I. A hält 2'700 Aktien, entsprechend einer Beteiligung von 90 %, an der 1973 gegründeten X AG, Zürich. Am 10. Dezember 1998 schüttete die Gesellschaft nach 25 Jahren erstmals Dividenden aus, und zwar von Fr. 2'000'000.-, beruhend auf dem Reingewinn des Geschäftsjahrs 1997. Auf den Pflichtigen entfielen Dividenden von Fr. 1'800'000.-. Für die folgenden Geschäftsjahre 1998 bis 2000 zahlte die Gesellschaft Dividenden von jeweils Fr. 2'250'000.- aus.
Das kantonale Steueramt betrachtete mit Einschätzungsentscheid vom 31. März 2000 und Einspracheentscheid vom 5. Juni 2000 die Dividenden von Fr. 1'800'000.- als ausserordentliche Einkünfte und veranlagte die Eheleute A hierfür mit einer separaten Jahressteuer.
II. Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen erhobenen Rekurs am 17. Dezember 2001 ab.
III. Mit Beschwerde vom 7. Februar 2002 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei keine separate Jahressteuer zu veranlagen, eventualiter sei diese auf Fr. 95'400.- festzusetzen; subeventualiter sei die Sache an die Rekurskommission zurückzuweisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen freistehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von [Art. 69] Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, welches bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab
Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende ausserordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.
Ob der Regierungsrat gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG auch befugt war, die in § 275 Abs. 2 StG enthaltene Umschreibung der ausserordentlichen Einkünfte abzuändern, wie er dies in § 2 Abs. 1 der Verordnung getan hat, kann dahingestellt bleiben, weil sich für den vorliegenden Fall am Ergebnis nichts ändert, wenn § 275 Abs. 2 StG in seiner ursprünglichen Fassung vom 8. Juni 1997 zur Anwendung gebracht wird. Auf die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführenden braucht daher nicht eingegangen zu werden.
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als
ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) eine anderen Begriff der ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von ausserordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit nicht nur Substanzdividenden, sondern all diejenigen Dividenden als ausserordentlich Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen. Aus diesem Grund erübrigt es sich auch die offerierte Einholung einer Stellungnahme der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.
b) Die Frage, ob die streitbetroffenen, im Jahr 1998 beschlossenen Dividenden 1997 der X AG in Höhe von Fr. 1'800'000.- ausserordentliche Einkünfte des pflichtigen Ehemannes darstelle oder nicht, ist damit ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.
Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die Aktionäre entschieden haben, erstmals im Jahr 1998 eine Dividende auszuschütten. Damit ist insbesondere unerheblich, ob die genannte Ausschüttung auf ein "Umdenken bei dem damals ...jährigen Pflichtigen [...] insbesondere nach dem Tod [von Q] im Sommer 1997" zurückzuführen ist.
Sodann sind bemessungsrechtlich einzig solche Gesichtspunkte massgebend, welche den Steuerpflichtigen während der Dauer seiner eigenen Steuerpflicht betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung erheblich auseinanderfallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Die in den Folgejahren von der X AG ausgeschütteten Dividenden sind daher entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht in die Beurteilung der bemessungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividenden 1997 einzubeziehen. Demzufolge erscheinen diese erstmals und – unter dem System der Vergangenheitsbemessung letztmals – im Jahr 1998 ausgerichteten Dividenden insofern als einmalig ("singulär"), als der Gesetzgeber dieses System auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das System der Gegenwartsbemessung ersetzt hat.
Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, bedingt schliesslich bei grundsätzlich periodisch fliessendem Einkommen die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemessungs- bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquelle und unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt. Unter diesem Aspekt ist von Bedeutung, dass die X AG von ihrer Gründung im Jahr 1973 an bis
1996 ungeachtet der erwirtschafteten Gewinne keine Dividenden ausgerichtet hat. Dem gegenüber steht die in Frage stehende Dividende 1997, welche mit insgesamt Fr. 2'000'000.- zwei Drittel des Grundkapitals beträgt, was unter dem Gesichtswinkel der Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende Einkommensquelle einer nicht haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung gleichkommt.
c) Unter Würdigung der dargelegten bemessungsrechtlich erheblichen Umstände ergibt sich, dass die Dividenden 1997 von Fr. 1'800'000.- im Vergleich zum in den vorangegangen rund 25 Jahren unterbliebenen Dividendenfluss als einmalig erscheint. Wäre die Dividende ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung stossend und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar gewesen. Sie bilden demzufolge ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes, die auch bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden Sonderregelung unterworfen werden müssen.
Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in eine ordentliche und eine ausserordentliche Komponente, welche die Beschwerdeführenden eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund; vielmehr ist von der gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächlichen Verhältnisse und damit von den beschlossenen Dividenden als solche auszugehen. Schliesslich kann auch der subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht gefolgt werden.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
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