Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG

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II. Strafabteilung	S2 2023 33

Oberrichter A. Sidler, Abteilungspräsident

Oberrichter St. Dalcher

Oberrichter M. Siegwart

Gerichtsschreiber F. Eller

Urteil vom 26. März 2024*[rechtskräftig]*

in Sachen

Staatsanwaltschaft des Kantons Zug, An der Aa 4, Postfach, 6301 Zug,

vertreten durch Oberstaatsanwältin A.________,

Anklägerin,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Abteilung Strafsachen und Untersuchungen, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

vertreten durch ihren Chef a.i. B.________,

Verwaltungsstrafbehörde und Berufungsklägerin,

und

Bundesanwaltschaft, Guisanplatz 1, 3003 Bern,

Verfahrensbeteiligte,

gegen

C.________, geb. tt.mm.1968 in D.________, niederländische Staatsangehörige, wohnhaft in E.________,

erbeten verteidigt durch Rechtsanwalt F.________,

Beschuldigte und Berufungsbeklagte,

betreffend

Hinterziehung von Verrechnungssteuern

(Berufung der ESTV gegen das Urteil des Strafgerichts des Kantons Zug, Einzelgericht, vom 21. August 2023; SE 2022 5/6)

Prozessgeschichte 1. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) warf C.________ (nachfolgend: Beschuldigte) und G.________ in der Strafverfügung vom 23. Dezember 2020 zusammengefasst vor, vorsätzlich Verrechnungssteuern hinterzogen zu haben, indem die H.________ GmbH am 20. Dezember 2013 CHF 1'224'101.10 an ihre Gesellschafter ausbezahlt habe. Dabei habe es sich nicht eine Rückzahlung einer Kapitaleinlage, sondern um eine geldwerte Leistung an die Gesellschafter gehandelt. Die Verrechnungssteuer sei weder innert Frist deklariert noch bezahlt worden (SE GD 1/1/1; act. 120.100.159 ff.).

2. Nach dem verwaltungsstrafrechtlichen Rechtsweg überwies die Staatsanwaltschaft des Kantons Zug (nachfolgend: Staatsanwaltschaft) die Akten der ESTV am 1. Februar 2022 an das Strafgericht des Kantons Zug, Einzelgericht (nachfolgend: Vorinstanz). Die Vorinstanz forderte die ESTV auf, weitere Akten einzureichen und führte einen Schriftenwechsel zu den Prozessvoraussetzungen und der Frage der Verjährung durch. Weiter gab sie der ESTV gemäss Art. 333 Abs. 1 StPO die Gelegenheit, die Anklage zu ändern. Die ESTV reichte eine Eventualanklage ein, wonach die Beschuldigte und G.________ der fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern schuldig zu sprechen seien (SE GD 3/10-11). Am 17. April 2023 fand die Hauptverhandlung der Vorinstanz in Anwesenheit der Beschuldigten und von G.________ jeweils in Begleitung ihrer Verteidiger sowie von zwei Vertreterinnen der ESTV statt (SE GD 9/1).

3. Am 21. August 2023 fällte die Vorinstanz ihr Urteil und versandte es gleichentags im Dispositiv. G.________ und die ESTV meldeten Berufung an. Am 6. September 2023 versandte die Vorinstanz das begründete Urteil, welches der ESTV am 8. September 2023 zugestellt wurde (SE GD 10/4/3). Der Urteilsspruch lautete wie folgt:

"A. C.________

1. Die Beschuldigte C.________ wird vom Vorwurf der vorsätzlichen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG; sowie vom Eventualvorwurf der fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG freigesprochen.

2.1 Die, die Beschuldigte C.________ betreffenden Verfahrenskosten betragen

	CHF	3'720.00	Verfahrenskosten der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV
	CHF	3'000.00	Entscheidgebühr
	CHF	425.00	gerichtliche Auslagen
	CHF	7'145.00	Total
	und werden auf die Staatskasse genommen.

2.2 Das Vergütungsrecht des Kantons Zug gegenüber dem Bund für die getragenen Verfahrenskosten wird vorgemerkt.

3.1 Die Beschuldigte C.________ wird für ihre anwaltlichen Aufwendungen im Verfahren der Eidgenössischen Steuerverwaltung und im gerichtlichen Verfahren mit insgesamt CHF 18'300.00 aus der Staatskasse entschädigt.

3.2 Das Vergütungsrecht des Kantons Zug gegenüber dem Bund für die aus der Staatskasse zugesprochene Prozessentschädigung wird vorgemerkt.

B. G.________

1. Der Beschuldigte G.________ wird der Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG schuldig gesprochen.

2. Er wird dafür bestraft mit einer Busse von CHF 81'000.00.

3. Die, den Beschuldigten G.________ betreffenden Verfahrenskosten betragen

	CHF	3'720.00	Verfahrenskosten der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV
	CHF	3'000.00	Entscheidgebühr
	CHF	490.00	gerichtliche Auslagen
	CHF	7'210.00	Total
	und werden dem Beschuldigten auferlegt.

4. Der Beschuldigte G.________ wird für seine Aufwendungen im Verfahren der Eidgenössischen Steuerverwaltung und im gerichtlichen Verfahren nicht entschädigt.

C. Rechtsmittel

[…]"

4. Mit Schreiben vom 27. September 2023 erklärte die ESTV beim Obergericht des Kantons Zug (nachfolgend: Gericht) Berufung gegen das Urteil vom 21. August 2023 und stellte folgende Anträge (OG GD 4/1):

"1. Auf die mit der vorliegenden Berufungserklärung eingelegten Berufung sei einzutreten.

2. Die Ziffern A 1, 2.1, 2.2, 3.1 und 3.2 des Urteils vom 21. August 2023 des Einzelgerichts des Kantons Zug seien aufzuheben.

3. C.________ sei wegen vorsätzlicher Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG, begangen im Geschäftsjahr 2013 im Geschäftsbereich der H.________ GmbH, schuldig zu sprechen.

4. C.________ sei zu einer ihrem Verschulden angemessenen Busse sowie zu der Tragung der entsprechenden Verfahrenskosten und gerichtlichen Auslagen zu verurteilen."

5. G.________ zog am 26. September 2023 seine Berufung zurück (OG GD 3/1) und das entsprechend Berufungsverfahren wurde mit Präsidialverfügung vom 3. Oktober 2023 ab-geschrieben (OG GD 5/2).

6. Mit separater Präsidialverfügung vom 3. Oktober 2023 eröffnete die Verfahrensleitung den anderen Parteien (d.h. der Beschuldigten, der Staatsanwaltschaft und der Bundesanwaltschaft) die Berufungserklärung der ESTV und setzte ihnen Frist für Anschlussberufung und Nichteintretensanträge an. Die Parteien wurden zudem aufgefordert, zur schriftlichen Durchführung des Berufungsverfahrens Stellung zu nehmen. Überdies wurde die ESTV aufgefordert, mitzuteilen, ob die bereits begründete Berufungserklärung als Berufungsbegründung entgegengenommen werden soll, sollte das schriftliche Berufungsverfahren angeordnet werden (OG GD 5/2).

7. Die Bundesanwaltschaft teilte mit Schreiben vom 6. Oktober 2023 mit, dass sie keine Anschlussberufung erhebe, kein Nichteintreten beantrage und auf eine Teilnahme am Berufungsverfahren verzichte (OG GD 2/1).

8. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2023 erklärte die ESTV, dass sie mit der Durchführung des schriftlichen Berufungsverfahrens und der Entgegennahme der begründeten Berufungser-klärung als Berufungsbegründung einverstanden sei (OG GD 4/2).

9. Die Beschuldigte liess durch ihren Verteidiger mit Schreiben vom 18. Oktober 2023 erklären, dass sie keine Anschlussberufung erhebe und kein Nichteintreten beantrage. Mit der Durchführung des schriftlichen Berufungsverfahrens sei sie einverstanden (OG GD 6/1).

10. Die Staatsanwaltschaft erklärte mit Schreiben vom 19. Oktober 2023, dass sie weder Anschlussberufung erkläre noch Nichteintreten beantrage (OG GD 2/2).

11. Mit Präsidialverfügung vom 25. Oktober 2023 ordnete die Verfahrensleitung das schriftliche Berufungsverfahren an, nahm die Berufungserklärung der ESTV als Berufungsbegründung entgegen und setzte der Beschuldigten Frist zur Berufungsantwort. Der Staatsanwaltschaft wurde es freigestellt, eine Vernehmlassung einzureichen (OG GD 5/3).

12. Die Beschuldigte reichte am 1. Dezember 2023 ihre Berufungsantwort ein und stellte folgende Anträge (OG GD 6/3):

"1. Es sei auf die Berufung der ESTV nicht einzutreten, eventualiter sei die Berufung abzuweisen, das erstinstanzliche Urteil des Strafgerichts des Kantons Zug, Einzelgericht, vom 21. August 2023 zu bestätigen und die Beschuldigte und Berufungsbeklagte vom Vorwurf der vorsätzlichen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG sowie vom Eventualvorwurf der fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG freizusprechen;

2. unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Berufungsklägerin."

13. Die Staatsanwaltschaft liess sich nicht vernehmen.

14. Mit Präsidialverfügung vom 6. Dezember 2023 wurde die Berufungsantwort der Beschuldigten der ESTV und der Staatsanwaltschaft eröffnet und bekanntgegeben, dass kein zweiter Schriftenwechsel stattfindet. Weiter wurden die Parteien aufgefordert, ihre Honorarnoten einzureichen und es wurde die Gerichtsbesetzung kommuniziert (OG GD 5/4).

15. Am 8. Dezember 2023 liess die Beschuldigte die Honorarnote ihres Verteidigers einreichen, welche anschliessend der ESTV zur Kenntnisnahme zugestellt wurde (OG GD 6/4).

16. Die ESTV reichte keine Replik ein und auch die Staatsanwaltschaft liess sich nicht vernehmen.

Erwägungen I. Formelles 1. Die Rechtsmittel gegen Urteile im Verwaltungsstrafverfahren richten sich nach der Straf-prozessordnung (Art. 80 Abs. 1 VStrR). Die ESTV als beteiligte Verwaltung ist zur Ergreifung eines Rechtsmittels legitimiert (Art. 80 Abs. 2 VStrR).

2. Die in Art. 399 StPO für die Einlegung der Berufung vorgesehenen zwei Parteihandlungen (Berufungsanmeldung innert zehn Tagen seit Eröffnung des Urteils und Berufungserklärung innert 20 Tagen seit der Zustellung des begründeten Urteils) erfolgten von der ESTV fristgerecht. Die Beschuldigte macht geltend, auf die Berufung der ESTV sei nicht einzutreten, soweit es um die Rüge der unrichtigen Feststellung des Sachverhalts gehe. Sie begründet dies sinngemäss mit einer ungenügenden Begründung der ESTV, da sie lediglich ihre Auffassung jener der Vorinstanz gegenüberstelle und nicht darlege, inwieweit die Vorinstanz in Willkür verfallen sei. Auch wenn die Berufungsgründe vorliegend beschränkt sind (vgl. nachstehend E. I.5), besteht keine qualifizierte Rügepflicht (Zimmerli, in: Donatsch et al. [Hrsg.], Kommentar zur Schweizerischen Strafprozessordnung, 3. A. 2020, Art. 398 StPO N 24). Die Berufungserklärung (Berufungsbegründung) der ESTV ist daher ausreichend begründet. Andere Nichteintretensgründe wurden nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Auf die Berufung der ESTV ist einzutreten.

3. Die Beschuldigte brachte auch im Berufungsverfahren wieder vor, es bestehe ein Verfahrenshindernis, da über Leistungs- oder Rückleistungspflicht nicht rechtskräftig entschieden sei, und die mutmasslich strafbaren Handlungen seien verjährt. Sie verwies auf ihre diesbezüglichen Ausführungen vor Vorinstanz.

3.1 Gemäss Art. 73 Abs. 1 VStrR unterbleibt die Überweisung (ans Gericht), solange über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht, die dem Strafverfahren zugrunde liegt, nicht rechtskräftig entschieden oder sie nicht durch vorbehaltlose Zahlung anerkannt ist. Dabei handelt es sich um eine Prozessvoraussetzung (Heimgartner/Keshalava, Basler Kommentar, 2020, Art. 73 VStrR N 13; Beschluss des Bundesstrafgerichts SK.2021.16 vom 26. Mai 2021 E. 2.2.1 f.). Die Vorinstanz kam nach eingehender Prüfung zum Schluss, dass die Prozessvoraussetzung gegeben sei, da die Leistungspflicht durch vorbehaltlose Zahlung anerkannt worden sei. Den Erwägungen der Vorinstanz ist zuzustimmen, weshalb auf diese verwiesen wird (OG GD 1 E. I.2.4; zur Zulässigkeit der Verweisung auf das erstinstanzliche Urteil siehe E. I.8).

3.2 Die Vorinstanz hat sich auch mit der Frage der Verjährung ausführlich auseinandergesetzt und kam zum Schluss, dass die Taten nicht verjährt sind. Auf diese zutreffenden Erwägungen kann verwiesen werden (OG GD 1 S. 9-26).

4. Die ESTV hat das vorinstanzliche Urteil betreffend die Beschuldigte vollumfänglich angefochten. Über die Kostenfolgen ist sodann ohnehin von Amtes wegen neu zu entscheiden (Art. 428 Abs. 3 StPO). Somit ist keine Dispositivziffer des vorinstanzlichen Urteils in Rechtskraft erwachsen.

5. Nachdem die ESTV Berufung erklärt hat, darf das vorinstanzliche Urteil zum Nachteil der Beschuldigten abgeändert werden. Das Verschlechterungsverbot gemäss Art. 391 Abs. 2 erster Satz StPO greift somit nicht.

6. 6.1 Die Vorinstanz hat die Beschuldigte vom Vorwurf der vorsätzlichen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG, sowie vom Eventualvorwurf der fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG freigesprochen. Die ESTV beantragt im Berufungsverfahren einen Schuldspruch wegen vorsätzlicher Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG und die Bestrafung der Beschuldigten mit einer ihrem Verschulden angemessenen Busse. Gemäss Art. 61 lit. a VStG wird, wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines andern, dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält, sofern nicht die Strafbestimmung von Art. 14 VStrR zutrifft, wegen Hinterziehung mit Busse bis zu CHF 30'000.00 oder, sofern dies einen höheren Betrag ergibt, bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bestraft. Gemäss Art. 333 Abs. 3 StGB handelt es sich bei der Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG um eine Übertretung. Verfahrensgegenstand bildet mithin eine Übertretung.

6.2 Bildeten ausschliesslich Übertretungen Gegenstand des erstinstanzlichen Hauptverfahrens, so kann mit Berufung nur geltend gemacht werden, das Urteil sei rechtsfehlerhaft oder die Feststellung des Sachverhalts sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung. Neue Behauptungen und Beweise können nicht vorgebracht werden (Art. 398 Abs. 4 StPO). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsfeststellung, wenn sie willkürlich ist. Das Gericht kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz somit nur auf Willkür und damit nur mit beschränkter Kognition prüfen. Es ist mit anderen Worten an den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt gebunden, soweit es diesen nicht als willkürlich beurteilt (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichts 6B_152/2017 vom 20. April 2017 E. 1.1 m.H.). Was der Täter wusste, wollte und in Kauf nahm, betrifft sogenannte innere Tatsachen und ist somit Tatfrage (Urteil des Bundesgerichts 6B_641/2021 vom 30. März 2022 E. 1.3).

6.3 Willkür liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid bzw. die vorinstanzliche Beweiswürdigung offensichtlich unhaltbar ist, d.h. wenn die Behörde in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen, oder wenn der Entscheid auf einem offenkundigen Fehler beruht. Dass eine andere Lösung oder Würdigung ebenfalls vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt für die Annahme von Willkür nicht (BGE 145 IV 154 E. 1.1; 143 IV 500 E. 1.1; 143 IV 241 E. 2.3.1 je m.H.).

6.4 Weiter können Fehler bei der Anwendung des anwendbaren materiellen oder formellen Rechts geltend gemacht werden. Gerügt werden können sodann Überschreitungen und Missbrauch des Ermessens sowie Rechtsverweigerung und Rechtsverzögerung, nicht aber blosse Unangemessenheit (Schmid/Jositsch, Handbuch StPO, 3. A. 2017, N 1538).

6.5 Neue Behauptungen und Beweise können in diesem Verfahren nicht vorgebracht werden. Neu im Sinne dieser Bestimmung sind Tatsachen und Beweise, die im erstinstanzlichen Verfahren nicht vorgebracht wurden. Nicht darunter fallen demgegenüber Beweise, die beantragt, erstinstanzlich jedoch abgewiesen oder gar nicht geprüft wurden. Der Berufungskläger kann im Berufungsverfahren namentlich rügen, die erstinstanzlich angebotenen Beweise seien in antizipierter Beweiswürdigung willkürlich nicht abgenommen oder abgewiesen worden. Desgleichen kann auch der Berufungsgegner seine erstinstanzlichen Beweisanträge im Berufungsverfahren erneuern. Die Berufungsinstanz entscheidet also aufgrund der bereits vor erster Instanz vorgebrachten Behauptungen und der bestehenden Beweisgrundlage. Hat die erste Instanz Beweise willkürlich nicht abgenommen, kann die Berufungsinstanz den Entscheid nur aufheben und muss den Fall zur Beweisabnahme und neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückweisen (Eugster, Basler Kommentar, 3. A. 2023, Art. 398 StPO N 6 m.H.).

7. Gemäss Art. 406 Abs. 1 lit. c StPO kann bei einer Berufung, bei der Übertretungen Gegenstand des erstinstanzlichen Urteils bilden und nicht ein Schuldspruch wegen eines Verbrechens oder Vergehens beantragt wird, das schriftliche Berufungsverfahren durchgeführt werden. Die Beschuldigte und die ESTV haben der schriftlichen Durchführung des Berufungsverfahrens zugestimmt. Dass sich die Staatsanwaltschaft, die sich auch im erstinstanzlichen Gerichtsverfahren nicht zum Fall äusserte, nicht zur Frage des schriftlichen Berufungsverfahrens vernehmen liess, kann nicht als deren Ablehnung des schriftlichen Berufungsverfahrens ausgelegt werden. Die Bundesanwaltschaft hat sodann auf eine Teilnahme am Berufungsverfahren verzichtet. Es gibt vorliegend keinen Grund, welcher gegen die schriftliche Durchführung des Berufungsverfahrens sprechen würde. Insbesondere erachtet sich das Gericht in der Lage, in der vorliegenden Angelegenheit, in der die Kognition des Gerichts von Gesetzes wegen eingeschränkt ist, auch ohne Verhandlung angemessen zu entscheiden.

8. Gemäss Art. 82 Abs. 4 StPO kann das Gericht für die tatsächliche und die rechtliche Würdigung des Anklagesachverhalts aus Gründen der Prozessökonomie auf die Begründung der Vorinstanz verweisen, wenn es dieser beipflichtet. Ein Verweis erscheint bei nicht streitigen Sachverhalten und abstrakten Rechtsausführungen sinnvoll, kommt hingegen bei strittigen Sachverhalten und Beweiswürdigungen sowie der rechtlichen Subsumtion des konkreten Falls nur dann in Frage, wenn den vorinstanzlichen Erwägungen (vollumfänglich) beigepflichtet wird (BGE 141 IV 244 E. 1.2.3). Der schlichte Verweis auf die Begründung der

Vorinstanz gemäss dieser Bestimmung ist indes unzulässig, wenn gerade diese Begründung als unzutreffend gerügt wird (Urteil des Bundesgerichts 6B_183/2018 vom 31. Oktober 2018 E 1.). Falls das Gericht nachfolgend in diesem Sinne von der Verweisungsmöglichkeit Gebrauch macht, wird Art. 82 Abs. 4 StPO jeweils nicht mehr separat aufgeführt.

II. Materielles

1. Urteil der Vorinstanz

Die Vorinstanz stellte betreffend die Beschuldigte folgenden Sachverhalt fest und beurteilte ihn wie folgt (OG GD 1 S. 94-95):

"Im Jahr 2013 ging es (C.________) darum, die im Jahr 2011 geleistete Lizenzzahlungen der I.________ International BV in Höhe von EUR 983'198.00 an die Gesellschafter der H.________ GmbH auszukehren und hierfür eine möglichst steuergünstige Lösung zu finden. Die steuerrechtliche Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Kapitaleinlagerückgewähr vorliegen, erfordert ein gewisses Fachwissen; dass die Beschuldigte dazumal über (besondere) Kenntnisse im Bereich der Verrechnungsteuer und der Kapitaleinlagerückgewähr verfügte, ist nicht erstellt. Anzunehmen sind hingegen ihre Vorstellung, dass den Gesellschaftern die Gewinne der H.________ GmbH und damit auch die EUR 983'198.00 wirtschaftlich zugestanden haben und ihre Kenntnis vom Settlement Agreement vom 3./7. März 2011, mit welchem die Forderungen und damit Guthaben der H.________ GmbH an die privaten Holdings der Gesellschafter abgetreten wurden. Zwischen September 2012 und Februar 2013 ersuchte C.________ J.________ [Beratungsunternehmung] um eine Beratung zwecks korrekter steuerlicher Behandlung der vorgenannten Lizenzzahlungen, wobei sie den Sachverhalt "Auszahlung an die Gesellschafter" darlegte, eine günstige Lösung finden und Steuerfolgen vermeiden wollte. J.________ teilte ihr - in Kenntnis des CH Rulings und des Settlement Agreements - mit, dass eine direkte Auszahlung als (fiktive) Dividendenausschüttung der Verrechnungssteuer unterliegen (und keine Reduktion der sog. Kapitalreserven) darstellen würde. Damit kannte die Beschuldigte die klare Auffassung einer renommierten Steuerberatungsgesellschaft zu der ihrerseits gestellten Frage und hat somit in diesem Zeitpunkt zumindest billigend in Kauf genommen hat, dass eine Vorenthaltung der Verrechnungsteuer gesetzeswidrig wäre. In der Folge hat sie denn auch von einer Ausschüttung an die Gesellschafter abgeraten und eine Zweitmeinung bei G.________, einem mindestens so renommierten Steuerexperten eingeholt, der überdies in das CH Ruling und wohl auch in dessen Umsetzung ("Bilanzbereinigung") involviert gewesen war. Im Rahmen dieses Mandats informierte die Beschuldigte G.________ über den gesamten Sachverhalt und die Auffassung von J.________, woraufhin dieser die Umwandlung der massgeblichen Lizenzeinnahmen in verrechnungssteuerfreie Kapitaleinlagen vorschlug und dabei offensichtlich die Auffassung vertrat, dass eine steuerfreie Rückerstattung an die wirtschaftlich Berechtigten zulässig sei. Diese Antwort hat der Beschuldigten angesichts der anderslautenden Informationen von J.________ jedoch nicht ausgereicht; um sicher zu gehen, hat sie vielmehr um eine Bestätigung ersucht, dass G.________ gegenüber den zuständigen Steuerbehörden auch die im Settlement Agreement erfassten Beträge und deren steuerliche Behandlung angesprochen und ein entsprechendes "OK" erhalten habe. Diese Bestätigung erfolgte alsdann im Juni 2013. Da es ihr - wie G.________ wusste - dazumal nur um die Frage der [allfällig] verrechnungssteuerpflichtigen Ausschüttung der Lizenzzahlungen an die Gesellschafter ging, wurde ihr der Eindruck vermittelt, dass die, für die Erhebung der Verrechnungssteuer zuständigen Finanzbehörden die im Settlement Agreement vorgenommene Übertragung der Guthaben (Gewinne) der H.________ GmbH an die privaten Holdings der Gesellschafter "abgesegnet" haben. Aufgrund dieser Information entschieden sich die Berater der Gesellschafter dazu, die EUR 983'198.00 in Eigenkapital zu transferieren, woraufhin die Beschuldigte die massgebliche Generalversammlung abhielt und der ESTV Kapitaleinlagen von CHF 1'224'101.00 meldete. Anschliessend teilte ihr die K.________ Tax AG mit, der zuständige Steuerkommissar sei damit einverstanden, den Umrechnungsbetrag in Schweizer Franken als Kapitaleinlagereserve zu qualifizieren, wobei die Beschuldigten annahm, dass dieser Kenntnis vom Gesamtsachverhalt hatte.

Dass C.________ und G.________ kollusiv zusammengearbeitet haben, um die ESTV gemeinsam zu täuschen, ist angesichts der vorgenannten Umstände nicht erstellt. Vielmehr ist "in dubio pro reo" anzunehmen, dass Erstere auf die steuerliche Beratung von G.________ aufgrund seiner Expertise und seiner Erklärungen zu den Absprachen mit den Finanzbehörden vertraut hat und davon ausgegangen ist, dass er mit "KER" eine Lösung gefunden hat. Dass J.________ von einer Verrechnungssteuerpflicht ausgegangen war, hat sie hierbei nicht etwa ausgeblendet, sondern erst nach der ihrerseits eingeholten Bestätigung von G.________ über die Absprachen mit den Steuerbehörden als "überholt" erachtet. Zudem erfolgte die strafrechtlich massgebliche Ausschüttung der CHF 1'224'101.00 erst nach der Anerkennung dieses Betrags als Kaptaleinlagereserve. Bei dieser Sachlage ist zudem auch nicht erstellt, dass C.________ zumindest billigend in Kauf genommen hat, der ESTV Verrechnungsteuer vorzuenthalten, da es sich bei den CHF 1'224'101.10 um eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter und nicht - wie deklariert - um eine Kapitalrückzahlung gehandelt hat. Zudem kann ihr auch keine Fahrlässigkeit nachgewiesen werden. Zwar kannte sie die Auffassung von J.________, wonach die massgebliche Ausschüttung verrechnungssteuerpflichtig sei, doch hat sie nicht aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit, sondern aufgrund der - in Kenntnis des vollständigen Sachverhalts - erstellten Expertise von G.________ und ihrer diesbezüglich eingeholten Zusatzauskünfte darauf vertraut, dass es sich um eine Kapitalrückzahlung gehandelt hat. Nach Auffassung des Bundesgerichts liegt ein unvermeidbarer Rechtsirrtum vor, wenn sich ein Rechtsunkundiger bei einer komplexen Rechtsfrage auf die Beratung durch eine rechtskundige Person verlässt und dessen Prüfung lückenlos war. Diese Rechtsprechung bzw. dieser, die Schuldfrage betreffende Rechtsgedanke muss nach einzelrichterlicher Auffassung auch bei der Beurteilung des Sorgfaltsmassstabs bei Fahrlässigkeitsdelikten gelten."

2. Rügen der ESTV

2.1 Die ESTV rügt eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts. Die Beschuldigte sei entgegen der Feststellung der Vorinstanz keine rechtsunkundige Person. Sie sei in Rechtswissenschaften, insbesondere Unternehmens- und Steuerrecht, geschult und habe in ihrer Berufungspraxis u.a. Steuerberatungen (in der Schweiz) angeboten. Weiter sei das Kapitaleinlageprinzip bei Vorliegen von steuerlichen Grundkenntnissen nicht schwer zu erfassen. Es besage, dass Einlagen von Gesellschaftern in die Gesellschaft wieder an diese zurückbezahlt werden können, ohne dass die Verrechnungssteuer fällig werde. Dies im Gegensatz zu Ausschüttungen aus dem durch die Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn. Man brauche folglich lediglich das Wissen darum, wann es sich um eine Einlage von Gesellschaftern handle und wann um durch die Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn. Über dieses Wissen habe die Beschuldigte angesichts ihrer Berufungsausbildung und ihrer Erfahrung zweifelsohne verfügt. Sodann habe die Vorinstanz die Rolle der Beschuldigten bei der L.________ AG offensichtlich nicht richtig erkannt und gewürdigt. Die Beschuldigte sei nicht nur Verwaltungsrätin, sondern auch Alleinaktionärin und Mitarbeiterin der Gesellschaft gewesen. Es sei "ihre" Gesellschaft gewesen, in der sie auch im Tagesgeschäft mitgearbeitet habe. Dies sei überdies bereits im Namen der Gesellschaft erkennbar. Entsprechend seien ihr auch mehr Kenntnisse im Schweizer Steuerrecht zuzurechnen.

2.2 Weiter sei die Rolle der Beschuldigten bei der Anfrage bei der J.________ AG nicht derart passiv gewesen, wie es die Vorinstanz angenommen habe. Die Beschuldigte habe nicht einfach nach der richtigen steuerlichen Behandlung gefragt. Sie habe selbst den Vorschlag gemacht, das Geld via Darlehen und anschliessendem "Auflösen" den Gesellschaftern zukommen zu lassen. Dies zeige, dass sie sich bewusst gewesen sei, dass es sich beim Betrag nicht um Guthaben der Gesellschafter gehandelt habe, sondern um Geld, welches der Gesellschaft gehört habe und dessen Ausschüttung an die Gesellschafter in der Schweiz die Verrechnungssteuerpflicht auslösen würde. Selbst wenn nicht, sei die Auskunft der J.________ AG sehr klar gewesen und habe unmissverständlich deutlich gemacht, dass bei diesem Betrag eine Ausschüttung an die Gesellschafter immer die Verrechnungssteuer auslösen würde. Im allermindesten hätte die Auskunft die Beschuldigte an der Rechtmässigkeit der später mit G.________ gefundenen "Lösung" zweifeln lassen müssen.

2.3 Die Annahme, dass eine so gut geschulte und erfahrene Person wie die Beschuldigte den einfach als Lizenzertrag erkennbaren Betrag fälschlicherweise als "Guthaben der Gesellschafter" bezeichnet habe, sei schwer vorstellbar. Sie habe mit Sicherheit gewusst, dass durch eine Gesellschaft erwirtschaftete Gewinne der Gesellschaft selbst und nicht den Gesellschaftern zustünden und dass dies steuerrechtliche Folgen mit sich ziehe. So halte die Vorinstanz auf S. 88 [des Urteils] dann auch fest, die Beschuldigte habe gewusst, dass es sich um Lizenzerträge gehandelt habe. Wenn dem so sei, sei auch klar, dass die EUR 983'198.00 keine Kapitaleinlagen durch die Gesellschafter darstellen könnten. Ein anderer Schluss sei widersprüchlich. Die Beschuldigte habe den Unterschied zwischen Kapitaleinlagen und Gewinn einer Gesellschaft zweifelsohne gekannt.

2.4 Aus der Anfrage der Beschuldigten bei der K.________ Tax AG vom 3. Juni 2013 betreffend die "MEUR 8" zu schliessen, die Beschuldigte habe sich absichern wollen, dass die "Umwandlung" der EUR 983'198.00 in Kapitalreserven keine Probleme bereitet, erscheine etwas gewagt. Dies, weil es sich um einen anderen Betrag gehandelt habe, wobei zu diesem Zeitpunkt bereits mehrmals über den richtigen Betrag von EUR 983'198.00 gesprochen und geschrieben worden sei, sodass der Betrag bei den Beteiligten als bekannt vorauszusetzen sei (OG GD 4/1 S. 5-6).

2.5 In rechtlicher Hinsicht rügt die ESTV eine Verletzung von Art. 12 und Art. 21 StGB. Die Vor­instanz habe zu Unrecht einen unvermeidbaren Rechtsirrtum angenommen. Ein Verbotsirrtum gelte nach der Rechtsprechung in der Regel als vermeidbar, wenn der Täter selbst an der Rechtmässigkeit seines Handelns gezweifelt habe oder hätte zweifeln müssen oder wenn er wisse, dass eine rechtliche Regelung besteht, er sich über deren Inhalt und Reichweite aber nicht genügend informiere. Unvermeidbar sei der Verbotsirrtum, wenn der Täter nicht wisse und nicht wissen könne, dass er rechtswidrig handle, oder wenn der Irrtum auf Tatsachen beruhe, durch die sich auch ein gewissenhafter Mensch hätte in die Irre führen lassen. Diese Regelung beruhe auf dem Gedanken, dass sich der Rechtsunterworfene um die Kenntnis der Rechtslage zu bemühen habe und deren Unkenntnis nur in besonderen Fällen vor Strafe schütze. Vorliegend sei die Beschuldigte nicht als rechtsunkundig zu betrachten und das Konzept der Kapitaleinlagereserven nicht als zu komplex, um von einer Person wie ihr verstanden zu werden. Bei ihrer Ausbildung und ihrer Berufungserfahrung erscheine es wirklich schwer vorstellbar, dass sie nicht erkannt habe, dass es sich beim Betrag unmöglich um Kapitaleinlagereserven gemäss Gesetz gehandelt haben könne. Wenn sie davon ausgehend, G.________ habe gewähren lassen, und das Vorhaben weiter unterstützt habe, so habe sie die Hinterziehung von Verrechnungssteuern mindestens in Kauf genommen. Wahrscheinlicher erscheine aber, insbesondere aufgrund der festgestellten E-Mail-Korrespondenz, dass die Beschuldigte zusammen mit G.________ beschlossen habe, den Betrag als Kapitaleinlagereserve zu melden und damit die Verrechnungssteuer zu hinterziehen. Beispielhaft wurde auf die E-Mail vom 24. Oktober 2013 verwiesen, in welcher die Beschuldigte geschrieben habe, der niederländischen Steuerbehörde sei "die Historie der KER-Bildung" nicht aufzuzeigen. Es frage sich, wieso der Beschuldigten daran gelegen sei, die Bildung von Kapitaleinlagereserven in der Schweiz in den Niederlanden zu verheimlichen, wenn sie überzeugt gewesen sei, dass dies rechtmässig war. Bei dieser Sachlage liege kein unvermeidbarer Rechtsirrtum vor. Die Beschuldigte habe aufgrund ihres Wissensstands (nebst eigenem Fachwissen die Informationen der J.________ AG) zumindest an der Rechtmässigkeit ihrer Handlung zweifeln müssen, sodass, wenn überhaupt, von einem vermeidbaren Verbotsirrtum zu sprechen wäre. Vorliegend bestehe aber auch kein vermeidbarer Rechtsirrtum, sondern die Beschuldigte habe die Sachverhaltsumstände und die Rechtslage gekannt und daher mit ihrem Handeln die Hinterziehung von Verrechnungssteuern mindestens in Kauf genommen. Die Beschuldigte sei daher Mittäterin.

3. Beurteilung der Rügen

3.1 Die Vorinstanz verneinte (besondere) Kenntnisse der Beschuldigten im Bereich der Verrechnungssteuer und der Kapitaleinlagenrückgewähr, was die ESTV als offensichtlich unrichtig rügt. Es ist unbestritten, dass die Beschuldigte in den Niederlanden Rechtswissenschaften, insbesondere Unternehmens- und Steuerrecht, studiert hat (D 600.100.002) und im massgeblichen Zeitraum diverse Verwaltungsrats- bzw. Geschäftsführungsmandate in der Schweiz ausübte und namentlich Verwaltungsrätin der L.________ AG mit Sitz in Zug war, deren statutarischer Zweck "[…] Dienstleistungen aller Art in den Bereichen Unternehmensberatung, Steuer- und Rechtsberatung, Buchführung, Revision sowie Treuhand- und Finanzdienstleistungen […]" war (D 140.100.001 ff.).

Die Vorinstanz hat diese Aspekte zutreffend gewürdigt. Es ist nachvollziehbar, dass ihr ausländisches Studium und ihre Tätigkeit in verschiedenen Schweizer Gesellschaften der Beschuldigten kein besonderes Wissen zur Verrechnungssteuer vermittelte. Es ist sodann auch nicht bekannt, was ihre genaue Tätigkeit bei den diversen Gesellschaften war, insbesondere ob sie dort mit den Steueraspekten befasst war. Bezüglich der L.________ AG trifft es zwar zu, dass die Vorinstanz nicht erwähnte, dass die Beschuldigte Alleinaktionärin der L.________ AG war, was sich aber klar aus der Steuererklärung ergibt (D 140.100.009). Dass die Beschuldigte auch Mitarbeiterin der L.________ AG und mithin im Tagesgeschäft involviert war, schliesst die ESTV offenbar aus dem aktenkundigen Dienstleistungsvertrag zwischen der H.________ GmbH und der L.________ AG, gemäss welchem Letztere diverse Dienstleistungen erbrachte und dazu die Beschuldigte einsetzte (D 850.401.095 ff.). Andere Hinweise auf die operative Tätigkeit der Beschuldigten bei der L.________ AG bestehen in den Akten jedenfalls nicht. Entgegen der Ansicht der ESTV führen diese zwei Punkte aber nicht dazu, dass der Beschuldigten mehr Kenntnisse im Schweizer Steuerrecht zuzurechnen sind. Dass sie Alleinaktionärin war, ist diesbezüglich offensichtlich irrelevant, da diese Tatsache nicht bedeutet, dass man mit den angebotenen Dienstleistungen vertraut ist. Auch aus ihrer Mitarbeit im Tagesgeschäft der L.________ AG ergeben sich keine solche Kenntnisse. Wie dem Dienstleistungsvertrag zu entnehmen ist, ging es primär um Immaterialgüterrechte. Schliesslich ist nicht erstellt, dass die L.________ AG tatsächlich Steuerberatungen angeboten hat. Nur weil dies im statutarischen Zweck enthalten ist, heisst es nicht, dass dies effektiv angeboten wird. Dass sich die Beschuldigten nebst den Immaterialgüterrechten bei der H.________ GmbH mit weiteren Aspekten näher befasste, insbesondere mit Steuerfragen, ist ebenfalls nicht erstellt und wird von der ESTV auch nicht vorgebracht. Die Beschuldigte hatte denn auch ausgesagt, dass die M.________ Treuhand die Buchhaltung und G.________, zunächst bei der J.________ AG dann bei der K.________ Tax AG, sich um die Steuern gekümmert hätten (D 600.100.003 Rz. 8-9). Insgesamt erweist sich der Schluss der Vorinstanz, die Beschuldigte habe keine (besonderen) Kenntnisse im Bereich der Verrechnungssteuer gehabt, nicht als willkürlich.

3.2 Betreffend die Anfrage der Beschuldigten bei der J.________ AG trifft es zu, dass die Beschuldigte den "Vorschlag" mit dem Darlehen gemacht hat. Die Darstellung der ESTV in ihrer Berufungsbegründung (Berufungserklärung) greift aber zu kurz. Es ging bei dem "Vorschlag" nicht nur um ein Darlehen. Der grösste Teil, ca. CHF 500'000.00, hätte nämlich mit einer Forderung – mutmasslich – gegenüber der I.________ International BV verrechnet werden sollen. Nur der kleinere Teil, ca. CHF 300'000.00, hätte als Darlehen an die Holdings der Gesellschafter fliessen sollen (D 800.100.001). Diesbezüglich ist sodann zu beachten, dass die Beschuldigte nicht von sich aus auf diese Idee mit dem Darlehen kam, sondern dies vorbrachte, weil es offenbar in der Vergangenheit aufgrund der Beratung von G.________ bereits so bzw. ähnlich gemacht wurde, wie sie im E-Mail vom 23. Januar 2013 der J.________ AG schilderte (D 800.100.006). Diese Tatsache führt daher ebenfalls nicht zur Annahme, die Beschuldigte hätte besondere Kenntnisse bezüglich Verrechnungssteuer gehabt. Wenn sie gewusst hätte, dass dieses Vorgehen verrechnungssteuerpflichtig ist, wäre die Anfrage nicht erforderlich gewesen. Vielmehr hat sich die Beschuldigte – wie es die Vorinstanz angenommen hat – bei der J.________ AG nach der Zulässigkeit dieses Vorgehens erkundigt.

3.3 Die ESTV weist zu Recht darauf hin, die Beschuldigte habe gewusst, dass die EUR 983'198.00 aus Lizenzgebühren der I.________ International BV stammten. Diese Lizenzgebühren waren denn auch Gegenstand der niederländischen und schweizerischen Steuerrulings sowie des Settlement Agreement. Aufgrund dieser Vereinbarungen ging die Beschuldigte offenbar von einem "Guthaben" der Gesellschafter aus, da die Gebühren rückabzuwickeln waren und schlussendlich den Gesellschaftern zugutekommen sollten. Selbst wenn die Beschuldigte – insbesondere aufgrund der Auskunft der J.________ AG – erkannte, dass dieser Betrag keine eigentliche Kapitaleinlage darstellte, führt dies nicht gezwungenermassen zum Schluss, sie habe gewusst, dass die Auszahlung dieser Gelder in jedem Fall der Verrechnungssteuer unterliegt. Denn nachdem diese Gelder auf Beratung der K.________ Tax AG in eine Kapitaleinlagereserve umgewandelt und von der ESTV auch als solche anerkannt wurde, ging die Beschuldigte subjektiv davon aus, dass es sich nun um "richtige" Kapitaleinlagen handelte, die verrechnungssteuerfrei zurückbezahlt werden können. Es ist nicht erkennbar, weshalb sie daran hätte Zweifel haben sollen. Entsprechend ist die Feststellung der Vorinstanz nicht klar widersprüchlich und damit auch nicht willkürlich.

3.4 Sodann rügt die ESTV die Sachverhaltsfeststellung bezüglich der E-Mail vom 3. Juni 2013. Die Beschuldigte bat in dieser E-Mail bei der K.________ Tax AG um eine Bestätigung, dass die grossen Beträge [gemeint sind wohl Forderungen] zwischen den Gesellschaften und die Darlehen der Gesellschafter bei der Aushandlung des Schweizer Steuerrulings besprochen wurden und diesbezüglich keine Risiken bestehen. Sie begründete ihre Bitte damit, dass die J.________ AG betreffend den Betrag von EUR 800'000.00 diese Frage aufgeworfen habe, da sie in den Unterlagen diesbezüglich nichts hätten finden können (D 530.100.048 f.). Die Vorinstanz schloss daraus, dass die Beschuldigte damit eine zusätzliche Bestätigung für die Korrektheit bzw. Zulässigkeit der von der K.________ Tax AG präsentierten Lösung wollte (OG GD 1 S. 92). Diese Schlussfolgerung ist nicht willkürlich. Die ESTV macht dies denn auch nicht ausdrücklich geltend, spricht sie doch nur von einer etwas gewagten Schlussfolgerung. Sie führt sinngemäss aus, dass es sich bei der Nachfrage um etwas anderes gehandelt habe, da die Nachfrage "MEUR 8" betroffen habe. Wenn es die EUR 983'198.00 betroffen hätte, wäre der exakte Betrag genannt worden, da dieser bekannt gewesen sei (OG GD 4/1 S. 5-6). Zunächst ist festzuhalten, dass im E-Mail mehrmals der Betrag von EUR 800'000.00 genannt wurde, mit welchem zweifellos die EUR 983'198.00 gemeint waren. Denn in der Vergangenheit wurde in diesem Zusammenhang jeweils von 800'000.00 gesprochen. Der Bezug ergibt sich auch daraus, dass die Beschuldigte explizit die vorhergehende (anderslautende) Auskunft von der J.________ AG nannte, welche klar die EUR 983'198.00 betraf.

3.5 Schliesslich bringt die ESTV vor, es sei wahrscheinlicher, dass die Beschuldigte zusammen mit G.________ beschlossen habe, den Betrag als Kapitaleinlagereserve zu melden und damit die Verrechnungssteuer zu hinterziehen. Sie begründet ihre Schlussfolgerung namentlich mit der E-Mail vom 24. Oktober 2013, in welcher die Beschuldigte geschrieben habe, der niederländischen Steuerbehörde sei "die Historie der KER-Bildung" nicht aufzuzeigen. Es frage sich, wieso der Beschuldigten daran gelegen sei, die Bildung von Kapitaleinlagereserven in der Schweiz in den Niederlanden zu verheimlichen, wenn sie überzeugt gewesen sei, dass dies rechtmässig war. Entgegen der Auffassung der ESTV kann aus dieser E-Mail-Korrespondenz (D 070119) weder geschlossen werden, die Beschuldigte hätte Zweifel an der Rechtmässigkeit der Bildung von Kapitaleinlagereserven gehabt noch, dass sie mit G.________ den Entschluss zur Steuerhinterziehung gefasst hat. Denn es ging darin einerseits lediglich um Bedenken, ob die niederländischen Steuerbehörden die Kapitaleinlagereserve akzeptieren. Bedenken über die Zulässigkeit nach Schweizer Recht werden nicht genannt. Und andererseits stammte der Wunsch – wie die Verteidigung zutreffend vorbringt – vom niederländischen Steuerberater. Letztlich ist die Argumentationslinie der ESTV, dass eine bestimmte Sachverhaltsvariante wahrscheinlicher sei oder als zutreffender erscheine, in rechtlicher Hinsicht nicht geeignet, Willkür der Vorinstanz in der Sachverhaltsfeststellung darzutun.

3.6 Nach dem Gesagten erweist sich die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz nicht als willkürlich, sodass darauf abzustellen ist. Zusammengefasst kannte die Beschuldigte zwar die Herkunft der EUR 983'198.00. Es steht aber auch fest, dass die Beschuldigte keine genaueren Kenntnisse über das Verrechnungssteuerrecht hatte, weshalb sie zunächst bei der J.________ AG und dann bei der K.________ Tax AG Rat suchte. Weiter ist auch erstellt, dass sie gestützt auf die Auskunft der K.________ Tax AG die Umwandlung in Kapitaleinlagereserven veranlasste, die alsdann von der ESTV anerkannt wurden, und sie bei der Auszahlung im Januar 2014 davon ausging, verrechnungssteuerfreie Kapitaleinlagen zurückzuzahlen.

3.7 Basierend auf der willkürfreien Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz ist auch deren Schluss, die Beschuldigte habe weder (eventual)vorsätzlich noch fahrlässig gehandelt, nicht zu beanstanden. Die ESTV geht in ihren diesbezüglichen Rügen von einem anderen Sachverhalt, insbesondere von umfassenderen Kenntnissen der Beschuldigten im Verrechnungssteuerrecht, aus, weshalb ihre Rügen unbegründet sind. Mit der Vorinstanz kann der Beschuldigten ein mittäterschaftliches Verhalten zusammen mit G.________ nicht angelastet werden. Es kann ihr auch nicht vorgeworfen werden, die Hinterziehung von Verrechnungssteuern in Kauf genommen zu haben, hat sie sich doch auf die Auskunft von G.________, einem ausgewiesenen Steuerexperten, und die Anerkennung als Kapitaleinlagereserve durch die ESTV verlassen dürfen. Aus den gleichen Gründen ist auch ein pflichtwidriges Verhalten, mithin Fahrlässigkeit, zu verneinen. Im Übrigen kann auf die zutreffenden Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden (OG GD 1 S. 95).

3.8 Zur Rüge der ESTV, die Vorinstanz habe zu Unrecht einen unvermeidbaren Rechtsirrtum i.S.v. Art. 21 StGB angenommen, ist Folgendes festzuhalten: Die Vorinstanz hat keinen Rechtsirrtum der Beschuldigten angenommen. Sie hat lediglich die Rechtsprechung zum Rechtsirrtum analog bei der Beurteilung des Sorgfaltsmassstabs angewandt. Die Ausführung der Vorinstanz überzeugt. Es kann vorliegend nicht ein pflichtwidriges Verhalten angenommen werden, wenn sich die in Verrechnungssteuerfragen rechtsunkundige Beschuldigte bei diesem komplexen Thema auf die Beratung eines Experten verlässt. Gerade weil die Beschuldigte bei einer unklaren Rechtslage einen Experten beizog, erfüllte sie die ihr obliegenden Sorgfaltspflichten.

3.9 Nach dem Gesagten ist die Beschuldigte vom Vorwurf der vorsätzlichen bzw. fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern freizusprechen. Die Berufung der ESTV ist somit abzuweisen.

III. Kosten- und Entschädigungsfolgen

1. Die Kosten des Rechtsmittelverfahrens tragen die Parteien grundsätzlich nach Massgabe ihres Obsiegens oder Unterliegens. Erwirkt eine Partei, die ein Rechtsmittel ergriffen hat, einen für sie günstigeren Entscheid, so können ihr die Verfahrenskosten trotzdem auferlegt werden, wenn die Voraussetzungen für das Obsiegen erst im Rechtsmittelverfahren geschaffen worden sind oder der angefochtene Entscheid nur unwesentlich abgeändert wird (Art. 428 Abs. 1 und 2 StPO). Ob eine Partei als obsiegend oder unterliegend gilt, hängt davon ab, in welchem Ausmass ihre vor Berufungsgericht gestellten Anträge gutgeheissen wurden. Erwirkt eine Partei, die ein Rechtsmittel ergriffen hat, einen für sie günstigeren Entscheid, so können ihr die Verfahrenskosten auferlegt werden, wenn der angefochtene Entscheid nur unwesentlich abgeändert wird (Art. 428 Abs. 2 lit. b StPO). Fällt die Rechtsmittelinstanz selber einen neuen Entscheid, so befindet sie darin auch über die von der Vorinstanz getroffene Kostenregelung (Art. 428 Abs. 3 StPO).

2. Die ESTV hat sämtliche die Beschuldigte betreffende Dispositivziffern, inkl. die Kostenverlegung und die Höhe der Gerichts- und Anwaltskosten sowie den Entschädigungspunkt, angefochten. Einwendungen gegen die Höhe der Gerichtsgebühren und die Kosten des Vorverfahrens wurden von den Parteien indessen nicht vorgebracht, so dass diese zu bestätigen sind. Ausgangsgemäss gehen diese gemäss Art. 423 Abs. 1 StPO zu Lasten der Staatskasse. Dabei sind die gerichtlichen Kosten durch die Gerichtskasse des Kantons Zug zu tragen, während die Kosten des Verwaltungsstrafverfahrens durch den Bund zu tragen sind (Art. 97 Abs. 1 VStrR).

3. Die Beschuldigte wurde freigesprochen und ist folglich für die Aufwendungen ihrer erbetenen Verteidigung im Verwaltungsstrafverfahren und im erstinstanzlichen Hauptverfahren angemessen zu entschädigen. Die Höhe des angemessenen Aufwandes des erbetenen Verteidigers wurde von der ESTV nicht beanstandet. Die Entschädigung von CHF 18'300.00 ist zu bestätigen. Zur Begründung kann auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (OG GD 1 E. IV.3.2). Diese Entschädigung betrifft nur die Leistungen des aktuellen erbetenen Verteidigers, Rechtsanwalt F.________. Die Leistungen des ehemaligen erbetenen Verteidigers, Rechtsanwalt N.________, sind mangels Bezifferung und Belegung nicht zu entschädigen.

4. Die Beschuldigte obsiegt im Berufungsverfahren. Die Entscheidgebühr von CHF 1'000.00 ist mithin vom Staat bzw. vom Kanton Zug zu tragen.

5. Der erbetene Verteidiger macht für das Berufungsverfahren einen Aufwand von 18,66 Stunden geltend (OG GD 6/4). Dieser Aufwand erscheint angemessen, zumal die ESTV nichts gegen die Honorarrechnung einwendete. Der Stundenansatz beträgt CHF 220.00 (§ 15 Abs. 2 AnwT). Das Honorar beträgt folglich CHF 4'105.20. Hinzu kommt die MWST von 7,7 %. Der Entschädigungsanspruch beträgt mithin CHF 4'421.30. Gemäss Art. 429 Abs. 3 StPO steht die Entschädigung dem Verteidiger zu.

6. Die Gerichtskasse ist zu beauftragen, die Kostenpositionen zu Lasten des Kantons Zug, inkl. der Entschädigung der erbetenen Verteidigung, gemäss Art. 98 Abs. 1 VStrR bei der Staatskasse des Bundes einzufordern.

Urteilsspruch 1. Die Berufung der ESTV wird abgewiesen.

2. Die Beschuldigte C.________ wird vom Vorwurf der vorsätzlichen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG sowie vom Eventualvorwurf der fahrlässigen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gemäss Art. 61 lit. a VStG freigesprochen.

3. Die Kosten des Untersuchungsverfahrens der ESTV von CHF 3'720.00 trägt die Staatskasse des Bundes.

4. Die Kosten des erstinstanzlichen Gerichtsverfahrens von CHF 3'425.00 werden auf die Staatskasse des Kantons Zug genommen.

5.1 Der vormalige erbetene Verteidiger, Rechtsanwalt N.________, wird nicht entschädigt.

5.2 Der erbetene Verteidiger, Rechtsanwalt F.________, wird für seine Bemühungen im erstinstanzlichen Hauptverfahren mit CHF 18'300.00 aus der Staatskasse des Kantons Zug entschädigt.

6. Die Kosten des Berufungsverfahrens betragen

	CHF	1'000.00	Entscheidgebühr
	CHF	90.00	Auslagen
	CHF	1'090.00	Total
	und werden auf die Staatskasse des Kantons Zug genommen.

7. Der erbetene Verteidiger, Rechtsanwalt F.________, wird für seine Bemühungen im Berufungsverfahren mit CHF 4'421.30 (inkl. MWST) aus der Staatskasse des Kantons Zug entschädigt.

8. Die Gerichtskasse des Kantons Zug wird beauftragt, beim Bund gestützt auf Art. 98 Abs. 1 VStrR die Rückzahlung der auf die Staatskasse des Kantons Zug genommenen Kosten und Auslagen gemäss den Dispositivziffern 4, 5.2, 6 und 7 einzufordern.

9. Gegen diesen Entscheid kann bundesrechtliche Beschwerde in Strafsachen erhoben werden. Die Beschwerdegründe und die Beschwerdelegitimation richten sich nach den massgeblichen Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes (BGG).

Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, vom Empfang der vollständigen, begründeten Ausfertigung an gerechnet, schriftlich, begründet und mit bestimmten Anträgen sowie unter Beilage des Entscheids und der Beweismittel (vgl. Art. 42 BGG) beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

10. Mitteilung an:

- Staatsanwaltschaft des Kantons Zug, Oberstaatsanwältin A.________ - Eidg. Steuerverwaltung, Abteilung Strafsachen und Untersuchungen, Chef a.i. B.________ - Bundesanwaltschaft - erbetene Verteidigung, Rechtsanwalt F.________ (zweifach, für sich und die Beschuldigte) - Strafgericht des Kantons Zug, Einzelgericht (zur Kenntnis) - Gerichtskasse (im Dispositiv) - Amt für Migration des Kantons Zug (gemäss Art. 82 VZAE) sowie nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist bzw. Erledigung allfälliger Rechtsmittel an: - Zuger Polizei (zur Kenntnis gemäss § 123 GOG)

Obergericht des Kantons Zug

II. Strafabteilung

A. Sidler	F. Eller
Abteilungspräsident	Gerichtsschreiber

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