Kapitalleistung 2003

I.

Die Vorsorgestiftung C der Bank D richtete am 25. April 2003 aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3) des verstorbenen E Kapitalleistungen von insgesamt Fr. … durch Überweisung an das Notariat X als Erbschaftsverwalter in dessen Nachlass aus. Das kantonale Steueramt veranlagte A, die Ehefrau des Verstorbenen, als Begünstigte aus dem Vorsorgeverhältnis mit Einspracheentscheid vom 15. April 2004 mit einer in der Steuerperiode 2003 gesondert zu besteuernden Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …). Es verwarf den Standpunkt der Pflichtigen, die Kapitalleistung sei in den Nachlass des Erblassers gefallen, an welchem ihr gemäss einem am 5. Dezember 2001 vor dem Bezirksgericht X geschlossenen Vergleich ein Anteil von 74/133 zustehe.

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess den Rekurs der Pflichtigen am 24. September 2004 gut und hob die Veranlagung der Kapitalleistung auf. Sie erwog, der Anspruch auf Auszahlung des Guthabens aus einem Sparvertrag der Säule 3a falle in den Nachlass des Vorsorgenehmers und sei im Zeitpunkt dessen Todes – somit nicht in der streitbetroffenen Steuerperiode 2003 – bei den Erben nach Massgabe ihrer Quoten als Einkommen zu besteuern.

III.

Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde vom 27. Oktober 2004 dem Ver­waltungsgericht, die Pflichtige sei in Wiederherstellung des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2003 mit einer Kapitalleistung von Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Steuerbar sind laut § 22 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Abs. 1). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (Abs. 2). Diese Ordnung steht im Einklang mit Art. 83 in Verbindung mit Art. 80 und 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sowie mit Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG).

Kapitalleistungen gemäss § 22 StG sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden nach § 37 Abs. 1 StG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 Prozent (Satz 1). Es wird stets eine volle Jahressteuer erhoben (Satz 2). Diese Regelung entspricht Art. 11 Abs. 3 StHG.

1.1.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) sind als Begünstigte von Sparverträgen mit Bankstiftungen oder Vorsorgeversicherungen im Sinn von Art. 1 BVV 3 zugelassen im Erlebensfall der Vorsorgenehmer (lit. a) und nach dessen Ableben (lit. b) zunächst der überlebende Ehegatte (Ziff. 1), hernach die direkten Nachkommen und weitere im Gesetz aufgezählte Personen (Ziff. 2 bis 5). Der Vorsorgenehmer hat nach Abs. 2 dieser Vorschrift das Recht, die Reihenfolge der Begünstigten nach Absatz l lit. b Ziff. 3 - 5 (Eltern, Geschwister und übrige Erben) zu ändern und deren Ansprüche näher zu bezeichnen.

Stirbt der Vorsorgenehmer, so stehen die Leistungen aus der Vorsorgeversicherung den Begünstigten zu. Diese erwerben mit dem Tod des Vorsorgenehmers ein eigenes Forderungsrecht gegen die Vorsorgeeinrichtung und zwar unabhängig davon, ob sie auch Erben sind. Der Anspruch auf die Vorsorgeleistung fällt somit nicht in den Nachlass (BGE 130 I 205 E. 8 S. 220 f. mit Bezug auf Leistungen der beruflichen Vorsorge der 2. Säule a und b sowie E. 10.1 hinsichtlich Leistungen aus Versicherungen der 3. Säule a; Daniel Staehelin in: Honsell/Vogt/Geiser, Basler Kommentar, 2003, Art. 476 ZGB N. 4). Als Gesamtnachfolger des Vorsorgenehmers im Sinn von Art. 560 ZGB kommen die Erben lediglich mit Bezug auf dessen noch zu Lebzeiten erworbenen Anspruch auf Ausrichtung der Altersleistungen gemäss Art. 3 BVV 3 in Betracht.

Dasselbe muss auch für Begünstigte aus einem Sparvertrag mit einer Bankstiftung im Sinn von Art. 2 BVV 3 gelten. Andernfalls wäre die Regelung von Art. 2 BVV 3 mit Bezug auf die in Art. 1 Abs. 3 BVV 3 den Versicherungen gleichgestellten anerkannten Vorsorgeformen der 3. Säule a sinn- und zwecklos und jeder Bedeutung beraubt. Deshalb kann der von der Vorinstanz und in der Literatur vertretenen gegenteiligen Meinung (Staehelin, Art. 476 ZGB N. 5 mit Hinweisen) nicht gefolgt werden (vgl. auch BGE 130 I 205 E. 7.5). Im Übrigen erweisen sich die für die unterschiedliche Betrachtung von Vorsorgeversicherungen und Sparverträgen gegebenen Begründungen, soweit überhaupt solche vorgebracht werden, als nicht schlüssig: So wird etwa ausgeführt, zwar stehe fest, dass die Ansprüche nicht in die Erbmasse fielen, wenn die Berechtigten eine direkte Forderung gegenüber dem Vorsorgegeber hätten, doch ob sie "das allerdings haben, dürfte beim steuerbegünstigten Banksparen zumindest äusserst zweifelhaft sein" (Bundesamt für Justiz, 14. Juni 1987, ZBGR 70/1989 [= VPB 52 Nr. 22] S. 285 Ziff. II.3). Ferner wird bemerkt, beim Sparvertrag handle es sich "um einen festen Anspruch des Vorsorgenehmers, den dieser bestimmten Erben zukommen lässt", welche Verfügungen im Übrigen im Licht von Art. 498 ff. ZGB ungültig wären (Bundesamt für Justiz, S. 286). Weshalb die Rechtslage trotz der gleichen Begünstigtenordnung von Art. 2 BVV 3 anders als bei der Vorsorgeversicherung sein soll, wird indessen nicht dargelegt. Die weitere Begründung, mit Bezug auf den Sparvertrag sei nicht zu sehen, "mit welchen Argumenten die entsprechenden ersparten Beträge der erbrechtlichen Hinzurechnung entzogen und damit die Ansprüche der Begünstigten vor der erbrechtlichen Herabsetzung geschützt werden könnten" (Bundesamt für Justiz, a.a.O.), lässt ebenfalls die Begründung dafür vermissen, inwiefern die Verhältnisse bei der Vorsorgeversicherung eine andere Betrachtungsweise rechtfertigten.

Inwiefern schliesslich der Umstand, dass die 2. Säule auf dem Prinzip des "Zwangssparens" beruhe, einen direkten Anspruch der Begünstigten auf die Vorsorgeleistungen begründe, weshalb die Freiwilligkeit des Sparens bei der 3. Säule a nicht zu einem solchen Anspruch führe und ausser Betracht falle, "die Früchte solcher Vorsorge 'am Erbrecht vorbei laufen zu lassen'", wie die Rekurskommission meint, ist nicht nachvollziehbar. Es ist angesichts dessen, dass Art. 1 BVV 3 Versicherungen und Sparverträge gleichermassen als anerkannte Vorsorgeformen zulässt und für beide Formen in Art. 2 BVV 3 dieselbe Begünstigtenordnung vorsieht, nicht einzusehen, weshalb das Kriterium des "Sparzwangs" sachlich entscheidend für die Frage nach dem direkten Forderungsanspruch der Begünstigten sein könnte.

1.1.2 Die Pflichtige war die Ehefrau und somit gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 BVV 3 Begünstigte aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3) des verstorbenen E. Somit sind die am 25. April 2003 von der Vorsorgestiftung C der Bank D aus diesem Vorsorgeverhältnis ausgerichteten Kapitalleistungen von insgesamt Fr. … direkt und vollumfänglich bei ihr als Einkünfte im Sinn von § 22 Abs. 1 und 2 StG zu besteuern und nicht – wie die Rekurskommission erwogen hat – nur im Umfang ihrer Erbquote von 74/133.

1.2

1.2.1 Einkünfte fliessen in der Regel in jenem Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998 Nr. 148; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 50 N. 6). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der periodengerechten, d.h. auf das Zuflussjahr bezogenen Einkommensermittlung (RB 1988 Nr. 29).

Für Leistungen der beruflichen Vorsorge bestimmt Art. 84 BVG, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 und 82 BVG vor ihrer Fäl­ligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit sind. Dieser laut BGE 116 Ia 264 ff. für die Kantone verbindliche Grundsatz bedeutet ei­nerseits, dass auf den sich im Vorsorgekreislauf befindlichen Vorsorgeansprüchen keine Vermögens‑ und Einkommensteuern erhoben werden dürfen, und andererseits, dass auch die Zinserträge hieraus weder mit der Einkommens‑ noch mit der Verrechnungssteuer be­legt werden dürfen (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8). Bei den genannten Ansprü­chen aus Vorsorge handelt es sich vor deren Fälligkeit um blosse Anwartschaften, die bis zu diesem Zeitpunkt weder verlangt, noch durchgesetzt werden können. Nach Eintritt des versicherten Tatbestands, also im Vorsorgefall, können die Leistungen vom Anspruchsbe­rechtigten nunmehr sofort beansprucht werden. Anders als im Bereich der 1. Säule (AHV/IV) werden dabei Bestand und Umfang nicht durch Verfügung einer Behörde indi­viduell‑konkret und verbindlich festgestellt (Art. 128 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters‑ und Hinterlassenenversicherung; RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2 Nr. 4; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2. A. Bern 1997, S. 333, 338), sondern entsteht der Anspruch des Versicherten auf Vorsorgeleistung mangels Ver­fügungsbefugnis der Vorsorgeeinrichtungen vielmehr – von der hier nicht gegebenen Frei­zügigkeitsleistung gemäss Art. 27 ff. BVG abgesehen (vgl. RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8) – im Versicherungsfall von Gesetzes wegen ohne Zutun der am Vorsorgever­hältnis Beteiligten. In diesem Zeitpunkt entsteht der Vorsorgeanspruch und wird fällig. Darüber hinaus hat er in der Regel – besondere Umstände vorbehalten – als "fester Rechtsanspruch" des An­spruchsberechtigten gegenüber der Vorsorgeeinrichtung unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten als realisierter Einkommenszufluss zu gelten (RB 1999 Nr. 143 E. a; RB 2000 Nr. 126 E. 2c = StE 2001 B 21.2 Nr. 13).

1.2.2 Aufgrund der Akten steht lediglich fest, dass die streitbetroffenen steuerbaren Kapitalleistungen von insgesamt Fr. … am 25. April 2003 dem Notariat X als Erbschaftsverwalter überwiesen worden sind. Unbekannt ist der Zeitpunkt des Eintritts des Vorsorgefalls, also des Todes des Vorsorgenehmers und Ehemannes der Pflichtigen, E. Den Akten kann entnommen werden, dass dieser die Pflichtige enterbt hatte, was letztere mit Klage vom 14. Mai 2001 vor dem Bezirksgericht X angefochten hatte. Die Rekurskommission hat hieraus geschlossen, dass der Vorsorgenehmer früher gestorben sein musste. Jedenfalls aber seien deshalb die fraglichen Kapitalleistungen nicht in der vorliegenden Steuerperiode 2003 zu besteuern. Die Rekurskommission hat es indessen versäumt, die Frage zu klären, ob der Rechtsanspruch der Pflichtigen als Begünstigten vor dieser Steuerperiode im steuerrechtlichen Sinn als "fest" zu betrachten war. Angesichts dessen, dass noch im Jahr 2003 darüber gestritten wurde, ob die Kapitalleistungen in den Nachlass gehöre oder direkt der Pflichtigen zustehe, ist nicht ausgeschlossen, dass der Zufluss im Zeitpunkt des Todes des Vorsorgenehmers als unsicher gewürdigt werden könnte, womit auf den tatsächlichen Zufluss der Leistungen abzustellen wäre.

Die Rekurskommission hat die unterlassenen Abklärungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und hernach über den Zeitpunkt des Zuflusses der streitbetroffenen Kapitalleistungen und die Einschätzung der Pflichtigen neu zu entscheiden.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

2.

Bei diesem unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte auf­zuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdegegnerin keine Partei­entschädigung zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II zurückgewiesen.

2. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerre­kurskommission II im Neuentscheid zu befinden.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 850.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7. Mitteilung an …