Land value gains tax: proof and estimation of deductible construction costsKI-generiert

I. D. erwarb in der Gemeinde E. zwei Baulandgrundstücke. Nach Abtretung von geringfügigen Flächen im Rahmen eines Quartierplanverfahrens ergab sich eine Gesamtfläche von ... m2 zum Preis von Fr. ...

In der Folge projektierte die F. AG auf diesem Areal eine zehn Einfamilienhäuser umfassende Überbauung. Entsprechend wurde das Land in zehn Parzellen für die Häuser und eine "Anmerkungsparzelle" aufgeteilt. Nachdem die F. AG im April 1990 mit den Bauarbeiten begonnen hatte, schloss sie im Juli 1990 mit D. Generalunternehmerverträge zur Erstellung von neun Einfamilienhäusern ab, währenddessen die Eigentumsübertragung bis zur Fertigstellung und Abnahme der Bauten aufgeschoben wurde. Sodann traten die Erwerber in den jeweiligen Generalunternehmervertrag ein, indem sie eine "Eintrittsvereinbarung" unterzeichneten. Zwischen März und November 1991 erfolgte schliesslich die Eigentumsübertragung an den verschiedenen Grundstücken. Die Parzelle Nr. 10 blieb vorerst unbebaut.

Zufolge dieser neun Handänderungen auferlegte die Gemeinde E. D. Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 100'000.-. Der Gemeinderat stellte bei der Bestimmung des massgeblichen Erlöses auf die öffentlich beurkundeten Kaufpreise für das Bauland ab und wertete die Übernahme der Werkpreisschuld aus den Generalunternehmerverträgen als weitere Leistung. Gleichzeitig wurde dem Verkäufer der betreffende Werkpreis als wertvermehrende Aufwendung bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet.

II. Mit Eingabe an die Finanzdirektion liess D. Rekurs erheben. Nach einer ersten Beweisauflage machte der Gemeinderat E. geltend, dass aufgrund der nun vorliegenden Unterlagen die fraglichen Generalunternehmerverträge für die Berechnung der Anlagekosten nicht massgebend seien, weshalb eine vollständige Bauabrechnung eingereicht werden müsse. Daraufhin erliess die Finanzdirektion eine solche Beweisauflage. Wegen nicht rechtsgenügender Erfüllung ordnete die mittlerweile zuständige Steuerrekurskommission ein Gutachten über die mutmasslichen Erstellungskosten an. Nach Androhung einer Steuererhöhung wies die Steuerrekurskommission die Rekurse gegen die erwähnten neun Handänderungen ab und setzte die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 250'000.- fest.

III. D. liess Beschwerde erheben mit dem Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 10'000.- festzusetzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Gemeinde E. beantragte, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen. Die Steuerrekurskommission beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Das neue zürcherische Steuergesetz vom
2. Juni 1997 (StG) ist seit dem 1. Januar 1999 in Kraft und hat auf diesen Zeitpunkt hin das alte Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) abgelöst. Auf Handänderungen, die wie hier vor dem 1. Januar 1999 vollzogen worden sind, wird die Grundstückgewinnsteuer materiellrechtlich nach den Bestimmungen des alten Steuergesetzes veranlagt (§ 279 Abs. 1 StG). Hingegen richtet sich das Einsprache- und Rechtsmittelverfahren nach den Bestimmungen des neuen Rechts (§ 280 Abs. 2 und 3 StG; vgl. § 79 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998).

b) Während mit dem altrechtlichen Rekurs laut § 160 Abs. 2 in Verbindung mit § 92 Abs. 2 aStG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden konnten und dabei neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig waren (RB ORK 1952 Nr. 56 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77; RB 1961 Nr. 63), können mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen laut § 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG lediglich Rechtsverletzungen, einschliesslich überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Ob im vorliegenden Verfahren der vom Beschwerdeführer angerufene verfassungsmässige Grundsatz des Vertrauensschutzes hinsichtlich des nach neuem Recht geltenden Novenverbots zum Tragen kommt, kann offen bleiben, da mit der Beschwerdeschrift ohnehin keine neuen Behauptungen tatsächlicher Art vorgebracht worden sind.

2. a) Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
3. April 1999 (BV) statuierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem das Recht, sich zu allen relevanten Aspekten vorgängig eines Entscheides zu äussern (vgl. etwa BGE 126 I 15 E. 2 mit weiteren Hinweisen). Auch beinhaltet die Verfassungsbestimmung das Recht auf Beweisabnahme von rechtserheblichen Tatsachen (BGE 119 Ia 260 E. 6a, RB 1991 Nr. 31). Art. 29 Abs. 2 BV begründet jedoch keinen Anspruch der Parteien, sich zur rechtlichen Würdigung der in den Prozess eingeführten Tatsachen noch besonders auszusprechen (BGE 108 Ia 293).

b) Der Beschwerdeführer rügt mehrere Gehörsverweigerungen. Zunächst seien nicht alle Beweismittel zur Erstellung des rechtserheblichen Sachverhalts abgenommen worden, indem insbesondere die Befragung der F. AG und der Bank G. bzw. deren Vertreter unterblieben sei. Sodann sei ihm die reformatio in peius zu einem Zeitpunkt angedroht worden, als er noch nicht zum Schätzungsgutachten Stellung genommen habe, und schliesslich habe er sich auch nicht zum Beweisergebnis äussern können.

Diese Rügen erweisen sich allesamt als unzutreffend. Die Befragung der Vertreter der F. AG bzw. der Bank G. durfte ohne weiteres unterbleiben, da sich die Tatsachen, welche diese hätten bezeugen sollen, aus den eingereichten Unterlagen ergaben. Zusätzlich fand anlässlich des Augenscheins im Rekursverfahren mit dem Vertreter der F. AG eine Besprechung statt. Unerheblich ist auch, zu welchem Zeitpunkt die Verböserung angedroht wurde, geschah dies doch mit ausdrücklichem Hinweis auf die vorläufige Beurteilung und unter dem Vorbehalt stichhaltiger Einwendungen von Seiten des Beschwerdeführers. Als unbegründet erweist sich schliesslich auch der letzte Vorwurf: Als beweisbelastete Partei konnte sich der Beschwerdeführer gleichzeitig mit der Einreichung der Beweismittel auch zum Beweisergebnis äussern und ist aus diesem Grund auch nur die Beschwerdegegnerin zur Stellungnahme eingeladen worden. Weil dem Beschwerdeführer nicht das Recht zustand, sich hierzu zu äussern, musste ihm die Stellungnahme der Beschwerdegegnerin auch nicht zugestellt werden. Wie die Steuerrekurskommission in der Vernehmlassung an das Verwaltungsgericht im Übrigen zu Recht ausführt, hätte der Beschwerdeführer jederzeit Akteneinsicht verlangen können.

3. Zu den anrechenbaren wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer gehören laut § 166 Abs. 1 lit. aStG die Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks. Wer Bauland erwirbt und als Bauherr über die Errichtung des Hauses einen Generalunternehmervertrag oder Pauschalwerkvertrag schliesst, kann den Pauschalwerklohn als wertvermehrende Aufwendung anrechnen, unbekümmert um die Summe der Werklöhne, welche der Generalunternehmer aufgewendet hat (RB 1980 Nr. 72). Aufwendungen sind auch dann anrechenbar, wenn sie von einem Dritten erbracht worden sind (RB 1972 Nr. 43).

a) Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1981 Nr. 90, 1977 Nr. 60, 1976 Nr. 77, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1964 Nr. 68). Als substanziert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanzierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, 1981 Nr. 90, 1975 Nr. 64). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen (RB 1980 Nr. 69, 1976 Nr. 26, 1973 Nr. 35, 1964 Nr. 68). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Dazu gehört die Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege (RB 1982 Nr. 107; Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 166 N. 5a). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). Eine Schätzung der Aufwendungen drängt sich indessen dann auf, wenn sich aus den Akten eindeutig ergibt, dass während der massgeblichen Besitzesdauer wertvermehrende Aufwendungen getätigt wurden (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 48).

b) Der Beschwerdeführer macht geltend, die Steuerrekurskommission hätte zu Unrecht nicht die in den Generalunternehmerverträgen vereinbarten Pauschalpreise als Aufwendung angerechnet. Die mit der Rekursschrift und aufgrund der ersten Beweisauflage eingereichten Akten haben indessen ergeben, dass der Beschwerdeführer massgeblich an der Überbauung beteiligt und nicht als blosser Werkbesteller tätig gewesen ist. Bereits aus der Bestätigung der Bank G. für die Kreditgewährung vom Oktober 1989 geht hervor, dass der Beschwerdeführer die alleinige Verantwortung für die Finanzierung des Bauprojekts getragen und in der Folge auch den Gesamtgewinn erhalten hat. Die F. AG, welche als Generalunternehmerin aufgetreten ist, hat lediglich ein im Voraus festgelegtes Generalunternehmerhonorar erhalten. Dass der Beschwerdeführer selber unternehmerisch tätig geworden ist, zeigt auch die Tatsache, dass nicht die F. AG, sondern er die Baukreditzinsen bezahlt hat, obwohl diese in den Generalunternehmerverträgen inbegriffen waren. Weiter hat der Beschwerdeführer in seiner Beweisantretungsschrift selbst geltend gemacht, sämtliche Kosten der Überbauung von seinem Baukonto beglichen zu haben, indem er der F. AG die von ihr vorgeleisteten Zahlungen vergütet habe. Nach dem Gesagten hat sich der Beschwerdeführer nicht auf die Rolle des Werkbestellers beschränkt, weshalb er sich nicht auf die Anrechnung der in den Generalunternehmerverträgen vereinbarten Pauschalpreise berufen kann.

In der Folge hat die Vorinstanz - zu der Zeit noch die Finanzdirektion - zu Recht weitere Belege zum Nachweis der tatsächlichen Erlöse bzw. der eingegangenen Werkpreiszahlungen und der getätigten wertvermehrenden Aufwendungen von ihm verlangt. Da es sich bei den letzteren um steuermindernde Faktoren handelt, ist der Steuerpflichtige lediglich beweisbelastet, aber nicht -verpflichtet. Der Beschwerdeführer musste also der mittlerweile zuständigen Steuerrekurskommission weder eine Bauabrechnung noch Rechnungen oder Zahlungsbelege einreichen. Angesichts der sich für ihn negativ auswirkenden Beweislastverteilung lag es jedoch in seinem eigenen Interesse, dies zu tun.

Mittels der vom Beschwerdeführer im Rekursverfahren vorgelegten Bankbelege ist es der Steuerrekurskommission nicht möglich gewesen, den genauen Umfang der Anlagekosten zu ermitteln. Weil der Beschwerdeführer aber erwiesenermassen wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, ist die Steuerrekurskommission nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet gewesen, die Anlagekosten zu schätzen. Die Schätzung der gesamten Anlagekosten auf Fr. ... wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Seine pauschale Bestreitung der Sachdarstellungen von Beschwerdegegnerin und Vorinstanz sowie den darauf basierenden Rechtsauffassungen ist nicht zu hören, da sie in keiner Weise substanziert ist, so dass es dem Verwaltungsgericht nicht möglich ist, die Vorbringen zu beurteilen. Dasselbe gilt auch für die von der Vorinstanz nicht angerechneten Landkreditzinsen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. ...

Das Verwaltungsgericht entscheidet:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. ...