A 2023 17 - Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2021

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ABGABERECHTLICHE KAMMER

Mitwirkende Richter: Dr. iur. Diana Oswald, Vorsitz

Dr. iur. Matthias Suter und MLaw Stefan Bernbeck

Gerichtsschreiber: lic. iur. Thomas Kreyenbühl

U R T E I L vom 27. März 2025 [rechtskräftig]

gemäss § 29 der Geschäftsordnung

in Sachen

A.________ AG

Rekurrentin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug

Rekursgegnerin

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2021

(Aufrechnung Darlehen)

A 2023 17

A. Die Steuerpflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2021 einen Verlust (StV-act. 1). Nach einigem Hin und Her mit der Steuerverwaltung wurde sie mit Veranlagungsverfügungen vom 11. August 2022 (StV-act. 7) veranlagt. Dabei wurde unter anderem eine vollständige Abschreibung bzw. Wertberichtigung zweier Darlehen (in CHF sowie EUR) an die B.________ AG steuerlich nicht anerkannt und folglich die Summe von Fr. 1'344'114. als Gewinn sowie auch beim Kapital aufgerechnet.

B. Mit Einsprache vom 26. August 2022 (StV-act. 8) wandte sich die Steuerpflichtige an die Steuerverwaltung und stellte im Wesentlichen den Antrag, dass auf die Aufrechnung zu verzichten sei.

Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2023 (StV-act. 9) hiess die Steuerverwaltung die Einsprache insofern gut, als sie neu eine Steuerrückstellung von Fr. 83'900. berücksichtigte. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab.

C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 28. Juli 2023 gelangte die Steuerpflichtige ans Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss, dass auf die Aufrechnung in der Höhe von Fr. 1'344'114. zu verzichten sei (act. 1).

D. Mit Verfügung vom 31. Juli 2023 verlangte das Verwaltungsgericht einen Kostenvorschuss über Fr. 5'500.. Dieser wurde fristgerecht bezahlt (act. 2 f.).

E. Mit Vernehmlassung vom 7. September 2023 beantragte die Rekursgegnerin unter anderem, dass der Rekurs abzuweisen sei (act. 5).

Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass im Einspracheentscheid zu Gunsten der Rekurrentin von einer Wertberichtigung ausgegangen worden sei, weshalb eine versteuerte stille Reserve im Eigenkapital aufgerechnet worden sei. Das Darlehen halte dem Drittvergleich nicht stand, weil die Darlehensgewährung vom Gesellschaftszweck der Rekurrentin nicht umfasst sei, weil es ein Klumpenrisiko darstelle (ca. ein Drittel der Aktiven), weil die Bonität der Darlehensnehmerin fraglich sei (und dies der Rekurrentin als Steuervertreterin derselben bekannt gewesen sei), weil für die Darlehenserhöhungen 2020 und 2021 keine schriftlichen Verträge vorlägen, weil keinerlei Sicherheiten gewährt worden seien, weil letztendlich keine Rückzahlungen geleistet worden seien, obwohl gemäss den ursprünglichen Darlehensverträgen die Darlehensnehmerin zur vollständigen Rückzahlung bis zum 30. Juni 2019 verpflichtet gewesen sei (trotzdem seien die Darlehen im November 2019 konsolidiert worden), weil die Zinsen (zumindest teilweise) kapitalisiert worden seien sowie weil die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen von 10 % nicht bezahlt worden seien. Die tatsächlich bezahlten Zinsen von 2 % würden keine angemessene Gegenleistung darstellen. Gerade weil es sich um ein unbesichertes Darlehen handeln würde. Auch seien die Darlehensnehmerin und die Rekurrentin als nahestehende Personen zu betrachten.

F. Mit Schreiben vom 25. September 2023 wurde die Rekurrentin eingeladen, eine Replik einzureichen sowie zu Fragen des Gerichts Stellung zu nehmen und/oder entsprechende Belege einzureichen (act. 6). Dem kam sie in der Replik vom 25. Oktober 2023 (act. 7; Rek.-act. 618) weitgehend nach. Die Steuerverwaltung äusserte sich mit Eingabe vom 28. November 2023 abschliessend (act. 9).

Das Verwaltungsgericht erwägt:

1.

1.1 Gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person gegen Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Nach Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Gemäss § 75 Abs. 1 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen (Verwaltungsrechtspflegegesetz, VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde müssen einen Antrag und eine Begründung enthalten, die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 DBG).

Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) bzw. der Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – als Rekurse bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) umfasst.

1.2 Der Rekurs erfüllt die formellen Anforderungen. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichts (GO VG; BGS 162.11).

2.

2.1 Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung in vollem Umfang überprüfen (§ 63 Abs. 3 und § 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und § 136 Abs. 2 StG; Art. 140 Abs. 3 DBG). Das Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und § 137 Abs. 1 StG; Art. 142 Abs. 4 und Art. 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und § 137 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG).

2.2 Grundsätzlich hat das Gericht den Sachverhalt so abzuklären, dass es von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" ist (sog. Regelbeweismass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern es genügt, wenn das Verwaltungsgericht nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist (BGE 150 II 321 E. 3.6.3; BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Das Beweismass der vollen Überzeugung ist erreicht, wenn die Behörde am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 149 III 218 E. 2.2.3; 148 III 134 E. 3.4.1). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich das Gericht in seiner Beweiswürdigung auch auf Indizien stützt und daraus Schlüsse zieht (sog. natürliche Vermutungen; BGE 150 II 321 E. 3.6.3; BGer 2C_669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1). Das bedeutet jedoch nicht, dass es sich in seinen Untersuchungen gänzlich auf Indizien beschränken darf. Vielmehr darf (im Rahmen der Untersuchungspflicht) erwartet werden, dass es die unmittelbar relevanten Tatsachen feststellt, soweit dies mit verhältnismässigem Aufwand möglich ist (BGer 2C_759/2020 vom 21. September 2021 E. 3.2). Beweiserleichterungen gelten dort, wo Tatsachen einem vollen Beweis schon nach der Natur der Sache nicht zugänglich sind oder die Beweisführung nicht zumutbar ist (BGE 130 III 321 E. 3.2).

Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachverhalt verwirklicht hat. Gelangt das Verwaltungsgericht nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehende Sachverhalt verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 ZGB, der auch im öffentlichen Recht gilt (BGE 138 II 465 E. 6.8.2; 138 V 218 E. 6), trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 150 II 321 E. 3.6.2; 148 II 285 E. 3.1.3; BGer 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 3.4).

3. Streitig und zu prüfen ist vorliegend, ob die Steuerverwaltung zu Recht der vorgenommenen Wertberichtigung auf dem Darlehen an die B.________ AG die steuerrechtliche Massgeblichkeit aberkannt und deshalb je Fr. 1'344'114.– beim Gewinn bzw. beim Kapital aufgerechnet hat.

3.1 Die Vorinstanz begründete ihren Entscheid (vgl. Rek.-act. 1) im Wesentlichen damit, dass die Steuerpflichtige der Darlehensnehmerin mehrere Darlehen gewährt habe. Am 13. Oktober 2021 sei der Konkurs über die Darlehensnehmerin eröffnet worden. Die Steuerpflichtige habe in der Folge die Darlehen auf Fr. 1. abgeschrieben, wobei sie diesen Vorgang manchmal als Wertberichtigung und manchmal als Abschreibung bezeichnet habe. C.________ sei sowohl Aktionär der Steuerpflichtigen (zu 50 %) als auch Verwaltungsrat der Darlehensnehmerin sowie von deren Muttergesellschaft. Zudem sei auch die Steuerpflichtige selbst von 2004 bis 2021 als Vertreterin sowohl der Darlehensnehmerin als auch von deren Mutter im Steuerregister eingetragen gewesen.

Es treffe zu, dass anlässlich der Darlehenskonsolidierungen im November 2019 sowohl regelmässige Rückzahlungen als auch eine Verzinsung vereinbart worden seien. Auch habe die Darlehensnehmerin einzelne (zu tiefe) Rückzahlungen geleistet. Andererseits seien die Zinsen nie (vollständig) bezahlt, sondern zum Darlehen geschlagen worden. Zudem sei der Darlehenssaldo 2020 und 2021 (d.h. nach den konsolidierten Darlehensverträgen vom November 2019) nochmals erhöht worden (wobei die letzten beiden Bezüge gar erst nach der Konkurseröffnung erfolgt seien).

Im Rechtsmittelverfahren hält die Steuerverwaltung an diesem Rechtsstandpunkt fest. Sie erläutert, im Einspracheentscheid sei zu Gunsten der Rekurrentin von einer Wertberichtigung ausgegangen worden, weshalb eine versteuerte stille Reserve im Eigenkapital aufgerechnet worden sei. Das Darlehen halte dem Drittvergleich nicht stand, weil die Darlehensgewährung vom Gesellschaftszweck der Rekurrentin nicht umfasst sei, weil es ein Klumpenrisiko darstelle (ca. ein Drittel der Aktiven), weil die Bonität der Darlehensnehmerin fraglich sei (und dies der Rekurrentin als Steuervertreterin derselben bekannt gewesen sei), weil für die Darlehenserhöhungen 2020 und 2021 keine schriftlichen Verträge vorlägen, weil keinerlei Sicherheiten gewährt worden seien, weil letztendlich keine Rückzahlungen geleistet worden seien, obwohl gemäss den ursprünglichen Darlehensverträgen die Darlehensnehmerin zur vollständigen Rückzahlung bis zum 30. Juni 2019 verpflichtet gewesen wäre (trotzdem seien die Darlehen im November 2019 konsolidiert worden), weil die Zinsen (zumindest teilweise) kapitalisiert worden seien sowie weil die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen von 10 % nicht bezahlt worden seien. Die tatsächlich bezahlten Zinsen von 2 % würden keine angemessene Gegenleistung darstellen. Gerade weil es sich um ein unbesichertes Darlehen handeln würde. Auch seien die Darlehensnehmerin und die Rekurrentin als nahestehende Personen zu betrachten (act. 5).

3.2 Die Steuerpflichtige macht demgegenüber – wie bereits einspracheweise – geltend, dass C.________ sich in den Verwaltungsrat der Muttergesellschaft (D.________ AG) habe wählen lassen, um (sinngemäss) Ordnung ins Chaos zu bringen. Die Darlehen würden einem Drittvergleich standhalten, weil Rückzahlungen und Verzinsung vereinbart worden seien und weil keine Sicherheiten verlangt werden könnten, wo keine Sicherheiten vorhanden seien. Die Darlehen seien vor dem Einsitz von C.________ in den Verwaltungsrat gewährt worden. Weder die Steuerpflichtige noch C.________ besässen Anteile an der Mutter (D.________ AG) der Darlehensnehmerin (B.________ AG); die Darlehensforderung sei im Konkursverfahren angemeldet worden (act. 1).

4.

4.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b). Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist somit vom Handelsrecht auszugehen (Massgeblichkeitsprinzip; BGE 147 II 209 E. 3.1.1), namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR). Die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung bildet den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen (BGE 141 II 83 E. 3.2). Vorbehalten bleiben Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGer 9C_4/2024 vom 19. September 2024 E. 2.1).

Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass einer Leistung überhaupt eine Gegenleistung gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; BGE 137 II 353 E. 6.2).

Ist von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist. Im Rahmen der ihr obliegenden Untersuchungspflicht kann sie dabei aber von der Steuerpflichtigen Auskunft über die tatsächlichen Hintergründe jeder Buchung verlangen (BGE 147 II 209 E. 5.1.1). Kommt die Steuerpflichtige ihren Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten nicht vollumfänglich nach, kann dieses Verhalten als Indiz gegen sie verwendet werden (zum Ganzen: BGE 148 II 285 E. 3.1.2). Für den Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten zugekommen ist, genügt der Indizienbeweis (vgl. auch oben E. 2.2). So kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, zwingend aufdrängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge sich nicht ermitteln lässt (BGE 131 II 593 E. 5.2; 119 Ib 431 E. 3b; 115 Ib 274 E. 9b). Hat die Steuerverwaltung Indizien für ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer 2C_51/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1).

4.2 Endlich ist darauf hinzuweisen, dass gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen in der Regel keine Wertberichtigungen gewährt werden können. Denn es sei an der Muttergesellschaft bzw. den Aktionären, dafür zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen gar nicht erst eintrete: Erscheine eine Schwestergesellschaft als nicht mehr zahlungsfähig, sei sie durch die Muttergesellschaft mit genügend Eigenmitteln auszustatten, um ihre Bonität wieder herzustellen. Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt werde, welche ausserhalb des Einflussbereichs der Muttergesellschaft bzw. der Aktionäre lägen und die auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer Wertberichtigung berechtigen würden, sei bei verbundenen Unternehmen eine solche Massnahme geschäftsmässig begründet. Meistens werde dies verneint und die Wertberichtigung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt (BGer 2C_252/2014 vom 12. Februar 2016 E. 4.3).

4.3 Eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DGB liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (vgl. statt vieler etwa: BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 131 II 593 E. 5.1; Richner/Frei/Kaufmann/Roh­ner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 58 N 129, 138):

• es findet eine Entreicherung der Gesellschaft statt;

• die Leistung erscheint ungewöhnlich und würde einem aussenstehenden Dritten gegenüber so nicht erbracht;

• es wird eine Leistung an eine nahestehende Person geleistet, wobei ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (im Drittvergleich) ein Indiz dafür darstellt, dass die Leistung an eine nahestehende Person erfolgt ist (BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 3.2);

• die Ungewöhnlichkeit (insbesondere das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung) war für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar.

Im Folgenden werden nun alle vier Kriterien in den Erwägungen 5 bis 8 in Bezug auf den vorliegenden Fall überprüft.

5.

5.1 Vorübergehende Wertberichtigungen weisen – anders als Abschreibungen – nicht definitiven, sondern bloss provisorischen Charakter auf und können in jeder Steuerperiode neu überprüft werden. Bei Wertberichtigungen bleibt die Aktivposition unverändert und es wird lediglich eine entsprechende Passivposition gebildet (z.B. Delkredere). Steuerrechtlich werden Wertberichtigungen, soweit diese keinen definitiven Charakter haben, unter die Rückstellungen subsumiert, auch wenn dies buchhalterisch nicht ganz korrekt ist. Während also der Begriff Wertberichtigung im StG des Kantons Zug verwendet wird (vgl. § 59 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG), wird dieser im DBG untechnisch dem Bereich der Rückstellungen zugewiesen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Roh­ner, a.a.O., Art. 28 N 3 und Art. 29 N 13).

Im Folgenden wird zu Gunsten der Steuerpflichtigen – trotz uneinheitlicher Terminologie der Steuerpflichtigen selbst – im Einklang mit der Rekursgegnerin davon ausgegangen, dass es sich um eine Wertberichtigung und nicht um eine Abschreibung handelt.

5.2 Es ist unstrittig, dass es durch die Wertberichtigung zumindest in der vorliegend umstrittenen Steuerperiode zu einer Reduktion des Gewinns der Steuerpflichtigen kam. Ob es sich um ein ursprünglich oder nachträglich simuliertes Darlehen handelt (vgl. zum Begriff: BGE 138 II 57 E. 5.2), kann vorliegend offenbleiben, da es auf die Rechtsfolgen keinen Einfluss hat. Simulierte Darlehen stellen einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung dar (BGer 2C_322/2017 vom 3. Juli 2018 E. 4.2.3).

6. Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als ungewöhnlich (weil simuliert) zu qualifizieren ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und deshalb ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2).

Im vorliegenden Fall ist die Darlehensgewährung vom Gesellschaftszweck der Rekurrentin nicht umfasst. Es ist im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich, weil es ein Klumpenrisiko darstellt (ca. ein Drittel der Aktiven). Die Bonität der Darlehensnehmerin ist (offensichtlich) fraglich (immerhin ist sie inzwischen Konkurs) und der Rekurrentin (als Steuervertreterin derselben) war dies auch bekannt. Es sind weder Sicherheiten gewährt worden noch sind die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen von 10 % bezahlt worden. Es wurden zwar Zinsen von 2 % bezahlt, diese stellen aber sowohl unter Berücksichtigung der vertraglich vereinbarten 10 % als auch aufgrund der Tatsache, dass es sich um ein unbesichertes Darlehen handelt, keine angemessene Gegenleistung dar. Daran ändert im Übrigen auch nichts, dass die Zinsen (zumindest teilweise) kapitalisiert worden sind. Weiter bestehen für die Darlehenserhöhungen 2020 und 2021 keine schriftlichen Verträge. Auch sind keine nennenswerten Rückzahlungen geleistet worden, obwohl die Darlehensnehmerin (gemäss den ursprünglichen Darlehensverträgen) zur vollständigen Rückzahlung bis zum 30. Juni 2019 verpflichtet gewesen wäre (trotzdem sind die Darlehen im November 2019 konsolidiert worden).

Es handelt sich folglich um ein ungewöhnliches Darlehen, welches einem Dritten gegenüber so nicht erbracht worden wäre; dies bestätigt auch der von der Rekurrentin eingereichte Darlehensvertrag mit der E.________ (Rek.-act. 5): Anders als beim hier strittigen Darlehen wurden dort die Zins- und Informationsverpflichtungen einlässlich geregelt, das Darlehen erfolgte innerhalb des Zwecks der E.________ und gegen Entgelt (Abschlussgebühr von 1 % auf dem maximalen Darlehensbetrag). Es liegen mithin zahlreiche Indizien dafür vor, dass mit dem Darlehen der Rekurrentin an eine ihr bzw. ihrem Aktionär und Verwaltungsrat C.________ nahestehende Gesellschaft der Weg über die (steuerpflichtige) Gewinnausschüttung mit anschliessender Einlage in die begünstigte Gesellschaft aus steuerlichen Überlegungen umgangen werden sollte. Hierfür spricht auch die Verbuchung einer Kontokorrentschuld von C.________ persönlich in Höhe von zuletzt total über 1.6 Millionen Franken (vgl. StV-act. 4, Forderungsaufstellung der Rekurrentin in der Steuererklärung für das Jahr 2021). Eine andere Erklärung lieferte die Steuerpflichtige für die ungewöhnlichen Vorgänge nicht, sondern beschränkte sich auch im Rechtsmittelverfahren darauf, vage Andeutungen zu den Hintergründen der Finanzierungstransaktionen zu machen (etwa: es sei nicht alles Geld von der Rekurrentin gekommen, welches verliehen worden sei; diese sei aber Dritten gegenüber entschädigungspflichtig gewesen, vgl. act. 1 S. 4). Damit wird allenfalls glaubhaft gemacht, dass C.________ beabsichtigte, der Darlehensnehmerin Risikokapital zur Verfügung zu stellen, nicht aber, inwiefern dies im Rahmen des Gesellschaftszwecks der Steuerpflichtigen erfolgt wäre.

7.

7.1 Die Ungewöhnlichkeit der Leistung (insbesondere das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung im Drittvergleich) ist lediglich ein Indiz dafür (neben anderen), dass die geldwerte Leistung (hier: verdeckte Gewinnausschüttung) aufgrund eines Nahestehendenverhältnisses erbracht worden ist. Fehlt der direkte Beweis, muss sich die Annahme, dass die Leistung einer nahestehenden Person zugekommen ist, aufgrund der gesamten Umstände "gebieterisch aufdrängen", so dass eine andere Erklärung gar nicht möglich ist (BGE 115 Ib 274 E. 9b). Massgebend ist daher stets eine Gesamtbetrachtung. Allein der Drittvergleich genügt für diese Annahme nicht (BGer 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1).

7.2 Im vorliegenden Fall ist C.________ sowohl Aktionär der Steuerpflichtigen (zu 50 %) als auch Verwaltungsrat der Darlehensnehmerin sowie von deren Muttergesellschaft. Dabei ist insbesondere bemerkenswert, dass C.________ auch im November 2019, als es zur Konsolidierung der Darlehen kam (welche eigentlich bis zum 30. Juni 2019 hätten vollständig zurückbezahlt werden sollen), enge Verbindungen sowohl zur Darlehensgeberin (50 % der Aktien) als auch zur Darlehensnehmerin und deren Muttergesellschaft (Verwaltungsrat) hatte.

Zudem ist auch die Steuerpflichtige selbst von 2004 bis 2021 als Vertreterin sowohl der Darlehensnehmerin als auch von deren Muttergesellschaft im Steuerregister eingetragen gewesen. Die Rekurrentin bringt zwar zu Recht vor, dass ein Treuhandunternehmen nicht in Bezug auf jeden langjährigen Auftraggeber als nahestehend qualifiziert werden kann (act. 1 S. 3). Dazu ist indes zu bemerken, dass ein Treuhandunternehmen auch nicht jedem langjährigen Auftraggeber Darlehen in Millionenhöhe gewährt, wie dies hier geschehen ist.

7.3 Es handelt sich folglich nicht nur aufgrund des Indizes der Ungewöhnlichkeit der Leistung um nahestehende Personen, sondern auch aufgrund der persönlichen Beziehungen zwischen C.________, der Rekurrentin, der Mutter sowie der Darlehensnehmerin. Die Tatsache, dass die Leistung der Darlehensnehmerin und nicht C.________ selbst zugeflossen ist, schadet nicht. Als nahestehende Personen können ebenfalls all jene eingestuft werden, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen irgendwelcher Art bestehen, solange diese nach den gesamten Umständen als ursächlich für die ungewöhnliche Darlehensgewährung zu betrachten sind (BGE 138 II 545 E. 3.4). Auch die sogenannte Dreieckstheorie führt zum selben Ergebnis (BGE 138 II 57 E. 4.2).

8.

8.1 Es stellt sich schliesslich die Frage, ob (mit zumutbarer Sorgfalt) erkennbar war, dass eine ungewöhnliche Darlehensgewährung vorliegt.

8.2 Wie in E. 7 hiervor bereits ausgeführt, war C.________ sowohl Aktionär der Steuerpflichtigen (zu 50 %) als auch Verwaltungsrat der Darlehensnehmerin sowie von deren Mutter. Es wäre also für ihn bei pflichtgemässer Sorgfalt ohne weiteres erkennbar gewesen, dass nicht nur eine ungewöhnliche Darlehensgewährung vorlag (dies wohl bereits aufgrund der Tatsache, dass sowohl keinerlei Sicherheiten gewährt wurden als auch der nicht erfolgten vollständigen Rückzahlung der Darlehen bis zum 30. Juni 2019), sondern auch, in welcher finanziellen Situation sich die Darlehensnehmerin befand (aufgrund des Einsitzes im Verwaltungsrat der Darlehensnehmerin).

9. Zusammenfassend ergibt die Prüfung der bundesgerichtlichen Kriterien für eine verdeckte Gewinnausschüttung also, dass eine solche vorliegt, weshalb die Aufrechnung zu Recht erfolgt ist. Die in der Beschwerde gemachten Ausführungen der Rekurrentin bestätigen dies gerade, da daraus erhellt, dass es sich beim gewährten Darlehen wirtschaftlich um Risikokapital handelte, welches der Darlehensnehmerin zur Verfügung gestellt werden sollte (vgl. dazu auch die zutreffenden Ausführungen der Steuerverwaltung in deren Stellungnahme vom 7. September 2023, act. 5 S. 4), ohne dass dieser Vorgang – der denn auch nicht vom Zweck der Steuerpflichtigen als Treuhandunternehmen gedeckt war – formell entsprechend deklariert worden wäre.

10.

10.1 Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht werden der unterliegenden Partei auferlegt (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]). Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwertes ermittelt (§ 1 Abs. 2 KoV VG).

Vorliegend unterliegt die Rekurrentin vollumfänglich. Angesichts der Höhe des Streitwerts und des Arbeitsaufwandes wird die Spruchgebühr auf Fr. 5'500.– festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

10.2 Eine Parteientschädigung ist der Rekurrentin bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (§ 120 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Der Rekursgegnerin kann keine Parteientschädigung zugesprochen werden, da sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

__________________________________

1. Der Rekurs (betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2021) und die Beschwerde (betreffend die direkte Bundessteuer 2021) werden abgewiesen.

2. Der Rekurrentin wird eine Spruchgebühr von Fr. 5'500.– auferlegt, die mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet wird.

3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht werden.

5. Mitteilung an die Rekurrentin (mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, sowie (zum Vollzug von dessen Ziff. 2) im Dispositiv an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.

Zug, 27. März 2025

Im Namen der

ABGABERECHTLICHEN KAMMER

Die Vorsitzende

Der Gerichtsschreiber

versandt am

Urteil A 2023 17