Ergänzende Vermögenssteuer 1993 (2. Rechtsgang)

I. C. trat am 23. August 1988 seinen drei Kindern – A., D. und E. – die Liegenschaft Kat.Nr. 01 mit Wohnhaus, Scheune mit Gewerbe, Gewächshäusern und Unterstand in X. zu Gesamteigentum infolge einfacher Gesellschaft ab. Die Abtretung erfolgte im Rahmen einer gemischten Schenkung; als Gegenleistung räumten die Erwerber dem Abtreter und dessen Ehefrau ein unentgeltliches lebenslängliches Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft ein.

Mit öffentlich beurkundetem Baurechtsvertrag vom 2. November 1989 begründeten die drei Geschwister an der erwähnten Liegenschaft zugunsten von F. ein bis 31. Dezember 2090 befristetes selbständiges und dauerndes Baurecht. Die Vertragsparteien vereinbarten darin unter anderem, dass der Baurechtszins ab 1. Januar 1993 zu entrichten sei und der Besitzesantritt des Baurechtsberechtigten auf den 1. März 1992 festgelegt werde. Ferner wurde bestimmt, dass das Baurecht zwischen dem 1. Januar 1991 und dem 28. Februar 1992 im Grundregister einzutragen bzw. als Grundstück aufzunehmen sei. Der verabredete grundbuchliche Vollzug fand indessen nicht statt; vielmehr hoben die Vertragsparteien den Baurechtsvertrag mit Vereinbarung vom 7. Januar 1993 wieder auf, wobei sich der Baurechtsberechtigte zu einer pauschalen Zahlung von Fr. 750'000.- an die Grundeigentümer verpflichtete.

Die drei Geschwister parzellierten in der Folge die Liegenschaft Kat.Nr. 01; sie veräusserten am 29. März und 17. Mai 1993 die neugebildeten Teilparzellen Kat.Nrn. 02 - 03 mit einer Gesamtfläche von 7'570 m2 an die G. AG, an F. sowie gemeinsam an die G. AG und F. Der Preis belief sich total auf Fr. 5'239'244.- zuzüglich weiterer Leistungen von Fr. 376'000.- und Fr. 113'244.-. Die Geschwister liessen von den in ihrem Eigentum verbliebenen Teilparzellen Kat.Nrn. 06 (16'577 m2), 04 (1'033 m2) und 05 (987 m2) die Parzelle Kat.Nr. 04 mit einem Doppeleinfamilienhaus überbauen.

Das kantonale Steueramt veranlagte A. mit Einschätzungen vom 10. August 2000 und Einspracheentscheid vom 8. März 2001 mit Bezug auf die Grundstücke Kat.Nrn. 02 - 03 mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... sowie hinsichtlich des Grundstücks Kat.Nr. 04 mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'506'000.- (entsprechend einem Drittel von Fr. 7'520'000.-), je zum Steuersatz von 1 ‰. Es erwog, die bisher wegen landwirtschaftlicher Bewirtschaftung zum Ertragswert bewerteten Teilparzellen der ursprünglichen Liegenschaft Kat.Nr. 01, welche veräussert (Kat.Nrn. 02 - 03) bzw. infolge Überbauung der erwähnten Bewirtschaftung zweckentfremdet (Kat.Nr. 04) worden seien, unterlägen der ergänzenden Vermögensbesteuerung.

II. Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen gerichteten Rekurs von A. am 2. Oktober 2001 ab. Sie verwarf insbesondere deren Einwand, der Besteuerungsanspruch sei verjährt.

Das von A. angerufene Verwaltungsgericht hiess deren Beschwerde mit Entscheid vom 13. März 2002 (SB.2001.00071) teilweise gut und wies die Sache zur ergänzenden Untersuchung an die Rekurskommission zurück. Es erwog im Wesentlichen, den Akten könne nicht entnommen werden, ob die fragliche Liegenschaft in der Zeit nach der Betriebsaufgabe seitens des Vaters der Beschwerdeführerin weiterhin tatsächlich landwirtschaftlich genutzt worden sei oder nicht. Je nachdem sei die Zweckentfremdung erst aufgrund der Veräusserungen der streitbetroffenen Teilparzellen Kat.Nrn. 02 - 03 bzw. der Überbauung von Teilparzelle Kat.Nr. 04 im Jahr 1993 verwirklicht worden oder schon mit Abschluss des Baurechtsvertrags im Jahr 1989.

Die Steuerrekurskommission III wies den Rekurs nach ergänzender Untersuchung im zweiten Rechtsgang am 29. Oktober 2002 erneut ab. Sie gelangte zum Schluss, die Zweckänderung sei im Jahr 1993 erfolgt, weshalb es mangels Verjährung zulässig sei, die ergänzende Vermögenssteuer zu erheben.

III. Mit Beschwerde vom 9. Dezember 2002 liess A. dem Verwaltungsgericht beantragen, die ergänzende Vermögensbesteuerung der Grundstücke Kat.Nrn. 02 - 03 und 04 sei aufzuheben. Sie berief sich wiederum auf Verjährung des Steueranspruchs. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Die Vermögenssteuer wird laut § 33 Abs. 1 des vorliegend kraft § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) anwendbaren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vom Reinvermögen erhoben, das gemäss § 34 Abs. 1 aStG zum Verkehrswert zu bewerten ist. Für land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke wird von dieser Bewertungsregel abgewichen: solche Grundstücke werden mit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet (§ 35 aStG), welcher in der Regel wesentlich unter dem Verkehrswert liegt. Mit dieser besonderen Bewertungsvorschrift soll die Land- und Forstwirtschaft in dem Sinn privilegiert werden, dass die Vermögenssteuer nicht auf dem Verkehrswert geleistet werden muss, der auf die niedrigen aus Land- und Forstwirtschaft erzielbaren Erträge, aus denen die Steuer bezahlt werden muss, keine Rücksicht nimmt (vgl. VGr, 19. Juni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1 E. 3).

Der in den niedrigen land- und forstwirtschaftlichen Erträgen liegende Grund für die Sonderbehandlung entfällt, wenn die zum Ertragswert bewertete Liegenschaft veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wird (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 14 StHG N. 14). Diesfalls hat die Bewertung fortan zum Verkehrswert zu erfolgen, und es ist kraft § 36 aStG vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Veräusserung und Nutzungsänderung lassen das bis anhin privilegiert besteuerte Grundstück in den Liegenschaftsmarkt eintreten, der wie das Wirtschaftsleben allgemein von der Bewertung zum Verkehrswert beherrscht ist.

Das Recht, eine Einschätzung vorzunehmen – somit auch eine ergänzende Vermögenssteuer festzulegen –, verjährt gemäss § 91bis Satz 1 aStG zehn Jahre nach Ablauf des (betreffenden) Steuerjahres.

2. a) Eine Zweckentfremdung liegt vor, wenn die landwirtschaftliche Nutzung dauernd oder für eine gewisse – nicht bloss geringfügige Dauer – gegen Entgelt aufgegeben wird (Hans Ulrich Meuter, Ertragsbewertung und ergänzende Vermögenssteuer, ZStP 1995, S. 10 f.; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969 § 36 N. 2). Die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer stellt für sich genommen keine Nutzungsänderung dar, wenn die Liegenschaft weiterhin durch einen Pächter landwirtschaftlich genutzt wird. In der entgeltlichen Einräumung eines Baurechts zugunsten eines Dritten ist wie bei der Gewährung eines Kiesausbeutungsrechts (RB 1979 Nr. 38) eine befristete Nutzungsänderung zu erblicken, welche eine ergänzende Vermögensbesteuerung zur Folge hat (Meuter, S. 13). Massgebend für die Prüfung, ob eine Zweckentfremdung stattgefunden hat, ist der nach aussen in Erscheinung getretene, objektivierte Wille des Grundeigentümers (VGr, 19. Juni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1 E. 3b).

b) Die Beschwerdeführerin und deren Geschwister haben am 2. November 1989 an der ursprünglichen Liegenschaft Kat.Nr. 01 zugunsten eines Dritten ein bis 31. Dezember 2090 befristetes selbständiges und dauerndes Baurecht begründet, wobei der grundbuchliche Vollzug auf die Zeit zwischen dem

1. Januar 1991 und dem 28. Februar 1992 und der Besitzesantritt des Baurechtsberechtigten auf den 1. März 1992 festgelegt wurde.

Nach den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission im zweiten Rechtsgang wurde der bisher auf dieser Liegenschaft vom Vater der Beschwerdeführerin geführte Gärtnereibetrieb, der Anlass für deren Besteuerung zum Ertragswert war, am 31. Dezember 1990 aufgegeben. In der Folge ist die Liegenschaft nicht mehr landwirtschaftlich genutzt worden.

Im Allgemeinen gelangt der nach aussen in Erscheinung tretende objektivierte Wille des Grundeigentümers zur definitiven Nutzungsänderung bei der Einräumung einer selbständigen und dauernden Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines Dritten bereits im Abschluss des Baurechtsvertrags hinreichend zum Ausdruck. Vorausgesetzt ist allerdings, dass dieser Wille auch seinen Niederschlag in den tatsächlichen Verhältnissen findet. Das ist vorliegend der Fall. Der Umstand, dass der Vater der Beschwerdeführerin die auf der Liegenschaft betriebene Gärtnerei nur noch bis zum Ende des auf die Einräumung der Baurechtsdienstbarkeit folgenden Jahres, also bis zum frühesten Termin vom

1. Januar 1991 für den grundbuchlichen Vollzug des Baurechts geführt hat und eine landwirtschaftliche Nutzung der Liegenschaft nicht mehr aufgenommen worden ist, macht deutlich, dass die mit der Einräumung des Baurechts bezweckte Änderung der Nutzung durch Aufgabe des darauf geführten Betriebs auch tatsächlich vollzogen wurde. Wie sich die planungs- und baurechtlichen Verhältnisse mit Blick auf die geplante Überbauung darstellten, ist daher entgegen der vorinstanzlichen Auffassung nicht entscheidwesentlich.

Ist nach dem Gesagten die Zweckentfremdung bereits im Jahr 1989 erfolgt, so muss die ergänzende Vermögensbesteuerung kraft der am 31. Dezember 1999 eingetretenen Verjährung (richtig: Verwirkung) des Steueranspruchs gemäss § 91bis aStG unterbleiben.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin keine ergänzende Vermögenssteuer schuldet.

2. ...