Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
GB.2012.00001
GB.2012.00002
Urteil
des Einzelrichters
vom 29. Januar 2014
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Ankläger
und Beschwerdegegnerschaft,
gegen
A,
Angeklagte
und Beschwerdeführerin,
**betreffend Steuerhinterziehung
(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2006)
(Direkte Bundessteuer 2001–2006),**
hat sich ergeben:
I.
A. A erwarb im Jahr 2007 ein Haus in B und leistete dabei eine Anzahlung von Fr. 140'000.- in bar. In der Steuererklärung 2007 gab sie an, sie habe das Geld seit 25 Jahren aus ihrer Arbeit als selbständige Zahnprothetikerin erspart und bis anhin nicht versteuert, weil es stets unter der Vermögensfreigrenze gelegen und keine Zinserträge abgeworfen habe. Weil die Herkunft des Geldes nicht ermittelt werden konnte, rechnete das kantonale Steueramt den gesamten Betrag in der Steuerperiode 2007 auf. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen sämtliche kantonale Instanzen – zuletzt das Verwaltungsgericht (SB.2010.00098/SB.2010.00099) – ab. Am 17. Oktober 2011 hob das Bundesgericht die verwaltungsgerichtlichen Entscheide auf und wies die Sache zur Neueinschätzung an das kantonale Steueramt zurück (2C_279/2011 und 2C_280/2011). Es erwog, dass sich die Aufrechnung des gesamten Betrags von Fr. 140'000.- im Jahr 2007 als offensichtlich unrichtig erweise.
B. Als Folge des bundesgerichtlichen Urteils erfasste das kantonale Steueramt den Betrag von Fr. 140'000.- vollumfänglich per Nachsteuer für die Steuerjahre 2001 bis 2006 und auferlegte A am 29. Juni 2012 eine solche von Fr. 74'105.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 30'657.35 (direkte Bundessteuer). Nachdem das Verwaltungsgericht die Nachsteuerverfügung mit Urteil vom 20. Februar 2013 aufgehoben hatte (SR.2012.00009/SR.2012.00010), bestätigte das Bundesgericht die Nachsteuererhebung mit Urteil vom 22. Oktober 2013 (2C_304/2013 und 2C_305/2013) und reduzierte die Nachsteuer auf Fr. 15'303.70 (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 1'401.- (direkte Bundessteuer).
II.
Gleichzeitig mit der Nachsteuer auferlegte das kantonale Steueramt A am 29. Juni 2012 eine Busse wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung von Fr. 16'060.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 6'340.- (direkte Bundessteuer) sowie Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'415.-. Die dagegen erhobene Einsprache wies es am 26. September 2012 ab.
III.
A stellte am 31. Oktober 2012 das Begehren um gerichtliche Beurteilung des Strafbescheids betreffend Steuerhinterziehung. Das kantonale Steueramt bestätigte die Überweisung des Begehrens mit Schreiben vom 12. November 2012.
Mit Eingabe vom 7. November 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, die Busse betreffend Staats- und Gemeindesteuern wegen eines Berechnungsfehlers auf Fr. 3'140.- und betreffend direkte Bundessteuer auf Fr. 260.- zu reduzieren.
Am 11. Dezember 2013 lud das Verwaltungsgericht zur Hauptverhandlung vor.
Anlässlich der mündlichen Hauptverhandlung vom 29. Januar 2014 wurde die Angeklagte zur Person und zur Sache befragt.
Der Einzelrichter erwägt:
1.
Die vorliegenden Verfahren betreffend Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern (GB.2012.00001) sowie direkte Bundessteuer (GB.2012.00002) betreffen denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.
2. Staats- und Gemeindesteuern
Bewirkt ein Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, so wird er nach § 235 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit Busse bestraft.
2.1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Angeklagte in den streitigen Steuerjahren 2001 bis 2006 eingeschätzt worden ist. Zu prüfen bleibt damit, ob diese Einschätzungen unvollständig gewesen sind.
2.2 Das (Nach-)Steuerveranlagungsverfahren und das Steuerstrafverfahren unterscheiden sich in mehrerer Hinsicht voneinander:
Im Veranlagungsverfahren ist der Steuerpflichtige von Gesetzes wegen zur Mitwirkung verpflichtet (§§ 132 ff. in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Verweigert er diese, kann dies sowohl mit Ordnungsbusse geahndet werden wie auch eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zur Folge haben (§ 234 und § 139 Abs. 2 StG; BGE 138 IV 47 E. 2.6).
Demgegenüber ist das Steuerstrafverfahren ein reines Strafverfahren, in welchem der Angeklagte über sämtliche strafprozessualen Garantien verfügt. Er muss sich nicht selbst belasten und hat das Recht, seine Aussage und Mitwirkung zu verweigern (vgl. Art. 113 Abs. 1 der Strafprozessordnung [StPO]). Weiter gilt der aus der Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo", der sowohl die Beweislast als auch die Beweiswürdigung im Strafverfahren regelt (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999; Art. 10 Abs. 3 StPO). Als Beweislastregel besagt er, dass es den Anklagebehörden obliegt, die Schuld des Angeklagten nachzuweisen und dieser freizusprechen ist, wenn der entsprechende Beweis misslingt. Bei der Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der Strafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a; BGr, 20. Dezember 2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2).
2.3 In seiner Verfügung vom 29. Juni 2012 erwägt das kantonale Steueramt, dass die Angeklagte in den Jahren 2001 bis 2006 weder ihre (vorsichtig geschätzten) Lebenshaltungskosten mit ihren deklarierten Einkünften hätte bestreiten noch den Betrag von Fr. 140'000.- hätte ansparen können. Im Nachsteuerverfahren hat das kantonale Steueramt deshalb die Einkünfte der Angeklagten in den streitigen Jahren 2001 bis 2006 mittels einer Ermessenseinschätzung um insgesamt Fr. 140'000.- erhöht. Im Hinterziehungsverfahren ist das kantonale Steueramt davon ausgegangen, dass der Angeklagten nicht nachgewiesen werden könne, dass sie den ganzen Betrag in den Jahren 2001–2006 aus nicht deklarierten Einkünften angespart habe. Weil sie indessen selber zugebe, dass sie den Betrag in den letzten 25 Jahren beiseitegelegt haben will, sei sie darauf zu behaften und deshalb für die streitigen Jahre 2001 bis 2006 mit einer Busse von 6/25 des hinterzogenen Betrags zu bestrafen.
2.4 Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts liegen Zweifel vor, dass die Einschätzungen der Jahre 2001 bis 2006 unvollständig gewesen sind.
2.4.1 Die Einkünfte der Angeklagten in den Jahren 2001 bis 2006 erscheinen in der Tat relativ tief und es ist schwer vorstellbar, wie sie damit ihren Lebensunterhalt und denjenigen ihres Sohnes bestritten haben will. Dies beweist indessen nicht, dass die Angeklagte zwingend Zusatzeinkünfte gehabt haben muss. Das kantonale Steueramt hat sich bei der Schätzung der Lebenshaltungskosten am betreibungsrechtlichen Existenzminimum orientiert. Es ist nun aber ohne weiteres möglich, dass die Angeklagte in den Jahren 2001 bis 2006 mit weniger Mittel ausgekommen ist. Davon ist offenbar auch das kantonale Steueramt in den ordentlichen Einschätzungsverfahren 2001 bis 2006 ausgegangen, sind doch die tiefen Einkünfte der Angeklagten damals in keiner Weise beanstandet worden. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Angeklagte nie behauptet hat, sie hätte in den Jahren 2001 bis 2006 einen grösseren Geldbetrag angespart. Vielmehr bringt sie vor, sie hätte den Betrag von Fr. 140'000.- in den letzten 25 Jahren angespart, was einer Sparquote von Fr. 5'600.- pro Jahr entspricht. Sie hat sowohl in der Eingabe vom 23. Januar 2012 als auch in der mündlichen Hauptverhandlung darauf hingewiesen, dass sie das Geld hauptsächlich in den Jahren vor dem Jahr 2000 angespart habe und ihr Einkommen damals deutlich höher gewesen sei. Da sie in früheren Jahren tatsächlich über höhere Einkünfte verfügt hat – etwa Fr. 61'000.- im Jahr 1999 –, liegt diese Sachdarstellung im Bereich des Möglichen. Das kantonale Steueramt hätte im vorliegenden Fall nachweisen müssen, dass es der Angeklagten angesichts ihrer Einkünfte aus den letzten 25 Jahren unter keinen Umständen möglich gewesen wäre, den Betrag von Fr. 140'000.- anzusparen. Dieser Beweis ist indessen nicht erbracht worden. Hinzu kommt, dass es im vorliegenden Verfahren um die Steuerjahre 2001 bis 2006 geht. Selbst wenn es der Angeklagten nicht möglich gewesen sein sollte, den Betrag von Fr. 140'000.- in den letzten 25 Jahren aus ihren versteuerten Einkünften anzusparen, bedeutet dies nicht zwingend, dass sie in den Jahren 2001 bis 2006 Einkünfte verheimlicht hat. Vielmehr könnte sie auch in früheren Jahren Steuern hinterzogen haben, was allerdings nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet.
2.4.2 Damit kommt es im vorliegenden Fall zu einer Diskrepanz zwischen Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren, welche sich aus den Unterschieden beider Verfahren ergibt (vgl. E. 2.2). Im Nachsteuerverfahren hat das kantonale Steueramt die Angeklagte aufgefordert, detailliert zu ihren Lebenshaltungskosten der Jahre 2001 bis 2006 Stellung zu nehmen. Nachdem die Angeklagte im Nachsteuerverfahren zur Mitwirkung verpflichtet war und diese verweigert hat, durfte das kantonale Steueramt eine Ermessenseinschätzung vornehmen und davon ausgehen, dass die Angeklagte über zusätzliche Einkünfte verfügt hat. Im Strafsteuerverfahren ist die Angeklagte demgegenüber nicht zur Mitwirkung verpflichtet und hat nicht nachzuweisen, dass sie den Betrag von Fr. 140'000.- aus unversteuerten Einkünften hätte ansparen können. Vielmehr obliegt der Gegenbeweis dem kantonalen Steueramt, der nach den vorherigen Ausführungen gescheitert ist.
2.5 Bestehen Zweifel, dass es in den streitigen Jahren 2001 bis 2006 zu unvollständigen Einschätzungen gekommen ist, kann die Angeklagte nicht wegen Steuerhinterziehung bestraft werden. Sie ist deshalb von Schuld und Strafe freizusprechen. Dies führt auch zur Aufhebung der Kostenauflage im Steuerstrafverfahren.
3. Direkte Bundessteuer
Bezüglich der Beweislast im Strafverfahren gelten bei der direkten Bundessteuer dieselben Regeln wie bei den Staats- und Gemeindesteuern. Es kann deshalb vollumfänglich auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Angeklagte ist folglich auch hinsichtlich der Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2001 bis 2006 von Schuld und Strafe freizusprechen.
4.
Obwohl die Angeklagte keine Entschädigung verlangt hat, rechtfertigt es sich, ihr in analoger Anwendung von Art. 429 Abs. 1 lit. a und b StPO für ihre Aufwendungen zur Ausübung ihrer Verfahrensrechte und für die wirtschaftlichen Einbussen, die ihr aus ihrer notwendigen Beteiligung am Strafverfahren entstanden sind, eine Entschädigung zuzusprechen. Weil im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt die Strafsteuer zusammen mit der Nachsteuer behandelt worden ist und damit nur ein Teil ihrer Aufwendungen auf das Steuerstrafverfahren entfallen, erscheint eine Pauschalentschädigung von Fr. 500.- als angemessen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 257 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).
Demgemäss verfügt der Einzelrichter:
Die Verfahren GB.2012.00001 und GB.2012.00002 werden vereinigt;
und erkennt:
A ist der vorsätzlichen Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2001 bis 2006 nicht schuldig und wird freigesprochen.
A ist der vorsätzlichen Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2001 bis 2006 nicht schuldig und wird freigesprochen.
Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird aufgehoben.
Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 1'080.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem kantonalen Steueramt auferlegt.
Das kantonale Steueramt hat A eine Entschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung des begründeten Urteils an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung im Dispositiv an:…
und hernach mit Begründung an:…