I. Der mit A2 verheiratete Steuerpflichtige A1 war bis im Verlaufe des ersten Semesters 1994 im Haupterwerb als leitender Angestellter für die C AG tätig. Diese Gesellschaft war eine Tochtergesellschaft der D AG, an welcher der Pflichtige und sein Bruder E je 50% des Aktienkapitals hielten. Für 1993 deklarierte der Pflichtige ein unselbständiges Erwerbseinkommen gemäss Lohnausweis von Fr. --.-.
Rückwirkend auf den 1. Mai 1994 übernahm der Pflichtige in der mit Handelsregistereintrag vom 5. September 1994 gegründeten Kommanditaktiengesellschaft F AG (nachfolgend: F KAG) die Funktion des unbeschränkt haftenden Gesellschafters (sog. Komplementär). Diese Gesellschaft übernahm auf dem Wege der Fusion mit Rückwirkung per 30. April 1994 die Aktiven und Passiven der ebenfalls von der D AG gehaltenen, bisher von E geführten G AG. Im September 1994 erwarb der Pflichtige den bisher von E gehaltenen hälftigen Anteil an der D AG.
Im Juni 1994 hatte der Steuervertreter des Pflichtigen dem Steuerkommissär zwecks Abklärung der Steuerfolgen der geplanten Transaktionen ein vom 30. Mai 1994 datiertes Konzept ("Übernahmekonzept") unterbreitet sowie – im Nachgang zu einer Besprechung mit dem Steuerkommissär – ein zusammenfassendes Schreiben vom 9. Juni 1994 zugestellt. Der Steuerkommissär teilte unter Bezugnahme auf letzteres mit Antwortschreiben vom 14. Juni 1994 mit, die dargelegten Steuerfolgen seien mit gewissen (im Schreiben ausdrücklich erwähnten) Einschränkungen und Änderungen korrekt festgehalten.
Am 15. Dezember 2000 unterbreitete der Steuerkommissär den Pflichtigen u.a. einen Einschätzungsvorschlag für die Haupteinschätzung 1994, eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) per 1. Mai 1994 und eine zufolge dieser Zwischeneinschätzung teilweise auf Gegenwartsbemessung beruhende Haupteinschätzung 1995. Die Pflichtigen anerkannten den Vorschlag für die Haupteinschätzung 1994, nicht jedoch diejenigen für die Zwischeneinschätzung per 1. Mai 1994 und die Haupteinschätzung 1995. Unter Hinweis auf die Bestätigung des Steuerkommissärs vom 14. Juni 1994 verlangten sie den Verzicht auf die Vornahme einer Zwischeneinschätzung und beantragten, von einer nicht mehr bestrittenen Korrektur bei der Einschätzung des Reinvermögens abgesehen, deklarationsgemäss eingeschätzt zu werden.
Mit Entscheid vom 16. März 2001 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für 1994 mit einem Reineinkommen von Fr. 323'200.- und einem Reinvermögen von Fr. --.- ein und nahm mit Wirkung per
II. Die Steuerrekurskommission II wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 11. April 2002 ab, soweit sie auf das Rechtsmittel eintrat.
III. Die Pflichtigen liessen am 21. Mai 2002 Beschwerde erheben und beantragten dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, die Veranlagung des Reineinkommens (ohne Vornahme einer Zwischenveranlagung) für das ganze Steuerjahr 1994 mit Fr. --.- sowie für das Steuerjahr 1995 die Veranlagung mit einem Reineinkommen von Fr. --.- gemäss Steuererklärung. Eventualiter wurde beantragt, die rechtskräftigen privaten Veranlagungen der Pflichtigen und diejenigen der F KAG "wieder zu öffnen und unter kongruenter Qualifikation des Gewinnanteils und der Komplementärkommission neu vorzunehmen". Ausserdem beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt für den Staat Zürich kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Die Beschwerde betrifft Steuerjahre vor
Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
Insoweit die Pflichtigen eventualiter beantragen, "die rechtskräftigen, privaten Veranlagungen der Einsprecher [recte: Beschwerdeführer] und diejenigen der F KAG wieder zu öffnen und unter kongruenter Qualifikation des Gewinnanteils und der Komplementärkommission neu vorzunehmen", ist festzustellen, dass weder rechtskräftige Veranlagungen der Pflichtigen noch diejenigen der F KAG Gegenstand des angefochtenen Entscheids der Rekurskommission waren. Auf die Eventualbegehren kann daher mangels Anfechtungsobjekt bzw. Zuständigkeit für die Behandlung eines Revisionsbegehrens nicht eingetreten werden (§§ 153 Abs. 1 und 157 Abs. 1 StG).
a) Der Streit dreht sich im Wesentlichen um die Frage, ob im Steuerjahr 1994 (ab 1.5.) eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei. Davon hängt in der Folge auch die Bestimmung der Bemessungsgrundlage für das Steuerjahr 1995 ab.
Nach § 59 Abs. 1 lit. e aStG wird auf rechtzeitiges Verlangen des Steuerpflichtigen oder – unter den Voraussetzungen von § 59 Abs. 2 aStG – von Amtes wegen eine Zwischeneinschätzung durchgeführt, wenn sich im Steuerjahr die bisherigen Einschätzungsgrundlagen durch dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen, wie etwa durch Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Wechsel zwischen selbständiger und unselbständiger Tätigkeit, Geschäftsaufgabe oder Pensionierung geändert haben. Eine Zwischeneinschätzung ist angebracht, wenn sich eine Änderung in der Erwerbstätigkeit im Sinn von § 59 Abs. 1 lit. e aStG als dauernd, wesentlich und tiefgreifend erweist (VGr, 22.12.1999, StE 2000 B 63.13 Nr. 56; RB 1984 Nr.48 = StE 1984 B 63.13 Nr. 4 mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden) und die Einkommensverhältnisse des Steuerpflichtigen in einer Weise betrifft, die es als nicht mehr gerechtfertigt erscheinen lässt, für die Steuererhebung weiterhin auf die bisherigen Bemessungsgrundlagen abzustellen. Beim Entscheid darüber, ob eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen gegeben sei, ist grundsätzlich sowohl eine quantitative als auch eine qualitative Betrachtung der Einkommensverhältnisse vorzunehmen. Die Rekurskommission hat die Voraussetzungen, unter welchen eine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen im Sinne von § 59 Abs. 1 lit. e aStG anzunehmen ist, ausführlich und zutreffend dargelegt. Es kann darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).
b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission bezog der Pflichtige als Arbeitnehmer der C AG im Jahre 1993 einen Jahreslohn (Nettolohn II) von Fr. 291'716.-. Er erhielt von dieser Gesellschaft den Lohn bis zum 31. Januar 1994 ausbezahlt. Auf den 1. Mai 1994 änderten sich die Verhältnisse insofern, als er als Verwaltungsrat und Komplementär der F KAG die Geschäftsführung dieser Gesellschaft übernahm. Für die Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember 1994 bezog er von der F KAG einen Lohn (Nettolohn II) von Fr. 308'242.-. Es ist unbestritten, dass er zusätzlich für den Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Dezember 1994 von dieser Gesellschaft eine Komplementärkommission von Fr. 214'758.- und einen Gewinnanteil von Fr. 539'342.- erhielt. Nach den Feststellungen der Rekurskommission und entsprechend der schriftlichen Stellungnahme des Steuerkommissärs vom 14. Juni 1994 zum Übernahmekonzept wurde der Gewinnanteil bei der F KAG als Ertrag besteuert, während die Bezahlung der Komplementärkommission zulasten des steuerlich zum Abzug zugelassenen Geschäftsaufwands erfolgte.
c) Bei der Kommanditaktiengesellschaft (F KAG) handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, deren Kapital in Aktien zerlegt ist und bei der ein oder mehrere Mitglieder – die sog. Komplementäre – den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt und solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter haftbar sind (Art. 764 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). Es handelt sich somit um eine juristische Person, die einerseits die kapitalgesellschaftlichen Elemente der Aktiengesellschaft und anderseits bestimmte individualistische Elemente der Personengesellschaft aufweist. Personengesellschaftlicher Natur sind neben der persönlichen Haftung insbesondere die (zwingende) Selbstorganschaft der Komplementäre (Art. 765 Abs. 1 OR), die Grundsätze der Firmenbildung (Art. 947 Abs. 3 OR) sowie die personenbezogenen Auflösungsgründe (Art. 770 Abs. 1 OR). Die Rechtsstellung des Komplementärs ist somit hinsichtlich Haftung, Mitwirkung bei Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft sowie Auflösung der Gesellschaft derjenigen eines (selbständigerwerbenden) Personengesellschafters nicht unähnlich.
Wie die Rekurskommission mit zutreffender Begründung, auf die gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann, festgestellt hat, unterscheidet sich die Stellung des Komplementärs derart stark von derjenigen eines bei einer Aktiengesellschaft arbeitsvertraglich angestellten Aktionärsdirektors, dass der Wechsel von der einen zur andern beruflichen Stellung eine einschneidende strukturelle Veränderung der Berufstätigkeit bewirkt, die in qualitativer Hinsicht eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen darstellt, weshalb die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG erfüllt sind; die Dauerhaftigkeit der Veränderung der beruflichen Stellung ist unbestritten. Der Beschwerdeführer macht zu Recht nicht geltend, das Einkommen habe sich durch diese Änderungen um weniger als Fr. 6'000.- erhöht, weshalb die in § 59 Abs. 2 aStG vorgesehene betragliche Voraussetzung für die Vornahme einer Zwischeneinschätzung von Amtes wegen nicht erfüllt sei. Aufgrund der unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission steht nämlich fest, dass nur schon das Tätigkeitsentgelt, das der Pflichtige im Jahre 1994 für seine Mitwirkung in der Geschäftsleitung und der Verwaltung der Gesellschaft bezog, den im Vorjahr von der C AG erhaltenen Jahreslohn um mehr als Fr. 6'000.- überstiegen hat.
b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission hatte der Pflichtige in seiner Eigenschaft als Komplementär aufgrund der Statuten der F KAG u.a. Anspruch auf die streitbetroffene Komplementärkommission und einen – unabhängig vom Ausmass der Beteiligung am Aktienkapital festgelegten – Gewinnanteil. Damit ist der von der Rekurskommission sinngemäss angenommene natürliche Kausalzusammenhang zwischen Komplementärstellung und den genannten Einkünften ohne weiteres gegeben. Beide Einkommensquellen wurden unmittelbar durch die Übernahme der Rechtsstellung des Komplementärs erschlossen und sind typische Folge der personengesellschaftlichen Elemente einer F KAG. Sie sind adäquat-kausale Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses und wurden daher von der Rekurskommission zu Recht in die Einkommensbemessung einbezogen. Sinngemäss dasselbe gälte überdies wohl auch für das im Lohnausweis als Erwerbseinkommen bescheinigte Tätigkeitsentgelt, das hier indessen nicht streitbetroffen ist, weshalb darüber nicht entschieden werden muss.
Es kann bei diesem Ergebnis offen bleiben, ob der Gewinnanteil und die Komplementärkommission – im Sinn der Begründung der Rekurskommission – steuerrechtlich als Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind; insbesondere ist die von der Rekurskommission untersuchte Analogie zur Tantième im Sinn von Art. 677 OR für die steuerrechtlichen Schlussfolgerungen nicht von Belang. Wäre jedoch die Frage der Zuordnung zu einer bestimmten Einkommenskategorie entscheidrelevant, müsste dazu festgestellt werden, dass die personengesellschaftlichen Elemente der F KAG die Bezüge des Komplementärs in die Nähe der einem unbeschränkt haftenden Teilhaber einer Personengesellschaft kraft seiner Gesellschafterstellung zufliessenden Einkünfte rücken. Nach dem im Unternehmenssteuerrecht geltenden Grundsatz der einheitlichen Besteuerung des Unternehmensgewinns gelten für letztere jedoch die gesamten, aus dem kombiniertem Einsatz von Arbeit und Kapital resultierenden Einkünfte als – selbständige – Erwerbseinkünfte (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 DBG N. 17). Als Folge des gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses werden Mitglieder einer Personengesellschaft für ihren Anteil am Erfolg (Honorar, Gewinnanteil etc.). sowie für den Zins auf dem Kapitalkonto selbst dann als Selbständigerwerbende besteuert, wenn Art und Ausmass ihrer persönlichen Tätigkeit in der Gesellschaft untergeordnet sind oder sogar überhaupt keine aktive Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien, 2002, S. 208). Umso eher liesse sich die bemessungsrechtliche Behandlung der Komplementärkommission und des Gewinnanteils des die Geschäftsführung einer F KAG innehabenden Komplementärs als Erwerbseinkommen begründen. Diese Rechtsauffassung erschiene unter diesen Umständen jedenfalls nicht als rechtsverletzend.
c) Der Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, weder Gewinnanteil noch Komplementärkommission stellten Einkünfte aus Erwerbstätigkeit dar. Da sie indessen als adäquat-kausale Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses für die Einkommensbemessung zu berücksichtigen sind, ist ihre steuerrechtliche Subsumtion unter eine der verschiedenen Einkunftsarten im Ergebnis für die Besteuerung nicht ausschlaggebend. Die Auffassung des Pflichtigen, infolge Ertragsbesteuerung des Gewinnanteils bei der Gesellschaft handle es sich zwingend um Beteiligungsertrag, greift ohnehin zu kurz. Die Qualifikation einer Einkunft als Vermögensertrag im Sinne von § 19 lit. c aStG setzt einen Wertzufluss aus einem Vermögensrecht voraus, der nicht adäquate Folge der Realisation dieses Rechts bildet (RB 1997 Nr. 32). Die Pflichtigen legen nicht in substanzierter Weise dar, aus welchem Vermögensrecht ein Wertzufluss resultiert haben soll, sondern beschränken sich auf allgemeine Ausführungen zum Beteiligungsertrag. Insbesondere unterlassen sie die Klärung des von der Rekurskommission festgestellten Widerspruchs zwischen den Steuerakten, nach welchen der Pflichtige keine Beteiligung an der F KAG deklarierte und die D AG 100% der Aktien auswies, und der Behauptung, dem Pflichtigen sei aus der F KAG Beteiligungsertrag zugeflossen. Der von der Rekurskommission ermittelte Sachverhalt ist damit nicht als unrichtig nachgewiesen worden. Wie die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, spricht der Umstand, dass es sich beim Gewinnanteil um unfundiertes Einkommen – d.h. um solches ohne äussere ökonomische Substanz als Grundlage – und nicht um den auf eine Beteiligung am Aktienkapital entfallenden Anteil am Bilanzgewinn handelte, gegen die Behandlung des Gewinnanteils als Vermögensertrag. Gegen die Gleichstellung mit Vermögensertrag spricht ferner auch die von der Rekurskommission zitierte statutarische Bemessungsregel, nach welcher der Gewinnanteil einen Drittel des gesamten Jahresgewinns vor Abzug der Steuern, des Tätigkeitsentgelts und der Komplementärkommission beträgt (Art. 13 Abs. 2 der Gesellschaftsstatuten). Der Gewinnanteil des Pflichtigen richtete sich somit nicht etwa nach dem zur Verfügung stehenden Bilanzgewinn (Reingewinn) oder den hieraus gebildeten Reserven, welche gemäss Gesetz die Basis für die Ausschüttung von Dividenden an die Inhaber der Beteiligungsrechte bilden (Art. 660 Abs. 1 und 675 Abs. 2 OR), sondern nach einer internen, rechnerischen Bruttogrösse. Diese Berechnungsweise gilt nicht für gewöhnliche Aktionäre, sondern ist auf die Rolle des Komplementärs zugeschnitten, dessen Funktion und Tätigkeit im Unternehmen wesentlichen Einfluss auf den Unternehmenserfolg zeitigt. Dieses Ergebnis deckt sich auch mit der Auffassung der Pflichtigen, die den Gewinnanteil als Entschädigung für die Übernahme eines unternehmerischen Engagements betrachten.
Das Verwaltungsgericht hat im vorliegenden Verfahren nicht zu beurteilen, ob der Gewinnanteil bei der Gesellschaft zu Recht mit der Ertragssteuer erfasst wurde. Es steht jedoch ausser Frage, dass es sich beim ausbezahlten Gewinnanteil nicht um einen geschäftsmässig begründeten Aufwand im Sinn von § 45 aStG, sondern um eine statutengemäss vorgesehene Gewinnausschüttung an den Komplementär handelt. Die Ertragsbesteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. b aStG entspricht daher sowohl der äusseren rechtlichen Form als auch dem wirtschaftlichen Hintergrund der Leistung, denn trotz der personengesellschaftlichen Elemente der F KAG ist ihr das erzielte und verbuchte Geschäftsergebnis vollumfänglich zuzurechnen. Die zusätzliche Besteuerung des ausgeschütteten Gewinnanteils als Einkommen beim Komplementär stünde dazu nicht im Widerspruch. Entgegen der Annahme der Pflichtigen wäre es in Anbetracht der Mischform der aus kapital- und personengesellschaftlichen Elementen bestehenden F KAG nicht rechtsverletzend, wenn von der Gesellschaft im Aussenverhältnis selbst erzielte Gewinne bei Weiterleitung an den Komplementär steuerrechtlich als Bestandteil von dessen Erwerbseinkommen und nicht als Vermögensertrag betrachtet würden.
b) Die neben dem Gewinnanteil vorgesehene Komplementärkommission wurde dem Pflichtigen gestützt auf die Statuten als Entschädigung für seine unbeschränkte und persönliche Haftung ausgerichtet. Dieser haftet jedoch bereits von Gesetzes wegen "unbeschränkt und solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter" (Art. 764 Abs. 1 OR). Da es sich folglich nicht um eine vertragliche Verpflichtung des Komplementärs handelt, fehlt die Rechtsgrundlage für die Ausrichtung einer – von den Pflichtigen geltend gemachten – Entschädigung für die Abgabe einer garantieähnlichen Verpflichtung. Die Komplementärkommission ist nichts anderes als eine weitere Vergütungsform, mit welcher dem Beitrag des Komplementärs an den Unternehmenserfolg Rechnung getragen wird. Die Behandlung als Erwerbseinkommen durch die Rekurskommission erscheint daher nicht als rechtsverletzend. Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang sie für die Gesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, braucht hier nicht geprüft zu werden.
b) Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen und Voraussetzungen, unter welchen eine falsche Auskunft von Verwaltungsbehörden eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtssuchenden gebieten, zutreffend dargelegt, weshalb gemäss § 161 GVG darauf verwiesen werden kann.
Es ist unbestritten, dass das gesamte Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 dem Steuerkommissär vorgelegt worden ist. Dieses Papier sollte gemäss Vorwort als Grundlage für die Diskussionen mit den involvierten Parteien (Banken, Steueramt etc.) dienen sowie auch die Zielvorgaben für das Management für die nächsten Jahre darstellen. Die Beschreibung der Steuerfolgen beschränkte sich auf eine Seite dieses über zwanzig Seiten umfassenden Papiers. Hinsichtlich der den Pflichtigen treffenden Steuerfolgen wurde darin angenommen, es sei infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Komplementär eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen. Gemäss den unbestrittenen Angaben der Pflichtigen verlangte der Steuerkommissär eine Kurzfassung des Übernahmekonzepts, die ihm als Schreiben vom 9. Juni 1994 zugestellt wurde. Wie die Rekurskommission ausführlich darlegt, gingen die Pflichtigen auch in dieser Kurzfassung noch davon aus, dass für sie infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit durch den pflichtigen Ehemann eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei und das Tätigkeitsentgelt, die Komplementärkommission und der Gewinnanteil des Komplementärs bei der F KAG steuerlich als Aufwand zum Abzug zugelassen würden. Zahlenmässige Angaben zur Höhe des Tätigkeitsentgelts, des Gewinnanteils und der Komplementärkommission enthielt die Kurzfassung nicht. Der in diesem Schreiben vertretenen Rechtsauffassung trat der Steuerkommissär indessen in seiner Antwort vom 14. Juni 1994 nicht vollumfänglich bei. Er hielt nach den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission u.a. fest, die Tätigkeit des Komplementärs werde nicht als selbständige, sondern als unselbständige Erwerbstätigkeit behandelt. Zudem stellte er in Aussicht, den Gewinnanteil bei der F KAG als Ertrag zu besteuern. Abschliessend erklärte er ausdrücklich, das Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 gelte nicht "als Bestandteil dieser Bestätigung".
Es steht somit fest, dass der Steuerkommissär die Fülle der im Übernahmekonzept enthaltenen Informationen nicht als massgebende Grundlage für seine Beurteilung anerkennen wollte, in seiner Bestätigung wesentliche Vorbehalte gegenüber der in der Kurzauffassung dargelegten Rechtsauffassung der Pflichtigen anbrachte und sich insbesondere hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des pflichtigen Ehemanns als Selbständigerwerbender und der Besteuerung des Gewinnanteils der Beurteilung des Steuervertreters nicht angeschlossen hat. Auf eine ausführlichere Begründung seiner abweichenden Rechtsauffassung verzichtete er. Nachdem aber weder dem steuerlichen Teil des Übernahmekonzepts noch der – von einem berufsmässigen Vertreter eingereichten – vom Steuerkommissär beurteilten Kurzfassung vom 9. Juni 1994 nachvollziehbare steuerrechtliche Begründungen zu entnehmen waren, kann dem Steuerkommissär nicht angelastet werden, dass er sich ebenfalls kurz gehalten hat.
c) Die Pflichtigen vertreten sinngemäss die Auffassung, sie hätten aus der Antwort des Steuerkommissärs ableiten dürfen, eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG unterbleibe unter allen Umständen. Nachdem jedoch in der Frage der Behandlung der Komplementärfunktion als selbständige Erwerbstätigkeit eine der wesentlichen Differenzen zur Auffassung des Steuerkommissärs lag und das Schreiben vom 9. Juni 1994 keine zahlenmässigen Informationen enthielt, welche eine rechtsgenügende Beurteilungsgrundlage für eine quantitative und qualitative Betrachtung der Einkommensverhältnisse der Pflichtigen abgeben konnten, hätte es zumindest als fraglich erscheinen müssen, ob der Steuerkommissär die Frage der Zwischeneinschätzung innerhalb unselbständiger Erwerbstätigkeit überhaupt geprüft hatte. Wie in der Beschwerdeantwort zu Recht festgestellt wird, waren die finanziellen Auswirkungen (der Veränderung in der beruflichen Stellung des Pflichtigen) dem Steuerkommissär aufgrund des Schreibens vom 9. Juni 1994 nicht bekannt.
d) Damit eine Auskunft als Vertrauensbasis taugt, ist eine gewisse inhaltliche Bestimmtheit erforderlich und muss sie vorbehaltlos erteilt werden (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Zürich 2002, N. 669 und 680). In Bezug auf die Rechtsfrage der Vornahme oder Nichtvornahme einer Zwischenveranlagung infolge Wechsels von der früheren unselbständigen Erwerbstätigkeit zu einer neuen (unselbständigen) Tätigkeit als Komplementär liegt aber weder eine inhaltlich bestimmte noch eine vorbehaltlose Auskunft des Steuerkommissärs vor. Insbesondere mit dem letzten Abschnitt seines Schreibens brachte der Steuerkommissär vielmehr zum Ausdruck, dass er nicht bereit war, für im Schreiben vom 9. Juni 1994 nicht ausdrücklich dargelegte Elemente des Sachverhalts generell jedwelche Steuerfolgen auszuschliessen. Die Pflichtigen hätten daraufhin die Möglichkeit gehabt, angesichts der von ihrer Auffassung abweichenden Antwort eine verbindliche Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Veränderung innerhalb der unselbständigen Erwerbstätigkeit zu verlangen und die für die Beurteilung erforderlichen Sachverhaltsinformationen nachzureichen. Dies haben sie nicht getan.
e) Die Pflichtigen vertreten demgegenüber – im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Aktenwidrigkeit – die Meinung, zu einem Vorbescheid gehöre auch das quantitative Nachschlagen, notfalls Nachfragen oder ein entsprechender Hinweis. Weshalb der angefochtene Entscheid diesbezüglich auf aktenwidrigen Annahmen beruhen soll, wird indessen nicht ausgeführt und ist auch nicht nachvollziehbar, denn es ist nicht bestritten, dass der Steuerkommissär keine weiteren Abklärungen vorgenommen hat. Dazu war er aber aus den im Folgenden dargelegten Gründen auch nicht verpflichtet. Die Steuerbehörden sind in der Regel bereit, auf Anfrage die steuerliche Behandlung von geplanten Sachverhaltsgestaltungen bereits vor deren Verwirklichung zu prüfen und vorentscheidsweise dazu Stellung zu nehmen (vgl. Merkblatt des kantonalen Steueramts Zürich betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide, vom 8. Mai 1996, ZStB IA Nr. 25/65). Sie müssen dabei grundsätzlich erwarten können, dass der steuerrelevante Sachverhalt vom Gesuchsteller mit sämtlichen für die steuerliche Beurteilung wesentlichen Elementen vollständig dargelegt und die vorentscheidsweise zu beurteilenden Steuerfragen unmissverständlich vorgebracht werden. Insbesondere wenn es sich wie hier um Eingaben von berufsmässigen Steuervertretern handelt, darf die Steuerbehörde davon ausgehen, dass der Gesuchsteller die steuerlichen Probleme erkannt hat und – in Bezug auf die zur Beurteilung vorgelegten Rechtsfragen – vollständige Unterlagen einreicht. Da die Frage nach einer Zwischeneinschätzung im Rahmen des Berufswechsels innerhalb unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht gestellt und in der beurteilten Kurzfassung auch keine zahlenmässigen Angaben über die verschiedenen Einkommenskomponenten des Pflichtigen gemacht worden waren, war der Steuerkommissär weder gehalten, sich materiell damit auseinanderzusetzen, noch Rückfragen zu tätigen oder irgendwelche Hinweise anzubringen.
Unter diesen Umständen lag hinsichtlich der streitbetroffenen Rechtsfrage keine steueramtliche Auskunft vor, die eine Vertrauensgrundlage für künftige Handlungen hätte bilden können. Es muss deshalb nicht geprüft werden, ob im Vertrauen auf die Richtigkeit einer Auskunft Dispositionen getroffen worden sind, die unwiderruflich sind oder jedenfalls nicht ohne Schaden rückgängig gemacht werden können. Selbst wenn eine solche Vertrauensgrundlage bestanden hätte, liesse sich der Beschwerde nicht schlüssig entnehmen, für welche nachteiligen Dispositionen die Auskunft kausal gewesen sein sollte. Die Pflichtigen haben ihre Dispositionen im Wissen darum getroffen, dass der Gewinnanteil auch auf Gesellschaftsebene besteuert wird und sowohl Tätigkeitsentgelt als auch Komplementärkommission gemäss Auffassung der Steuerbehörde als unselbständiges Erwerbseinkommen qualifiziert werden. Die Pflichtigen legen nicht schlüssig dar, welche Dispositionen nicht oder anders getroffen worden wären, wenn damals bekannt gewesen wäre, dass eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen ist. Dass der Pflichtige im Vertrauen auf die "Zusage bezüglich der steuerlichen Behandlung" eine persönliche, unbeschränkte Haftung übernommen habe, kann nur schon deshalb nicht zutreffen, weil er bereits in seiner Eingabe vom 9. Juni 1994 die Übernahme der Komplementärstellung vorsah und dabei selber noch davon ausging, dass eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei. Der Umstand, dass letztere nunmehr aus einem andern Grund vorzunehmen ist, bleibt auf die Höhe des steuerbaren Einkommens der Pflichtigen ohne Einfluss.
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
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