beat Krähen­mann, Schweizeri­sche Verwal­tungs­rechtspre­chung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 23 B. VI. mit Hinweisen).

Die gesetzliche Ordnung der zeitlichen Bemessung des Gewinns juristischer Personen geht von der Einheit von Steuer- und Bemessungsperiode aus, setzt diese dem Geschäftsjahr gleich und verlangt, dass in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss zu erstellen ist (§ 83 Abs. 2 und 3 sowie § 84 Abs. 1 StG). Diese Grundsätze sind sodann in Art. 31 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) verankert. Sie sind als fundamentale Pfeiler des geltenden (neuen) Bemessungssystems soweit als möglich auch für die vorliegend zu schaffende Übergangsordnung zu beachten.

Da hier die Steuerperiode rechtskräftig auf

1. Januar bis 30. April 1999 festgelegt wurde (vgl. RB 1988 Nr. 32), folgt aus der vorgeschriebenen Einheit von Steuer- und Bemessungsperiode, dass dieser Zeitraum auch für die Bemessung des Gewinns massgebend sein muss. Dem steuergesetzlichen Zwang zu einem Abschluss in jedem Kalenderjahr ist sodann mit Bezug auf das Jahr 1998, in welchem ein solcher fehlt, nicht auf handelsrechtlicher, sondern auf steuerrechtlicher Ebene in geeigneter Weise zum Durchbruch zu verhelfen (vgl. Marco Duss/Daniel Schär, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 31 StHG N. 9). Daraus folgt, dass der Gewinn des handelsrechtlich massgebenden Geschäftsjahrs von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 aus bemessungsrechtlichen Gründen aufzuteilen ist in denjenigen Anteil, der auf das Jahr 1998 entfällt, in welchem nach dem geltenden System spätestens auf den 31. Dezember ein Abschluss hätte erstellt werden müssen, und in den Anteil, der auf den Zeitraum von 1. Januar bis 30. April 1999 entfällt, welcher der rechtskräftig festgesetzten Steuerperiode entspricht.

2.2.4 Diese im vorinstanzlichen Urteil aus den geschilderten bemessungsrechtlichen Gründen zu Unrecht unterlassene Aufteilung des Gewinns des von 1. Januar 1998 bis 30. April 1999 dauernden Geschäftsjahrs hat die Rekurskommission im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ihrem Entscheid, nach welcher Methode sie die auf 1. Januar bis 31. Dezember 1998 und

1. Januar bis 30. April 1999 entfallenden Gewinnanteile berechnen will, hat das Verwaltungsgericht nicht vorzugreifen. Gestützt auf die Gewinnaufteilung wird die Rekurskommission sodann über die Verlustverrechnung befinden und neu zu entscheiden haben.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.

Da die Streitsache an die Rekurskommission zurückzuweisen ist, wird diese die Rekurskosten im Neuentscheid festzusetzen und zu verlegen haben. Dementsprechend ist der Eventualantrag der Pflichtigen, die Staatsgebühr neu festzusetzen, gegenstandslos.

4.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersu­chung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion II zurückgewiesen.

2. Über die Rekurskosten und die Zusprechung einer Parteientschädigung für das Rekurs­verfahren wird die Steuerrekurskommission II im Neuentscheid zu befinden haben.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'100.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen diesen Entscheid kann hinsichtlich der Steuerperiode 1. Mai 2000 bis 30. April 2001 innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbe­schwer­de beim Bundesgericht erhoben werden.

7. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Steuerrekurskommission II;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt Dübendorf;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.