Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 (Weisung 2026)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

AN.2024.00006

Beschluss

der 2. Kammer

vom 3. Juni 2025

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichter André Moser, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Sandra Wintsch, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1.A ,

2. B,

3. Verband E,

alle vertreten durch RA C

und/oder RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

Regierungsrat des Kantons Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 vom 28. August 2024 (Weisung 2026),

hat sich ergeben:

I.

Mit Beschluss vom 28. August 2024 erliess der Regierungsrat des Kantons Zürich eine Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2026 (nachfolgend "Weisung 2026"). Sie publizierte den Beschluss mit Begründung am 20. September 2024 im Amtsblatt des Kantons Zürich (ABl Nr. 182/20.09.2024, S. 53). Der Regierungsrat beschloss das Inkrafttreten der Weisung auf den 1. Januar 2026 unter Aufhebung der gleichlautenden Weisung vom 12. August 2009 ("Weisung 2009").

II.

Mit Beschwerde vom 21. Oktober 2024 beantragten zwei Privatpersonen und Grundstückeigentümer, A und B, sowie der Verband E die Aufhebung des Beschlusses des Regierungsrats unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Namens des Regierungsrats beantragte die Finanzdirektion des Kantons Zürich am 18. November 2024 das Nichteintreten auf die Beschwerde unter Kostenfolge.

Die Beschwerdeführenden replizierten am 10. Januar 2025. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Gemäss Art. 79 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 74 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 (KV) können kantonale Erlasse mit Ausnahme der Verfassung und der Gesetze direkt beim Verwaltungsgericht angefochten werden, wenn geltend gemacht wird, dass sie gegen übergeordnetes Recht verstossen. Das Verwaltungsgericht ist gemäss § 41 in Verbindung mit § 19 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) zuständige Instanz für die Beurteilung von Beschwerden gegen regierungsrätliche Verordnungen. Über Rechtsmittel gegen Erlasse entscheidet das Gericht in Fünferbesetzung (§ 38a Abs. 1 VRG). Da der angefochtene Beschluss öffentliches Recht betrifft, setzt sich der Spruchkörper vollumfänglich aus Mitgliedern des Verwaltungsgerichts zusammen. Die Besetzung erfolgt gemäss Plenarbeschluss des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember 2023.

2.

2.1 Anfechtungsgegenstand im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle sind kantonale Erlasse auf Verordnungsstufe (Isabelle Häner in: dieselbe/Markus Rüssli/Evi Schwarzenbach [Hrsg.], Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, Zürich etc. 2007, Art. 79 N. 21). Verwaltungsverordnungen zählen grundsätzlich nicht zu den Erlassen, die in generell-abstrakter Form Rechte und Pflichten der Bürger festlegen. Kommt ihnen jedoch Aussenwirkung zu und ergeht gestützt auf sie keine Verfügung, deren Anfechtung zumutbar wäre, unterliegen sie ausnahmsweise der abstrakten Normenkontrolle.

2.2 Das Bundesgericht verneinte ursprünglich die Anfechtbarkeit von Verwaltungsverordnungen allgemein (BGE 105 Ib 136 E. 1). Da Verwaltungsverordnungen auf die Rechtsstellung der Bürger zurückwirken und somit die Rechtsstellung der Bürger indirekt umschreiben können, erachtete es das Bundesgericht später als möglich, dass ein rechtlich geschütztes Interesse an der Anfechtung gegeben sein kann. Nach seiner Rechtsprechung entfällt indessen die Anfechtbarkeit, wenn in dem durch die Verwaltungsverordnung geregelten Bereich Verfügungen ergehen, gegen die sich der Betroffene auf dem üblichen Beschwerdeweg zur Wehr setzen kann und eine Anfechtung zumutbar erscheint (BGE 128 I 167 E. 4.3; Regina Kiener in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 41 N. 19). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht bislang trotz der in der Lehre geübten Kritik (vgl. etwa Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum? in: ZBl 98/1997 S. 1 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 91 f.; Pierre Tschannen/Markus Müller/Markus Kern, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Bern 2022, N. 1119 und N. 1129 ff. mit zahlreichen Hinweisen) ausdrücklich festgehalten (BGE 128 I 167 E. 4.3).

2.3 Die Beschwerdeführenden machen im Wesentlichen geltend, dass es sich bei der "Weisung 2026" inhaltlich um eine Vollziehungsverordnung handle, die unmittelbare Wirkung auf die spätere Veranlagungsverfügung und damit Aussenwirkung habe. Die Bezeichnung als "Dienstanweisung an die Behörden" spiele dabei keine Rolle, denn auch Rechtsverordnungen könnten sich an die Behörden richten. Zudem sei sie im Verordnungsgebungsverfahren ergangen, indem eine Vernehmlassung – notabene durch den Regierungsrat statt durch die zuständige Direktion – stattgefunden habe und der Beschluss amtlich publiziert worden sei. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 11. November 2020 (SB.2020.00088), mit welchem das Gericht die einzelfallartige Erhöhung des Vermögenssteuerwerts einer Liegenschaft aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verwehrt habe, zeige eindrücklich auf, dass die Qualifikation als Verwaltungsverordnung zu unhaltbaren Ergebnissen führen würde. Überdies sei die Anfechtung für die Steuerpflichtigen unzumutbar, weshalb auf die Beschwerde auch einzutreten wäre, wenn das Verwaltungsgericht sie dennoch als Verwaltungs- und nicht als Rechtsverordnung ansehen würde.

2.4 Der Beschwerdegegner hielt dagegen fest, dass das Bundesgericht bereits zweimal in Bezug auf Weisungen des Regierungsrats an die Steuerbehörden zur steuerlichen Bewertung der Liegenschaften nicht von einer Rechts-, sondern von einer Verwaltungsverordnung ausgegangen sei. Das Bundesgericht habe auch festgehalten, dass die Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung und der Erlass durch den Regierungsrat daran nichts ändere (BGr, 22. Juni 2000, 2P.143/1999, E. 1). Bereits im Urteil vom 20. Juli 1994 (publ. in ASA 63 S. 587) zur Vorgängerweisung von 1992 habe das Bundesgericht festgehalten, dass der Gesetzeswortlaut klar von einer Dienstanweisung und damit einer Anleitung an die Steuerämter ausgehe, wie die Liegenschaften im Kanton formelmässig zu bewerten seien, wobei der Formelwert im Einschätzungsverfahren jährlich neu und frei überprüft werden könne. Hinzu komme, dass bereits die Weisung selbst den Verwaltungsbehörden die Möglichkeit einräume, eine von den allgemeinen Vorgaben abweichende Behandlung gewisser Einzelfälle vorzunehmen. Die Erwägungen des Bundesgerichts würden unverändert gelten und demgemäss handle es sich auch bei der "Weisung 2026" um eine Verwaltungsverordnung. Überdies sei die Anfechtung durch die Steuerpflichtigen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren möglich und zumutbar, weshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten sei.

2.5 Mit den Beschwerdeführenden ist festzuhalten, dass es für die Qualifikation als Rechts- oder Verwaltungsverordnung nicht auf die Bezeichnung der Verordnung ankommt. Ebenso wenig kann deren Qualifikation vom gewählten Erlassverfahren abgeleitet werden: Bereits § 12 Abs. 2 lit. d der Rechtsetzungsverordnung vom 29. November 2000 (RSV) hält fest, dass eine Vernehmlassung angezeigt ist, wenn ein Erlass in erheblichem Mass ausserhalb der kantonalen Verwaltung vollzogen wird. Vorliegend ist dies zweifellos der Fall, da insbesondere die Gemeinden des Kantons Zürich den Vollzug der Weisung vorzunehmen haben. Im Weiteren hält § 6 Abs. 3 des Publikationsgesetzes vom 30. November 2015 (PublG) fest, dass auch "weitere Beschlüsse" in der Offiziellen Gesetzessammlung publiziert werden können, wenn ein hinreichendes öffentliches Interesse besteht, weshalb aus der Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung ebenfalls nicht abgeleitet werden kann, dass es sich bei der Weisung um eine Rechtsverordnung handeln muss. Entsprechendes hielt auch bereits das Bundesgericht fest (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992, E. 1 b) aa), publ. in ASA 63 S. 587), obwohl damals die heute geltenden Erlasse mit den erwähnten ausdrücklichen Normen noch nicht in Kraft waren. An dieser Einschätzung hat sich somit auch vor erneuerter gesetzlicher Grundlage nichts geändert; die neuen Normen stützen vielmehr die bisherige Auslegung.

2.6 Die gesetzliche Grundlage für die angefochtene "Weisung 2026" findet sich in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Diese Bestimmungen räumen dem Regierungsrat ausdrücklich die Kompetenz ein, eine entsprechende Dienstanweisung zu erlassen. Auch wenn der Erlass einer solchen Dienstanweisung grundsätzlich keiner gesetzlichen Grundlage bedarf, wäre der Umkehrschluss, dass es sich, weil der Gesetzgeber eine solche Grundlage schuf, um eine Rechtsverordnung handeln müsse, zu kurz gegriffen. Das Bundesgericht hielt schon in seinem Entscheid betreffend die "Weisung 1992" fest, dass der zürcherische Gesetzgeber durch die Verankerung dieser Grundlage im Steuergesetz einen verbindlichen Auftrag erteilen wollte und so bestimmte Parameter für die Weisung festschreiben konnte. Das Bundesgericht hielt zudem fest, dass der Gesetzgeber mit der Bezeichnung als "Dienstanweisung" zugleich zum Ausdruck bringen wollte, dass sich die betreffende Vorschrift nicht unmittelbar an den Bürger, sondern an die vollziehenden Steuerorgane richte (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992, E. 1 b) aa), publ. in ASA 63 S. 587). Daran hat sich nichts geändert, weshalb auch bei der "Weisung 2026" von einer Anleitung an die Steuerämter, wie die Liegenschaften im Kanton Zürich formelmässig zu bewerten sind, auszugehen ist (vgl. zur "Weisung 2009": BGr, 24. Juni 2022, 2C_767/2021, E. 4.3; BGr, 23. Dezember 2021, 2C_194/2021, E. 3.2.1).

2.7 § 13 Abs. 1 RSV ordnet die Zuständigkeit für die Eröffnung einer Vernehmlassung dem Regierungsrat dann zu, wenn die Rechtsänderungen von besonderer Tragweite sind. Dabei ist es gemäss § 9 Abs. 1 RSV in der Kompetenz der federführenden Verwaltungsstelle zu bestimmen, ob ein Erlass von besonderer Tragweite vorliegt (vgl. hierzu auch Christian Schuhmacher, Das Rechtsetzungsverfahren im Kanton Zürich, LeGes 2004/1, S. 87 ff., S. 96). Neben der Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 StG explizit den Regierungsrat als zuständig für den Erlass der Dienstanweisung bezeichnete – und nicht etwa die Finanzdirektion wie in § 26 Abs. 2 StG –, kann aus dem Verzicht der Subdelegation des Regierungsrats an die zuständige Direktion zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens nur geschlossen werden, dass die Finanzdirektion die Rechtsänderungen als von besonderer Tragweite erachtete. Dies führt jedoch wiederum nicht zur Qualifikation der "Weisung 2026" als Rechtsverordnung.

2.8 Gestützt auf den durch die Weisung festgelegten Formelwert ergehen im Einschätzungsverfahren Verfügungen, die individuell-konkret den Vermögenssteuerwert von Grundstücken und damit verbunden den steuerbaren Eigenmietwert festlegen. Diese Entscheide sind im ordentlichen Rechtsmittelverfahren anfechtbar und können jährlich überprüft werden. Hinzu kommt, dass bereits die "Weisung 2026" selbst den Verwaltungsbehörden die Möglichkeit einräumt, von den allgemeinen Vorgaben abzuweichen und gewisse Einzelfälle anders zu behandeln. Dies wird in der "Weisung 2026" bei Vorliegen besonderer Verhältnisse ermöglicht (vgl. Rz. 18, 35, 58, 61) und bei individuellen Schätzungen des Verkehrs- und des Eigenmietwerts gemäss lit. D der Weisung.

2.9 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass es sich bei der "Weisung 2026" um eine Verwaltungsverordnung mit Aussenwirkung handelt, gestützt auf welche Verfügungen ergehen, die im individuell-konkreten Einzelfall den Vermögenssteuerwert der Liegenschaften im Kanton Zürich und den damit verbundenen steuerbaren Eigenmietwert festlegen.

3.

Zu prüfen bleibt, ob es den Steuerpflichtigen zumutbar ist, die Bewertung ihrer Liegenschaft und die Festlegung des Eigenmietwerts nach Festsetzung durch die Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren überprüfen zu lassen und anzufechten.

3.1 Die Beschwerdeführenden sind der Ansicht, dass die Anfechtung für die Steuerpflichtigen nicht zumutbar sei, auch wenn theoretisch die Möglichkeit zur Anfechtung gegeben wäre. Sie führen aus, dass nur begründete Vorbringen zu einer Überprüfung des Formelwerts bzw. der Einzelbewertung führen würden und hierfür der Steuerpflichtige, falls er nicht gerade Immobilienexperte sei, zuerst ein kostenintensives Gutachten erstellen lassen müsste, um überhaupt beurteilen zu können, ob eine Anfechtung chancenreich wäre. Auch wenn das Einschätzungs- und das Einspracheverfahren kostenlos seien, ändere dies nichts an der Tatsache, dass sich "nahezu alle betroffenen Liegenschaftseigentümer" gegen das Einholen eines kostenintensiven Gutachtens entscheiden würden.

3.2 Der Beschwerdegegner weist hingegen darauf hin, dass die Anfechtung durch die Steuerpflichtigen möglich und zumutbar sei. Es sei ohne Weiteres möglich, Einwendungen gegen die Formelbewertung im Rahmen des Einschätzungsverfahrens vorzubringen oder dann gegen den Einschätzungsentscheid Einsprache bzw. gegen den Einspracheentscheid Rekurs zu erheben. Begründete Vorbringen würden von den Steuerbehörden überprüft und der Formelwert werde gegebenenfalls angepasst oder es werde eine Einzelbewertung vorgenommen.

3.3 In der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. Juli 1994, 2P.299/1992, E. 1 a) bb)) wurde diese Frage ausdrücklich geprüft und die Zumutbarkeit einer individuellen Anfechtung der entsprechenden Steuereinschätzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen klar bejaht.

Nicht zu hören sind die Beschwerdeführenden mit dem Argument, dass nur "begründete Vorbringen" zu einer Überprüfung des Formelwerts durch die Steuerbehörden führen würden. In jeder Beschwerde gegen einen Entscheid der öffentlichen Hand ist darzulegen, weshalb dieser fehlerhaft sei, und muss damit dargelegt werden können, weshalb und wie dieser abzuändern wäre. Unbegründete Beschwerden sind nie erfolgreich, weil damit indirekt aufgezeigt wird, dass der Entscheid der öffentlichen Hand korrekt ist.

Zum Vorbringen, dass die Steuerpflichtigen erst ein kostenintensives Gutachten einholen müssten, ist anzumerken, dass ein solches im Verfahren (lediglich) als Parteigutachten zu gelten hätte. Im Rahmen des Einschätzungs- und Einspracheverfahrens gilt jedoch die Untersuchungspflicht des Steueramts und im Rekursverfahren diejenige des Steuerrekursgerichts. Bei hinreichenden Hinweisen auf eine fehlerhafte Bewertung hätte dann das Steueramt oder das Steuerrekursgericht ein entsprechendes Gutachten in Auftrag zu geben, weshalb das Kostenrisiko ebenso aufseiten des Staats eintritt. Nicht von der Hand zu weisen ist, dass zum Zweck der Abschätzung des Prozessrisikos allenfalls ein solches Parteigutachten im Sinn einer sorgfältigen Prozessführung einzuholen wäre. Gemessen an der Bedeutung des im Streit liegenden Werts, der wohl eine grössere Summe umfasst, ist es einem Steuerpflichtigen jedoch umso mehr zuzumuten, diese Kosten zu tragen.

Dem Beschwerdegegner ist somit beizupflichten, dass sich an der Einschätzung des Bundesgerichts (BGr, 22. Juni 2000, 2P.143/1999, E. 1) insoweit nichts geändert hat und es den Steuerpflichtigen möglich und zumutbar ist, die gestützt auf die "Weisung 2026" bestimmten Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte im Rahmen des Einschätzungsverfahrens bzw. im Rahmen der Anfechtung des Einschätzungsentscheids überprüfen zu lassen.

Dies führt zum Nichteintreten auf die Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) zu reduzierenden Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 65a Abs. 2 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 Satz 1 VRG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 3'070.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer und der Gerichtsschreiberin:

(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG] in Verbindung mit § 71 VRG)

Nach Auffassung einer Kammerminderheit und der Gerichtsschreiberin ist auf die Beschwerde aus nachfolgenden Gründen einzutreten und die "Weisung 2026" inhaltlich zu überprüfen:

1.

1.1 Die Erfassung des Vermögensertrags aus Eigennutzung von Grundstücken mit der Einkommenssteuer wird den Kantonen harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben (Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG], vgl. auch BGE 131 I 377 E. 2.2). Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält keine näheren Vorgaben darüber, wie der Eigenmietwert zu bestimmen ist; vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 StHG als blosse Rahmenvorschrift ausgestaltet (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.2.2). Auch für die direkte Bundessteuer haben Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts eine bloss rudimentäre Regelung auf Gesetzesstufe erfahren (vgl. Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]; BGr, 15. Februar 2022, 2C_26/2022, E. 3.3.1). Dies erscheint vor dem Hintergrund des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), wonach u. a. die grundlegenden Bestimmungen über den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und Abgabetarif) auf Gesetzesstufe festzulegen sind, bedenklich. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei der Festsetzung des Eigenmietwerts jedenfalls zu beachten, dass die verfassungsrechtlich zulässige Untergrenze von 60 % des Marktwerts nicht unterschritten wird (BGE 124 I 145 E. 5a). Damit wird den Kantonen – unter den Schranken des Gleichbehandlungsgebots, des Gebots der verhältnismässigen Besteuerung und des Willkürverbots – ein Spielraum belassen (BGE 124 I 145 E. 3c; BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.2.1). Auf kantonaler Ebene ist die Bemessung des Eigenmietwerts auf Gesetzesstufe ebenfalls dürftig verankert: So enthält § 21 Abs. 1 lit. b StG keine Berechnungsvorschriften. § 21 Abs. 2 StG gibt dem Regierungsrat, der für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile die notwendigen "Dienstanweisungen" zu erlassen hat, lediglich marginale Leitlinien zur Bestimmung des Eigenmietwerts (lit. a–c) vor. Erst die "Weisung 2026" enthält konkrete Bestimmungen dazu, wie der Verkehrswert und der Eigenmietwert von Einfamilienhäusern oder Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken zu berechnen sind. Sie enthält somit Detailvorschriften, welche die Bestimmungen des Gesetzes zum Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert näher ausführen, und konkretisiert somit das übergeordnete Recht (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.3; Arthur Brunner/Marco Zollinger, Die richterliche Überprüfung von Rechtsverordnungen, LeGes 32 [2021] 2, Rz. 4). Vor dem Hintergrund der marginalen Regelungen auf Gesetzesstufe und der Anzahl betroffener Steuerpflichtiger kommt der "Weisung 2026" eine besondere Bedeutung zu. Zwar ist die Weisung nur für die Steuerbehörden verbindlich, doch weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund und sehr zurückhaltend davon ab (vgl. BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BGE 142 II 182 E. 2.3.3; Michael Beusch/Arthur Brunner in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 102 DBG N. 17). Aufgrund ihres Inhalts entfaltet die "Weisung 2026" daher unmittelbare Rechtswirkungen für die steuerpflichtigen Wohneigentümer, weshalb sie nicht bloss als verwaltungsinterne Weisung an die Steuerbehörden zu qualifizieren ist (vgl. BGr, 3. November 2000, 2P.36/1999, E. 1a). Kommt hinzu, dass die "Weisung 2026" auch Wirkungen für die Veranlagung der direkten Bundessteuer entfaltet: Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat in Wahrnehmung der ihr obliegenden Aufsicht (Art. 102 DBG) über den Vollzug der direkten Bundessteuer (Art. 103 DBG) eine Interventionslimite von 70 % entwickelt. Das heisst, sie schliesst sich den vom betreffenden Kanton für die Zwecke der direkten Bundessteuer festgelegten Eigenmietwerten an, soweit diese die so umrissene Interventionslimite im Durchschnitt nicht unterschreiten (siehe Rundschreiben der ESTV vom 10. Juli 2019 betr. Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2018; BGr, 12. März 2024, 9C_475/2023, E. 4.1; BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Der Kanton Zürich ist auf dieser Liste nicht verzeichnet, was bedeutet, dass die ESTV davon ausgeht, dass die aktuelle Art und Weise der Festsetzung der Eigenmietwerte im Kanton Zürich 70 % in der Regel nicht unterschreitet.

1.2 Auch die Kammermehrheit attestiert der "Weisung 2026" Aussenwirkung, spricht dieser aber zu Unrecht den Charakter einer Rechtsverordnung ab. Dafür, dass die "Weisung 2026" inhaltlich eine Rechtsverordnung darstellt, spricht auch ein interkantonaler Vergleich: Zahlreiche Kantone regeln denselben Gegenstand, nämlich die Definition und die Formel zur Berechnung des Eigenmietwerts, in Rechtsverordnungen, so etwa der Kanton Solothurn mit der Steuerverordnung Nr. 15 des Regierungsrats vom 28. Januar 1986: Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung, welche das Bundesgericht als Rechtsverordnung qualifizierte (BGr, 31. Januar 2019, 2C_843/2016 und 2C_844/2016, E. 2.2.3 und E. 2.3; vgl. dazu bereits BGr, 3. November 2000, 2P.36/1999, E. 1a). Weitere Beispiele finden sich etwa im Kanton Aargau (Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 23. Oktober 2024 [VBG]; so schon das frühere Eigenmietwertsdekret vgl. VGr AG, 6. Juni 1996, AGVE 1996 S. 135 ff.), im Kanton Basel-Stadt (Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000; Steuerverordnung, StV), im Kanton Thurgau (Grundstückschätzungsverordnung vom 24. November 1992 [SchäV]), im Kanton Glarus (Verordnung des Glarner Landrats vom 22. November 2000 über die Bewertung der Grundstücke [GStBV], vgl. dazu BGE 132 I 157), im Kanton Waadt (Réglement sur l'estimation fiscale des immeubles du 22 décembre 1936 [RLEFI]), im Kanton Obwalden (Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom 18. November 1994 [StV]) oder im Kanton Genf (Loi 13'030 sur les estimations fiscales de certains immeubles du 4 novembre 2022 [LEFI; rs/GE D 3 10]; vgl. BGr, 28. Februar 2025, 9C_606/2024). Liegt all diesen Verordnungen inhaltlich der gleiche Regelungsgegenstand zugrunde, nämlich die Festlegung des Eigenmietwerts, erscheint es inkohärent, je nach Kanton einmal von einer Rechtsverordnung, einmal von einer Verwaltungsverordnung auszugehen, wirken sich doch alle direkt auf Private aus und scheint das Bundesgericht die Qualifikation anhand des Inhalts – und nicht etwa anhand der vom Verordnungsgeber gewählten Bezeichnung oder des Erlassverfahrens – vorzunehmen: So schloss es etwa im Entscheid 2P.36/1999 vom 3. November 2000 betreffend die solothurnische Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung "aus dem Inhalt der Vorschriften ohne weiteres" auf das Vorliegen einer Rechtsverordnung (E. 1a). Wie ausgeführt unterscheidet sich der Inhalt der "Weisung 2026" nicht von den entsprechenden Rechtsgrundlagen in den anderen Kantonen. Da sie sich für die betroffenen Personen letztlich gleich auswirkt wie eine Rechtsverordnung, ist sie inhaltlich betrachtet eine Rechtsverordnung, die als solche der abstrakten Normenkontrolle unterliegen muss.

1.3 Die neuere Literatur fordert ebenfalls, dass solche "Verwaltungsverordnungen" mit Aussenwirkungen wie Rechtsverordnungen behandelt werden, d. h. uneingeschränkt der abstrakten Normenkontrolle unterliegen müssen (vgl. Tobias Jaag/Markus Rüssli, Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 5. A., Zürich 2019, N. 415; Regina Kiener/Bernhard Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. A., Zürich 2021, Rz. 1728) bzw. im Interesse der Rechtssicherheit und der Stärkung des Rechtsschutzes die Hürden in Bezug auf Regelungen in Verwaltungsverordnungen möglichst tief anzusetzen seien (vgl. Ralph David Doleschal, Die abstrakte Normenkontrolle in den Kantonen, Zürich 2019, S. 138; VGr AG, 13. Januar 2022, WNO.2021.3, E. 4.6). Denn die strikte Unterscheidung zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsverordnungen wird in der Lehre stark kritisiert (Beusch/Brunner, Art. 102 DBG N. 12 f.; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich etc. 2020, § 3 N. 37; Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 91 f.). Es sei nicht einzusehen, weshalb die betroffenen Personen bei einer Beeinträchtigung ihrer Rechtsstellung über den "Umweg der internen Dienstanweisung" schlechter gestellt sein sollten als bei Vorliegen einer Rechtsverordnung (Beusch/Brunner, Art. 102 DBG N. 13 mit Hinweisen).

2.

2.1 Selbst wenn die "Weisung 2026" nicht als Rechtsverordnung, sondern als Verwaltungsverordnung qualifiziert würde, wäre sie anfechtbar. Wie erwähnt, entfaltet sie Aussenwirkung und umschreibt die Rechtsstellung der Eigentümer/-innen zumindest indirekt und berührt diese daher in rechtlich geschützten Interessen. Vorausgesetzt wird weiter, dass gestützt darauf keine Verfügungen bzw. Anordnungen getroffen werden, deren Anfechtung möglich und den Betroffenen zumutbar ist (BGE 128 I 167 E. 4.3). Vorab ist anzumerken, dass diese zusätzliche Voraussetzung im Bereich der direkten Steuern die Anfechtung bzw. abstrakte Normenkontrolle einer Verwaltungsverordnung regelmässig verunmöglicht, zumal später Verfügungen im ordentlichen Veranlagungsverfahren getroffen werden, gegen welche der Rechtsweg offensteht (Adrian Muster/Christian Haldimann, Rechtsschutzlücken bei der Kontrolle von Praxisfestlegungen im Steuerrecht, ASA 82 S. 337 ff., S. 354). Gegenüber dem Beschwerdeführer 3 ergehen jedoch keine Verfügungen in diesem Sinn, die er – mittels Verbandsbeschwerde, in Wahrung und Vertretung der Rechte der Haus-, Grund- und Stockwerkeigentümer – anfechten könnte (vgl. BGr, 29. Mai 1998, 2P.372/1996, E. 1a zur Legitimation des Mieterverbands zur Anfechtung der "Weisung 1996"). Die gestützt auf die "Weisung 2026" ergangenen Veranlagungsverfügungen könnten somit nicht (mehr) mit Verbandsbeschwerde angefochten werden.

2.2 Demgegenüber könnten die Beschwerdeführenden 1 und 2 die gestützt auf die "Weisung 2026" gegenüber ihnen individuell ergehenden Veranlagungsverfügungen grundsätzlich anfechten. Dieses Vorgehen ist ihnen und den betroffenen Eigentümer/-innen jedoch aus den folgenden Gründen nicht zuzumuten. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass angesichts der Bindung der Verwaltung an die "Weisung 2026" der Instanzenzug mindestens bis ins (kostenpflichtige) Rekursverfahren ausgeschöpft werden müsste. Sodann würde eine substanziierte Anfechtung der "Weisung 2026" grundsätzlich ein Gutachten erfordern, welches die Bewertung gemäss "Weisung 2026" entkräftet. Die Beschreitung des Instanzenzugs ist somit mit erheblichen finanziellen Aufwendungen verbunden, und zwar nicht nur für die betroffenen Eigentümer/-innen, sondern auch für sämtliche Steuerpflichtigen im Kanton Zürich – in Anbetracht der Umstände, dass Rechtsmittelverfahren kaum je kostendeckend sind und Gutachten vom Amtes wegen einzuholen wären. Weiter wäre fraglich, ob einzelne Rügen – insbesondere (ausschliesslich) die Rüge der Privilegierung anderer Steuerpflichtiger (z. B. neuer Eigentümer) – erhoben werden könnten (vgl. BGE 105 Ia 349 E. 2c). Gerade aus Gründen der Rechtsgleichheit ist eine ganzheitliche Überprüfung der "Weisung 2026" unabdingbar. Angesichts dieser Nachteile drängt es sich auf, die unmittelbare Anfechtung bzw. die abstrakte Normenkontrolle der "Weisung 2026" zuzulassen.

3.

Zusammengefasst ist die "Weisung 2026" erstens als Rechtsverordnung zu qualifizieren und zweitens wäre sie selbst dann anfechtbar, wenn sie als Verwaltungsverordnung qualifiziert würde. Zum einen erwiese es sich als unzumutbar, wenn jede einzelne betroffene steuerpflichtige Person – immerhin etwa ein Drittel der Bevölkerung des Kantons Zürich (Wohneigentumsquote: 26,7 % [2023], Bundesamt für Statistik) – die Bewertung ihrer Liegenschaft und die Festlegung des Eigenmiet- und Vermögenssteuerwerts individuell anfechten müsste. Zum anderen würde dem als Verband organisierten Beschwerdeführer 3 eine spätere Anfechtung verunmöglicht.

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

Für richtiges Protokoll,

Die Gerichtsschreiberin: