Steuerbusse (Staats- und Gemeindesteuern 2010-2012)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

GB.2017.00001

GB.2017.00002

Urteil

des Einzelrichters

vom 17. Januar 2018

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter.

In Sachen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste,

Ankläger,

gegen

A, vertreten durch B,

Beschuldigte,

**betreffend Steuerbusse

(Staats- und Gemeindesteuern 2010–2012)

(Direkte Bundessteuer 2010–2012),**

hat sich ergeben:

I.

A. In den Steuerjahren 2006 bis 2012 reichten zunächst die Eheleute C und A bzw. nach dem Tod von C am 4. Mai 2010 A trotz Mahnung keine Steuererklärung ein. Aus diesem Grund wurden die Eheleute A/C bzw. nach dem 4. Mai 2010 A für die direkte Bundessteuer wie auch die Staats- und Gemeindesteuern nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Am 18. August 2014 meldete das Steueramt der Stadt Zürich dem kantonalen Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, dass die Ermessenstaxationen für die Steuerperioden 2010 bis 2012 allenfalls zu tief ausgefallen seien, da A neben einer vollen AHV-Rente eine Altersrente der zweiten Säule von der Vorsorgekasse D erhalte.

B. Nach Durchführung des Verfahrens und persönlicher Anhörung am 3. September 2015 stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 29. September 2015 das Nachsteuer- und Bussenverfahren sowohl betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 ein. In der nämlichen Verfügung wurde A eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 26'613.15 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007 sowie 2010 bis 2012 auferlegt. Weiter wurde A sinngemäss der grobfahrlässigen Steuerhinterziehung schuldig gesprochen und bezüglich der Steuerperioden 2006 und 2007 mit einer Busse von 1/3 der hinterzogenen Steuer bzw. bezüglich der Steuerperioden 2010 bis 2012 mit 1/2 der hinterzogenen Steuer (entsprechend insgesamt Fr. 10'730.-) bestraft. Bezüglich der direkten Bundesteuer 2006 und 2007 sowie 2010 bis 2012 wurde A in der angeführten Verfügung eine Nachsteuer von Fr. 5'594.55 (samt Zins) auferlegt. Die Busse wegen grobfahrlässiger Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2006 und 2007 wurde auf 1/3 des hinterzogenen Betrags, für die Steuerperiode 2010 bis 2012 auf 1/2 des hinterzogenen Betrags oder insgesamt auf Fr. 1'640.- festgesetzt.

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 29. November 2016 teilweise gut und nahm bezüglich der Steuerperioden 2006 und 2007 sowohl bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern wie auch bezüglich der direkten Bundessteuer von einer Bestrafung Umgang. Die Busse für die Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern setzte das kantonale Steueramt neu auf Fr. 9'120.- fest, für die direkte Bundessteuer erhöhte das kantonale Steueramt die Busse in Korrektur eines Rechnungsfehlers auf Fr. 1'760.-. Im Übrigen wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.

III.

Mit Eingabe vom 12. Januar 2017 liess A beim Verwaltungsgericht gerichtliche Beurteilung der Busse betreffend Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2012 beantragen und erhob sinngemäss Beschwerde gegen die Strafverfügung wegen Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2010 bis 2012. Sie beantragte einen Freispruch vom Vorwurf der Steuerhinterziehung, eventualiter sei von einer Busse abzusehen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das Verwaltungsgericht vereinigte die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 17. Januar 2017, zog die Verfahrensakten bei und lud – nachdem die Beschuldigte während längerer Zeit verhandlungsunfähig war – am 22. November 2017 zu einer mündlichen Verhandlung auf den 17. Januar 2018 vor. Anlässlich der Verhandlung wurde die Beschuldigte zur Person und zur Sache befragt.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die vorliegenden Verfahren betreffend Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2012 (GB.2017.00001) sowie Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2010 bis 2012 (GB.2017.00002) betreffen denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigte.

2. Staats- und Gemeindesteuern

Bewirkt ein Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, so wird er nach § 235 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit Busse bestraft.

2.1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist.

Im vorliegenden Verfahren nicht bestritten ist, dass die Beschuldigte über Jahre keine Steuererklärungen erstellt hat und deswegen nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden musste. Diese Einschätzungen sind in den hier noch streitbetroffenen Jahren (2010 bis 2012) anerkanntermassen zu tief erfolgt. Im Nachsteuerverfahren ist das Ausmass der ungenügenden Einschätzungen mit Fr. 19'895.52 festgestellt worden. Die Beschuldigte bringt im vorliegenden Verfahren nichts vor, was diese Berechnungen infrage stellen würde und sie decken sich mit den dem Gericht vorliegenden Akten.

Damit ist der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Ausmass der dem Einspracheentscheid angehängten Berechnung zu bestätigen. Der für das Hinterziehungsverfahren noch massgebende Betrag ist zu bestätigen.

2.2

2.2.1 In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat (§ 235 Abs. 1 StG). Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 des Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 19. Oktober 2005, 2A.258/2005, E. 2.2).

2.2.2 Das Fehlverhalten der Beschuldigten geht gemäss ihrer Darstellung im Verfahren und anlässlich der mündlichen Verhandlung auf ihre schwierige gesundheitliche Situation zurück: Sie habe ihren Ehemann aufopfernd gepflegt. Dies habe sie an den Rand ihrer Kräfte gebracht und gelegentlich gar darüber hinaus. Nach dem Tod des Ehemanns sei sie selber in verschiedenen Spitälern medizinisch behandelt worden, habe Unterstützung durch ihren Bruder benötigt. Sie habe gedacht, die Steuerrechnungen würden schon etwa stimmen und sie einfach bezahlt bzw. von ihrem Bruder bezahlen lassen. Für eine genauere Überprüfung der Ermessenstaxationen habe ihr der Elan gefehlt – in diesem Sinn sei die Aussage vor dem Steueramt zu verstehen, dass sie "zu faul" gewesen sei, ihre Steuerrechnungen zu überprüfen. Weiter habe sie zufälligerweise einmal ihre vormalige Steuervertreterin getroffen, welche sie ebenfalls auf die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärungen hingewiesen habe. Leider habe sie auch diesem Ratschlag keine Folge geleistet – sie habe schlicht andere Prioritäten gesetzt. Erst mithilfe des Bruders habe sie erkannt, dass es so nicht mehr weitergehen könne. Sie habe jetzt auch eine Steuerberaterin beigezogen. Die Unfähigkeit zur Erledigung administrativer Angelegenheiten habe auch der Hausarzt bestätigt.

2.2.3 Das Gericht verkennt die schwierige persönliche Situation der Beschuldigten und deren Belastung durch Pflegeleistungen gegenüber ihrem Ehemann keineswegs. Indessen ist festzuhalten, dass die Beschuldigte nicht einfach sämtliche administrativen Angelegenheiten nicht mehr erledigen konnte: So hat sie gemäss eigener Aussage die ihr zugestellten Ermessenstaxationen einer rudimentären Prüfung unterzogen. Ebenso hat sie den Zahlungsverkehr um ihre Steuerrechnung insoweit selbst abgewickelt, als sie ihren Bruder mit der Begleichung der Rechnungen beauftragte. Ins Gewicht fällt weiter, dass die Beschuldigte auch von Dritten, nämlich ihrer vormaligen Steuervertreterin, auf die Pflichten zur Einreichung der Steuererklärung hingewiesen wurde, dies verstand und – gemäss eigener Darstellung in der Hauptverhandlung – hier die Prioritäten einfach anders gesetzt hat.

Das zu den Akten gereichte ärztliche Zeugnis vom 26. Januar 2015, wonach die Beschuldigte seit dem Tod ihres Mannes am 4. Mai 2010 nicht in der Lage ist, ihre administrativen Arbeiten zu erledigen, steht mit diesen Feststellungen in Widerspruch und äussert sich denn auch nicht hinreichend klar zur Frage, wie lange dieser Zustand angehalten haben soll und welche Art administrativer Arbeiten nicht mehr möglich gewesen seien. Die anlässlich der Hauptverhandlung eingereichten weiteren medizinischen Akten belegen eine schwierige gesundheitliche Situation in den Jahren 2010 bis 2013. So hatte die Beschuldigte unter anderem diverse medizinische Probleme und operative Eingriffe. Indessen ergibt sich auch aus diesen Unterlagen kein Hinweis auf eine die Handlungsfähigkeit bzw. die Schuldfähigkeit vollständig ausschliessende gesundheitliche Problematik. Vielmehr steht für das Gericht fest, dass die Beschuldigte auch in den streitbetroffenen Jahren in der Lage war, gewisse administrative Angelegenheiten zu erledigen: Mindestens wäre es ihr möglich gewesen, Hilfe bei der Erledigung ihrer steuerlichen Angelegenheiten beizuziehen, insbesondere etwa bei der vormaligen Steuervertreterin, welche diese Hilfe ausdrücklich auch angeboten hat.

Das vollständige Vernachlässigen der steuerlichen Pflichten ist der Beschuldigten damit im Resultat durchaus vorwerfbar, wobei ihr indessen zu glauben ist, dass sie die Folgen ihres Fehlverhaltens nicht billigend in Kauf nahm und damit eventualvorsätzlich handelte, sondern schlicht in pflichtwidriger Unvorsichtigkeit fahrlässig gehandelt hat.

Die Beschuldigte ist daher der fahrlässigen Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen.

3.

3.1 Die Busse als Strafe für die Steuerhinterziehung entspricht in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 235 Abs. 2 StG). Bei einer Nachsteuer von Fr. 19'895.52 erstreckt sich der gesetzliche Strafrahmen somit von Fr. 6'631.85 bis zu Fr. 59'686.55.

3.2 Gemäss Art. 106 Abs. 3 StGB, der aufgrund von Art. 333 Abs. 1 StGB auch im Bereich des Steuerstrafrechts zu beachten ist, sind die persönlichen Verhältnisse der beschuldigten Person zu beachten. Dabei kann der detaillierter gehaltene Art. 47 StGB analog herangezogen werden. Hauptsächliche Strafzumessungsgründe – neben dem Verschulden – bilden im Steuerstrafrecht namentlich die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolges, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl. BGr, 15. August 2012, 2C_851/2011, E. 3.3). Der Strafrahmen von § 235 Abs. 2 StG darf im Grundsatz weder über- noch unterschritten werden, es sei denn, es lägen gesetzlich geregelte Strafmilderungs- oder -schärfungsgründe vor (BGr, 7. Juli 2009, 2C_188/2009, E. 2.2). Solche Gründe ergeben sich in analoger Anwendung aus Art. 48 StGB.

3.3 Vorliegend sind weder Strafschärfungs- noch Strafmilderungsgründe ersichtlich, weshalb der Betrag der Busse innerhalb des Strafrahmens unter Berücksichtigung der Beweggründe, des Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse der Beschuldigten so zu bestimmen ist, dass diese durch die Vermögenseinbusse die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 47 Abs. 1 StGB).

Die Beschuldigte hat über zwei Steuerperioden schuldhaft eine nicht unerhebliche Verkürzung der Steuereinschätzung bewirkt, wobei ihr ein gesetzmässiges Verhalten zumutbar gewesen wäre. Die Steuerhinterziehung erfolgte nicht vorsätzlich, sondern in der Form der fahrlässigen Tatbegehung. Der schwierigen gesundheitlichen Situation der Beschuldigten ist deutlich strafmindernd Rechnung zu tragen, und zwar über die Reduktion hinaus, welche das kantonale Steueramt bereits gewährt hat. Es rechtfertigt sich, die Busse auch in den Steuerjahren 2011 und 2012 auf den unteren Rand des Strafrahmens zu reduzieren und damit auf einen Drittel des hinterzogenen Betrags festzusetzen. Eine weitere Senkung der Busse, wie sie die Beschuldigte beantragten liess, ist aufgrund der gesamten Tatumstände und der Aussagen der Beschuldigten anlässlich der Hauptverhandlung indessen nicht möglich.

Dies führt bei einem gesamthaft hinterzogenen Betrag betreffend Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 19'895.52 zu einer Busse von noch Fr. 6'631.-.

4. Direkte Bundessteuer

Nach Art. 175 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem­ber 1990 (DBG) wird der Steuerpflichtige wegen Steuerhinterziehung mit einer Busse bestraft, wenn er vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

4.1 Was den Sachverhalt und dessen rechtliche Einordnung sowie die Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung betrifft, ist vollumfänglich auf die vorstehenden Ausführungen zu verweisen. Die Beschuldigte hat demnach eine unvollständige Deklaration im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG begangen und ist der fahrlässigen Steuerhinterziehung entsprechend der Berechnung im Anhang der angefochtenen Verfügungen schuldig zu sprechen. Der hinterzogene Betrag beläuft sich auf Fr. 3'810.25.

4.2 Auch im Recht der direkten Bundessteuer entspricht die Busse für die Steuerhinterziehung in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann die Busse ebenfalls bis auf einen Drittel ermässigt oder bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Bei einer Nachsteuer von Fr. 3'810.25 erstreckt sich der auf die Beschuldigte anwendbare Strafrahmen folglich von Fr. 1'270.10 bis Fr. 11'430.75. Für die konkrete Strafzumessung ist wiederum auf die vorstehenden Ausführungen zu verweisen. Die Strafe ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer für alle streitbetroffenen Steuerjahre auf 1/3 zu reduzieren.

Beim hinterzogenen Betrag von Fr. 3'810.25 ergibt dies eine Busse von Fr. 1'270.-.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschuldigten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 257 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu. Eine solche ist mangels erheblicher Umtriebe auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 257 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 182 Abs. 3 DBG). Zudem ist die Kostenauflage des kantonalen Steueramts zu bestätigen.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. A wird der Hinterziehung von Fr. 19'895.52 Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2012 im Sinn von § 235 Abs. 1 StG schuldig gesprochen und mit einer Busse von Fr. 6'631.- bestraft.

2. A wird der Hinterziehung von Fr. 3'810.25 direkter Bundessteuer 2010 bis 2012 im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG schuldig gesprochen und mit einer Busse von Fr. 1'270.- bestraft.

3. Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird bestätigt.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren GB.2017.00001 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 40.-- Zustellkosten,

Fr. 540.-- Total der Kosten

5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren GB.2017.00002 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 40.-- Zustellkosten,

Fr. 540.-- Total der Kosten

6. Die Gerichtskosten werden der Beschuldigten auferlegt.

7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9. Mitteilung an …