I. A war Eigentümer mehrerer in den Gemeinden P, N und O gelegener Grundstücke. Diese als Wiesland und Acker bezeichneten Objekte wurden seit 1977 zum Ertragswert besteuert. Am 14. März 1995 wurde über A der Konkurs eröffnet. Die Konkursverwaltung, das Konkursamt M, veräusserte 1997 sämtliche Grundstücke an verschiedene Käufer. Am 15. April 1998 auferlegte der Steuerkommissär mit drei die jeweilige Liegenschaftengemeinde betreffenden Verfügungen der Konkursmasse des A (nachfolgend: Konkursmasse) für das Steuerjahr 1997 eine ergänzende Vermögenssteuer von einem Promille.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Juli 1999 hielt das kantonale Steueramt an der Veranlagung fest.
II. Die dagegen geführten Rekurse der Konkursmasse wies die Steuerrekurskommission I mit Entscheid vom 29. November 1999 ab.
III. Mit Beschwerde vom 27. Januar 2000 liess die Konkursmasse dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass es sich bei der ergänzenden Vermögenssteuer nicht um eine Massenverbindlichkeit, sondern um eine Konkursforderung handle und dass bei der Steuerberechnung auf den Verkehrswert der Grundstücke per Datum der Konkursöffnung am 14. März 1995 abzustellen sei. Eventualiter sei auch bei der Qualifikation der Steuer als Massenverbindlichkeit dieser Zeitpunkt massgebend. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Der in den niedrigen land‑ und forstwirtschaftlichen Erträgen liegende Grund für die Sonderbehandlung entfällt, wenn die zum Ertragswert bewertete Liegenschaft veräussert oder der bisherigen land‑ oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wird (vgl. Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 14 StHG N. 14, auch zum Folgenden). Als Hauptanwendungsfälle der Nutzungsänderung gelten die Überbauung des Grundstücks und der Umbau landwirtschaftlich genutzter Gebäude in anderweitig genutzte Wohnungen oder Garagen. In diesen Fällen hat die Bewertung fortan zum Verkehrswert zu erfolgen, und es ist kraft § 36 aStG vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Veräusserung und Nutzungsänderung lassen das bis anhin privilegiert besteuerte Grundstück in den Liegenschaftsmarkt eintreten, der wie das Wirtschaftsleben allgemein von der Bewertung zum Verkehrswert beherrscht ist. Dabei wird etwa bei der entgeltlichen Veräusserung der Verkehrswert der Liegenschaft realisiert; keine Verkehrswertrealisation ist hingegen bei den Tatbeständen von § 36bis aStG ‑ etwa beim Erbvorbezug oder Erbgang (lit. b) oder im Fall der Schenkung (lit. c) ‑ zu verzeichnen, weshalb die Veranlagung der ergänzenden Vermögenssteuer in solchen Fällen aufgeschoben wird. Bei der Umnutzung des Grundstücks in eine andere als die land‑ oder forstwirtschaftliche Bewerbung wird der Verkehrswert zwar nicht geldmässig realisiert; durch die nicht mehr auf die Land‑ oder Forstwirtschaft beschränkte, sondern sich an der Nachfrage des Markts orientierende Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks lassen sich indessen höhere Erträge erwirtschaften, welche die bevorzugende Vermögensbesteuerung zum Ertragswert als nicht mehr angezeigt erscheinen lassen. Bei der Zweckentfremdung bleibt denn auch für einen Steueraufschub im Sinn von § 36bis aStG kein Raum.
b) Streitig ist vorab, ob es sich bei der ergänzenden Vermögenssteuer um eine Massenschuld oder eine gewöhnliche Konkursforderung handelt.
Zu den Schulden der Konkursmasse gehören insbesondere öffentlichrechtliche Verbindlichkeiten, die nach der Konkursöffnung entstanden sind. Das Bundesgericht hat mehrmals festgestellt, dass zu den Massenverbindlichkeiten im Sinn von Art. 262 Abs. 1 des Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes vom 11. April 1889/16. Dezember 1994 (SchKG) ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlichrechtlichen Schulden gehören, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuer (BGE 122 III 246 E. 5a und 120 III 153 E. 2b), Handänderungssteuer (BGer. ASA 1997, 743) und die Kapitalgewinnsteuer nach Art. 53 BdBSt (BGE 122 II 221 E. 3 und 4, auch zum Folgenden). Zur Qualifikation der nicht periodischen Steuer ist einzig darauf abzustellen, ob sich die steuerbegründenden Ereignisse vor oder nach der Konkurseröffnung realisiert haben. Bei den periodischen Steuern liegt eine Massenverbindlichkeit nur vor, wenn die Vermögens- oder Einkommenssteuer das Vermögen der Konkursmasse oder den Ertrag der Liquidation betreffen und die Faktoren, welche die Steuerpflicht auslösen, nach Konkurseröffnung eingetreten sind (BGE 122 II 221). Handelt es sich bei der Steuerschuld um eine Verbindlichkeit der Masse, so ist die durch die Konkursverwaltung vertretene Konkursmasse Steuersubjekt.
Die Beschwerdeführerin hat vor Verwaltungsgericht erneut den Standpunkt vertreten, dass die namentlich zur Grundstückgewinnsteuer entwickelte dargelegte bundesgerichtliche Rechtsprechung für den vorliegenden Sachverhalt nicht bzw. nicht ohne weiteres übernommen werden könne, da insbesondere die Konkurseröffnung eine Zweckänderung im Sinn § 36 aStG enthalte und demzufolge die Konkurseröffnung vom 14. März 1995 als steuerauslösendes Ereignis zu qualifizieren sei. Diese stelle nämlich eine die ergänzende Vermögenssteuer auslösende Nutzungsänderung dar, da der Eigentümer ab diesem Zeitpunkt über die Grundstücke nicht mehr habe verfügen können und auch von deren Nutzung ausgeschlossen gewesen sei.
Die Konkursmasse ist ein Sondervermögen, das von der Konkursverwaltung verwaltet, verwertet und schliesslich unter die Gläubiger verteilt wird (Art. 240 SchKG). Zivilrechtlich berechtigt an den Werten der Konkursmasse bleibt der Gemeinschuldner bis zur Verwertung der einzelnen Vermögensgegenstände (Handschin/Hunkeler, Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, Basel, Genf und München 1998, Art. 197 SchKG N. 6). Die ergänzende Vermögenssteuer wird stets vom Eigentümer erhoben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band 3, Bern 1969, § 36 N. 5, mit Hinweisen). Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist einzig die Veräusserung oder Zweckentfremdung bisher landwirtschaftlich genutzten Landes. Die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer bietet hingegen keinen Anlass zur ergänzenden Vermögensbesteuerung. Massgebend ist allein, dass die Liegenschaft weiterhin landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1984 Nr. 44 = StE 1985 B 52.22 Nr. 2). Unerheblich ist, ob der Eigentümer, wie beispielsweise im Falle der Verpachtung oder Einräumung einer Nutzniessung, nicht mehr oder nur noch beschränkt auf die Nutzungsart des Grundstücks Einfluss nehmen kann. Gleiches muss demnach für den Eintritt des Konkurses gelten. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass es die primäre Aufgabe der Konkursverwaltung ist, die Grundstücke zu veräussern, wozu auch die nötigen auf die Veräusserung hinwirkenden Vorkehrungen, wie namentlich die Auflösung von Pacht- und Nutzungsverträgen mit Dritten und die Parzellierung eines Grundstücks, gehören. Solche Handlungen stellen indessen noch keine Nutzungsänderung im Sinn von § 36 aStG dar. Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, darzulegen, die streitbetroffenen Grundstücke hätten vor deren Veräusserung eine Nutzungsänderung in dem Sinn erfahren, dass sie einer anderen, gewinnbringenden Nutzung zugänglich gemacht worden seien, womit die forst- und landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen worden sei. Insbesondere macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, das fragliche Acker- und Wiesland in P, N und O sei bis zur Veräusserung durch das Konkursamt überbaut worden. Insofern hat die Rekurskommission I der Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert, wenn sie die von ihr diesbezüglich angebotenen Beweismittel betreffend die Auflösung der Pachtverhältnisse nicht abnahm. Damit ist erstellt, dass die Zweckentfremdung der Grundstücke erst mit deren Verkauf durch die Konkursverwaltung im Jahre 1997 eingetreten ist und sich der steuerbegründende Tatbestand erst nach der Konkurseröffnung verwirklicht hat.
c) Die ergänzende Vermögenssteuer wird berechnet als Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der Verkehrswerte am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer zum einem fixen Steuersatz von einem Promille (§ 36ter aStG). Unerheblich ist dabei, ob die bisherige Einschätzung mit einem Reinvermögen oder einem Überschuss der Passiven abschloss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 36ter N. 10). Da aufgrund dieser schematischen Steuererhebung das Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die ihm gegenüberstehenden Belastungen des Subjekts wie Schulden und damit unabhängig von deren Leistungsfähigkeit erfasst wird (§ 36quater aStG), hat die Steuer den Charakter einer Objektsteuer (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, S. 141). Mit der ergänzenden Vermögenssteuer wird der auf den Grundstücken während der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung latent zur Verfügung gestandene Mehrwert, der erst mit der nach Konkurseröffnung vorgenommenen Veräusserung der fraglichen Grundstücke realisiert wurde, besteuert. Die Konkursgläubiger haben demnach lediglich Anspruch auf mit der latenten Steuer belastete Grundstücke. Sie sind deshalb gegenüber dem Fiskus als Gläubiger nicht schlechter gestellt. Nicht massgebend ist, ob der Fiskus wie bei der Grundstückgewinnsteuer ein gesetzliches Pfandrecht geltend machen kann. Aufgrund des Gesagten ist die ergänzende Vermögenssteuer im Sinn von § 36 aStG als nicht periodische Objektsteuer eine Massenverbindlichkeit.
d) Schliesslich lässt die Beschwerdeführerin geltend machen, dass auch bei der Qualifikation der Steuer als Masseverbindlichkeit bei der Steuerberechnung auf den Verkehrswert der Grundstücke per Datum der Konkurseröffnung am 14. März 1995 abzustellen sei, die Konkursmasse für die Dauer des Konkursverfahrens mithin nicht mit Vermögenssteuern belastet werden dürfe. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich bei der streitbetroffenen Steuer wie bereits dargelegt, nicht um eine subjektbezogene Vermögenssteuer handelt, welche in einem Nachsteuerverfahren erhoben wird, sondern um eine selbständige Objektsteuer (VGr, 24. März 1983, ZBl 84 S. 322 = ZR 82 Nr. 76 = StR 39, 31), deren steuerbegründendes Ereignis sich erst nach Konkurseröffnung verwirklicht hat. Folgerichtig besteht die Steuerpflicht der Masse auch von der Zeit der Konkurseröffnung bis zur Veräusserung der Objekte (BGE 62 III 128). Im Übrigen ist die Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht streitig.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.