I. Der 19.. geborene, mit D. geb. C. verheiratete A. B. war bis 30. November 1994 bei der Firma Q. angestellt. Er wurde auf diesen Zeitpunkt im Alter von 55 Jahren pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf. Aus Anlass der Pensionierung bezieht A. B. seit 1. Dezember 1994 eine Rente der Versicherungseinrichtung des Personals der Q. (QV) und es wurde ihm am 16. Dezember 1994 eine Kapitalleistung von Fr. ... ausgerichtet. Davon flossen Fr. ... auf ein Freizügigkeitskonto des Pflichtigen bei der Bank G. Die restlichen Fr. ... wurden zur Amortisation der QV-Hypotheken verwendet. Am 14. November 1994 meldeten sich die Pflichtigen nach E./USA ab und reichten für die Steuerjahre 1994 (ab 14. November) bis 1996 für ausserhalb des Kantons wohnhafte natürliche Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich vorgesehene Steuererklärungsformulare ein. Nach durchgeführter Untersuchung stellte die Steuerkommissärin fest, der steuerliche Wohnsitz des Ehepaares B.-C. sei auch nach dem 14. November 1994 weiterhin im Kanton Zürich gewesen und schätzte diese am 9. April 1998 wie folgt ein:
Steuerjahr
Reineinkommen
Reinvermögen
1994 (ab 1.12.)
Zürich
Gesamt
...
...
...
...
1995
Zürich
Gesamt
...
...
...
...
1996
Zürich
Gesamt
...
...
...
...
Die 1994 infolge der Pensionierung von der QV an A. B. ausbezahlte Kapitalleistung von Fr. ... besteuerte die Steuerkommissärin zu 100% getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz von einem Fünfzehntel der Kapitalleistung, der Fr. ... entspricht.
Die Steuerkommission H. bestätigte die Einschätzungen mit Einspracheentscheid vom 11. November 1998.
II. Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der Pflichtigen am 6. Mai 1999 hinsichtlich der Einschätzungen 1994 (ab 1. Dezember) bis 1996 teilweise gut. Sie erwog, die Pflichtigen hätten ihren schweizerischen Wohnsitz auf den 1. Dezember 1994 aufgegeben und schätzte die Pflichtigen für die Steuerjahre 1994 (ab 1.12.) bis 1996 neu wie folgt ein: Reineinkommen ...; Reinvermögen 1994 Zürich Fr. ... (Fr. ... Gesamt), 1995 Zürich Fr. ... (Fr. ... Gesamt), 1996 Zürich Fr. ... (Fr. ... Gesamt). Hinsichtlich der von der Versicherungseinrichtung ausgerichteten Kapitalleistung von Fr. ... wurde der Rekurs abgewiesen.
III. Die Pflichtigen liessen mit Beschwerde vom 30. August 1999 dem Verwaltungsgericht beantragen, die Einschätzung einer Kapitalleistung von Fr. ... zum Satz von Fr. ... sei aufzuheben. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen vorbringen, der pflichtige Ehemann habe das Alterskapital erst mit der Auszahlung am 14. Dezember 1994 erworben. Zu jenem Zeitpunkt hätten die Eheleute B. indessen unbestrittenermassen ihren Wohnsitz bereits in die USA verlegt. Die Auszahlung der Kapitalleistung sei somit nicht im Rahmen einer ausserordentlichen Haupteinschätzung steuerlich zu erfassen, sondern unterliege der Regelung über die Quellensteuer. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.
Die Rekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (BGE 123 V 150 E. 2 S. 152; RB 1960 Nr. 5; Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A. Zürich 1998, Rz. 377 ff.; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 67 B II).
b) Im Streit liegt vor Verwaltungsgericht einzig die Frage, in welchem Zeitpunkt die Kapitalleistung von Fr. ... der Besteuerung unterliegt. Während der Steuerkommissär und Rekurskommission I die Auffassung vertreten, der Gesamtbetrag sei bei der Pensionierung und damit am 30. November 1994 zu besteuern, verfechten die Pflichtigen, der Ehemann habe das Alterskapital erst mit der Auszahlung am 14. Dezember 1994 erworben. Zu jenem Zeitpunkt hätten die Eheleute B. indessen unbestrittenermassen ihren Wohnsitz bereits in die USA verlegt. Die Auszahlung der Kapitalleistung sei somit nicht im Rahmen einer ausserordentlichen Haupteinschätzung steuerlich zu erfassen, sondern unterliege der Regelung über die Quellensteuer gemäss § 5bis aStG.
c) Vorliegend ist der Zeitpunkt des Leistungszuflusses der Vorsorgeleistung sowohl für die Steuerhoheit als auch für die Art der Steuererhebung von entscheidender Bedeutung. Hatte der Pflichtige im Zeitpunkt des Zufliessens der Leistung Wohnsitz in der Schweiz, wird die Vorsorgeleistung im ordentlichen Verfahren erfasst. War der Leistungsempfänger indessen im Zeitpunkt des Leistungszuflusses im Ausland ansässig, so ist zu prüfen, ob allenfalls die Vorsorgeleistung einer Besteuerung an der Quelle unterliegt.
Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, wann Einkünfte im Sinn von § 19 aStG dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. In Lehre und Rechtsprechung hat sich indessen der Grundsatz herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher; diesfalls ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung (z.B. der Zahlung einer Geldschuld) abzustellen (VGr, 7. Juni 1994, StE B21.2 Nr. 7; RB 1963 Nr. 47 = ZBl 65, 61 = ZR 63 Nr. 74; RB 1980 Nr. 46, 1988 Nr. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, Vorbem. zu §§ 19-32 N. 19 und 21).
Vom festen Rechtsanspruch auf eine Leistung und deren tatsächlichen Erfüllung ist der zivilrechtliche Begriff der Fälligkeit zu unterscheiden, wonach der Gläubiger fordern darf und der Schuldner leisten muss (Guhl/Koller/Druey, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8. A., Zürich 1991, S. 219). Insofern bildet die Fälligkeit keine Voraussetzung des steuerlich massgebenden Rechtserwerbs. Einerseits kann dem Steuerpflichtigen aus dem Erwerb nicht fälliger Ansprüche Einkommen zufliessen, andererseits hat trotz Fälligkeit eine Besteuerung zu unterbleiben, wenn der Zufluss beim Pflichtigen noch nicht gesichert ist. Die Ablehnung der Fälligkeit als allgemeines Zuflusskriterium schliesst jedoch nicht aus, dass im konkreten Einzelfall der steuerlich massgebende Realisationszeitpunkt mit der Fälligkeit des Anspruchs zusammenfallen kann. Die Fälligkeit bestimmt beispielsweise den Zeitpunkt des Zufliessens von Mietzinsen (RB ORK 1955 Nr. 23 = ZBl 57, 85 = ZR 55 Nr. 17) und Kapitalzinsen (RB 1976 Nr. 50 = ZBl 78, 86 = ZR 75 Nr. 115; RB 1986 Nr. 34), und zwar gleichfalls je unter dem Vorbehalt, dass die Erfüllung nicht besonders unsicher ist (VGr, 7. Juni 1994, StE B 21.2 Nr. 7; RB 1980 Nr. 46).
Für Leistungen der beruflichen Vorsorge bestimmt Art. 84 BVG, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 und 82 BVG vor ihrer Fälligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit sind. Dieser laut BGE 116 Ia 264 ff. für die Kantone verbindliche Grundsatz bedeutet einerseits, dass auf den sich im Vorsorgekreislauf befindlichen Vorsorgeansprüchen keine Vermögens‑ und Einkommensteuern erhoben werden dürfen, und andererseits, dass auch die Zinserträge hieraus weder mit der Einkommens‑ noch mit der Verrechnungssteuer belegt werden dürfen (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8). Bei den genannten Ansprüchen aus Vorsorge handelt es sich vor deren Fälligkeit um blosse Anwartschaften, die bis zu diesem Zeitpunkt weder verlangt, noch durchgesetzt werden können. Nach Eintritt des versicherten Tatbestands, also im Vorsorgefall, können die Leistungen vom Anspruchsberechtigten nunmehr sofort beansprucht werden. Anders als im Bereich der 1. Säule (AHV/IV) werden dabei Bestand und Umfang nicht durch Verfügung einer Behörde individuell-konkret und verbindlich festgestellt (Art. 128 Verordnung über die Alters‑ und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947; RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2 Nr. 4; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2. A., Bern 1997, S. 333, 338), sondern entsteht der Anspruch des Versicherten auf Vorsorgeleistung mangels Verfügungsbefugnis der Vorsorgeeinrichtungen vielmehr ‑ von der Freizügigkeitsleistung gemäss Art. 27 ff. BVG abgesehen (vgl. RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8) ‑ im Versicherungsfall von Gesetzes wegen ohne Zutun der am Vorsorgeverhältnis Beteiligten. In diesem Zeitpunkt entsteht der Vorsorgeanspruch nicht nur und wird fällig, sondern hat er darüber hinaus in seiner Eigenschaft als "sichere Forderung" des Anspruchsberechtigten gegenüber der Vorsorgeeinrichtung unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten als realisierter Einkommenszufluss zu gelten (VGr. 24. November 1999, SB.99.0040, zur Publikation vorgesehen in RB 1999).
d) Die Pflichtigen rügen hauptsächlich, die Rekurskommission hätte sich ‑ ohne offenzulegen oder gar näher zu begründen ‑ über die gefestigte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung hinweggesetzt, wonach Kapitalabfindungen der beruflichen Vorsorge, die aufgrund eines Barzahlungsbegehrens erbracht worden sind, demjenigen Bemessungsjahr zuzuordnen seien, in welchem die Barauszahlung stattgefunden habe (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8). Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass sich das Verwaltungsgericht im erwähnten Entscheid lediglich mit der Frage auseinandergesetzt hat, wann Freizügigkeitsleistungen, die aufgrund eines Barauszahlungsbegehrens geleistet worden sind, dem Berechtigten zugeflossen sind. Eine unmittelbare Anwendung dieser Rechtsprechung auf Alterskapitalien im Vorsorgefall ist nicht zwingend. Zwischen den genannten Auszahlungsarten bestehen erhebliche Unterschiede. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ohne Eintritt des Vorsorgefalls dürfen die Freizügigkeitsleistungen grundsätzlich nicht bar ausbezahlt werden. Die Ausnahmen vom Barauszahlungsverbot sind abschliessend und können ‑ von wenigen im vorliegenden Fall nicht relevanten Ausnahmen abgesehen ‑ nur auf begründetes Begehren des Arbeitnehmers erfolgen (Art. 5 Freizügigkeitsgesetz [FZG] vom 17. Dezember 1993, Inkraftsetzung 1. Januar 1995; früher Art. 30 Abs. 2 BVG und Art. 331c Abs. 4 lit. b OR; Jürg Brühwiler, die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1998, S. 524 ff. auch zum Folgenden). Nach Eingang des Begehrens hat die Vorsorgeeinrichtung die materiellen Voraussetzungen für eine Barauszahlung abzuklären. So geben gerade etwa Barauszahlungsbegehren im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a und b FZG (endgültige Ausreise aus der Schweiz oder Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) häufig infolge unklarer Beweislagen und vermuteter Missbräuche Anlass zu Leistungsverweigerungen durch die in Anspruch genommenen Versicherer (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8 mit Hinweis auf BVR 1991, S. 373). Demgegenüber ist bei Eintritt des Vorsorgefalls das Erreichen des gesetzlichen oder reglementarischen Schlussalters die einzige Voraussetzung für die Entstehung und Fälligkeit des Anspruchs auf Altersleistungen. Gemäss Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr bzw. Frauen, die das 62. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Ausrichtung von Altersleistungen. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung können die Statuten einer Vorsorgeeinrichtung indessen vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit Beendigung der Arbeitsleistung entstehe. Im überobligatorischen Bereich bestimmt sich der Zeitpunkt des Anspruchs auf Ausrichtung von Altersleistungen grundsätzlich nach dem Reglement der jeweiligen Versicherung (Brühwiler, S. 506). Dieser kann sowohl vor als auch nach Erreichen des ordentlichen AHV-Alters liegen. Die dargelegten Unterschiede rechtfertigen es, beim Vorsorgefall infolge Erreichens des Schlussalters den Zufluss der Kapitalleistungen nicht erst bei der eigentlichen Auszahlung, sondern bereits bei Eintritt des Vorsorgefalls als sicher zu betrachten. Damit ist auch der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung eingetreten.
Arbeitnehmer der Q., welche die Funktion des Pflichtigen ausüben, haben nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf jeden Fall nach vollendetem 55. Altersjahr Anspruch auf Altersleistung (Art. 60 Ziff. 1 lit. a Reglement QV). Der Pflichtige trat einige Monate nach dem üblichen Pensionsalter per 30. November 1994 in den Ruhestand. Im Einklang mit Art. 13 Abs. 2 BVG war damit auch nach dem Reglement der Versicherungseinrichtung der Vorsorgefall eingetreten. Auch wenn das Reglement in Art. 61 Ziff. 3 Abs. 3 vorsieht, dass die ganze Altersleistung als Altersrente ausgerichtet werde, wenn der Versicherte keinen Entscheid darüber trifft, in welcher Form er die Altersleistung beziehen will, handelt es sich im Unterschied zu einem Barauszahlungsbegehren bei Freizügigkeitsleistungen lediglich um eine Wahlmöglichkeit des Versicherten betreffend die Auszahlungsform des Alterskapitals, welche die Entstehung des Anspruchs an sich nicht beeinflusst. Diese Erklärung ist für die Versicherung verbindlich und mit keinen weiteren Abklärungen und Prüfungspflichten verbunden. Im vorliegenden Fall hat sich der Pflichtige bereits vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses am 30. November 1994 mit Schreiben vom 12. Oktober 1994 an die QV für eine Mindestrente und die Auszahlung eines Alterskapitals entschieden. Diese Rentenwahl wurde von der Versicherungseinrichtung am 18. Oktober 1994 schriftlich bestätigt, und sie hielt zugleich fest, dass am 15. Dezember 1994 eine erste Anzahlung überwiesen werde und der Restbetrag mit Valuta 31. Dezember 1994 bar ausbezahlt werde. Die Bestimmung der Höhe der Kapitalleistung hing lediglich noch von einem rechnerischen Vorgang ab. Die Erklärung der Vorsorgeeinrichtung kommt einer vorbehaltlosen Schuldanerkennung gleich. Mit Eintritt des Vorsorgefalls, bzw. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, konnte der Pflichtige die gesamte Vorsorgeleistung verlangen und die Vorsorgeeinrichtung musste erfüllen. Da die Kapitalleistung von Fr. ... bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses am 30. November 1994 von der Versicherung anerkannt und genügend bestimmbar war, war sie in diesem Zeitpunkt nicht nur fällig, sondern auch sicher, weshalb auch der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung eingetreten war. Dass die Kapitalleistung erst nach deren Fälligkeit ausbezahlt wurde, war nicht im unsicheren Zufluss der Leistung begründet, sondern erfolgte in Anwendung von Art. 62 Ziff. 1 reglementsgemäss. In jenem Zeitpunkt hatten die Pflichtigen jedoch nach den unbestritten gebliebenen Erwägungen der Rekurskommission ihren Wohnsitz noch im Kanton Zürich. Was der Pflichtige für sich aus dem reglementarisch vorgesehenen flexiblen Beginn der Altersleistung ableiten will, ist unerfindlich. Auch wenn der pflichtige Ehemann bereits im Mai 1994 das 55. Altersjahr vollendet hatte, jedoch erst per Ende November pensioniert wurde, so beschlug dies den sicheren Zufluss der Leistung bei der Pensionierung am 30. November 1994 in keiner Weise.
e) Schliesslich lassen die Pflichtigen vorbringen, selbst bei der Annahme, der einkommenssteuerliche Zeitpunkt des Zuflusses des Alterskapitals sei bereits in einem Zeitpunkt erfolgt, als die pflichtigen Eheleute noch Wohnsitz im Kanton Zürich gehabt hätten, so könne diese Kapitalleistung einkommensteuerlich höchstens im Betrag von Fr. ... (Amortisation der QV-Hypothek) erfasst werden, da das restliche Kapital auf ein Freizügigkeitskonto der Bank G. überwiesen worden sei und daher den Vorsorgekreislauf nicht verlassen habe.
Gemäss § 24 Abs. 1 lit. d aStG (in der vorliegend massgebenden Fassung vom 6. März 1988) sind unter anderem der Einkommenssteuer nicht unterworfen, bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährte Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, soweit sie innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet werden. Steuerfreiheit wird ‑ wie erwähnt ‑ nur für solche Kapitalabfindungen bzw. ‑zahlungen gewährt, welche "bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses" ausgerichtet und überdies zum Einkauf in die Personalwohlfahrtseinrichtung des neuen Arbeitgebers bzw. in eine andere Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet worden sind. Beide Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Vorzeitig im Sinn dieser Bestimmung bedeutet vor Eintritt des Vorsorgefalls. Der Pflichtige wurde nach seinem 55. Lebensjahr pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf diesen Zeitpunkt auf, weshalb, wie bereits festgestellt, der Vorsorgefall eingetreten war. Ausserdem wurde die Kapitalleistung auch nicht zum Einkauf in eine andere Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet, sondern auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen. Indessen können nach Art. 84 BVG Freizügigkeitsleistungen, die den Freizügigkeitskreislauf nicht verlassen haben, indem sie beispielsweise auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen werden, nicht besteuert werden. Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang jedoch entschieden, dass bei einer Kündigung des Arbeitsvertrags durch einen Arbeitnehmer in einem Alter, in welchem bereits ein reglementarischer Anspruch auf Altersleistungen im Sinn einer vorzeitigen Pensionierung entstehe, bestünde kein Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung mehr, selbst wenn der Versicherte danach eine neue Erwerbstätigkeit aufnehme; vielmehr sei in einem solchen Fall die Altersleistung an den Vorsorgenehmer auszuzahlen. Dies gelte nicht nur im Bereich des BVG, sondern auch in der weitergehenden Vorsorge (BGE 120 V 306). Im vorliegenden Fall hatte der Pflichtige das ordentliche reglementarische Pensionsalter bei seiner Pensionierung bereits überschritten, weshalb nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zwingend der Versicherungsfall eingetreten war, mit der Folge, dass der Anspruch auf Altersleistung entstand. Nach der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis ist damit auch gesagt, dass die Fälligkeit der Kapitalleistung im Sinn von Art. 84 BVG mit der Pensionierung eingetreten war und die Ansprüche aus der Vorsorge gemäss dieser Bestimmung ab diesem Zeitpunkt von einer Besteuerung nicht mehr befreit waren. Damit haben die im Streit liegenden Vorsorgeansprüche den Vorsorgekreislauf per 30. November 1994 verlassen und die Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto stand einer Besteuerung weder nach § 24 lit. d aStG noch nach Art. 84 BVG entgegen. Damit kann es bei der blossen Anmerkung bleiben, dass sich der Pflichtige das Kapital nur wenige Tage nach der Überweisung an die Bank G. infolge Wegzug ins Ausland wieder bar auszahlen liess und das Konto sozusagen lediglich als Durchlaufkonto benutzte.
f) Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich nach dem Gesagten als rechtsbeständig. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
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