A 2021 25 - Kantons- und Gemeindesteuern 2019 (Vermögenssteuerwert Liegenschaften)

ABGABERECHTLICHE KAMMER

Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz

Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler

Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter

U R T E I L vom 5. Juni 2023 [rechtskräftig]

gemäss § 29 der Geschäftsordnung

in Sachen

A.________ und B.________

Rekurrenten

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug

Rekursgegnerin

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern 2019

(Vermögenssteuerwert Liegenschaften)

A 2021 25

A. Der in C.________/ZG wohnhafte A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger oder Rekurrent) ist u.a. Eigentümer folgender Liegenschaften in C.________:

• Grundstück-Nr. D.________ mit einer Fläche von 1'129 m2 und einem Wohn- und Geschäftshaus, Strasse E.________, mit zweitem Zugang seitens der Strasse F.________;

• Grundstück-Nr. G.________ mit einer Fläche von 518 m2 und einem Wohn- und Geschäftshaus, Strasse H.________.

In der Steuererklärung 2019 (StV-act. 2) deklarierten die Eheleute A.________ und B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Rekurrenten) für diese beiden Liegenschaften einen Vermögenssteuerwert von insgesamt Fr. 10'482'000.–. Dieser lässt sich herleiten mittels Kapitalisierung des deklarierten, effektiv vereinnahmten Mietzinstotals von gerundet Fr. 733'674.– (Fr. 712'712.80 plus ausserordentlicher Ertrag von Fr. 20'961.05) zum Kapitalisierungszinssatz von 7 %, somit ohne Berücksichtigung der in der Liegenschaftserfolgsrechnung ausgewiesenen "Leerstände" von Fr. 549'597.– (vgl. die drei Erfolgsrechnungen zu den Liegenschaftseinheiten F.________, E.________ und H.________ in Rek-act. 2 sowie die konsolidierte Erfolgsrechnung in StV-act. 3).

In der Veranlagungsverfügung 2019 vom 16. Februar 2021 (StV-act. 4) wurde der Vermögenssteuerwert (als Ertragswert) für diese beiden Liegenschaften durch die Steuerverwaltung Zug (nachfolgend auch: Rekursgegnerin) auf Fr. 18'332'000.– festgesetzt. Begründet wurde dies zusammenfassend damit, dass die in den Liegenschafts-Erfolgsrechnungen deklarierten Mieterträge ohne Abzug der Leerstände (Fr. 549'597.–), somit basierend auf den in den Liegenschaftserfolgsrechnungen deklarierten Soll-Mieterträgen von insgesamt Fr. 1'283'270.– (Fr. 733'674.– plus Fr. 549'597.–) mit 7 % zu kapitalisieren seien. Dabei schloss die Rekursgegnerin den in der Liegenschaftseinheit E.________ erzielten ausserordentlichen Ertrag von Fr. 20'961.05 in die Kapitalisierung mit ein.

Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 16. März 2021 Einsprache (StV-act. 6) und beantragten sinngemäss (gestützt auf die beigelegte Berechnung) die Festsetzung des Steuerwertes der besagten beiden Liegenschaften auf Fr. 10'980'125.–. Eine Abweichung zu der von der Rekursgegnerin vorgenommenen Ertragswertberechnung ergab sich nunmehr lediglich noch betreffend die Liegenschaftseinheit E.________ (Gewerbeliegenschaft, ohne Liegenschaftsteil F.________), wo sowohl der "Leerstand" (Fr. 493'701.–) wie nun, ohne nähere Begründung, auch der ausserordentliche Ertrag (Fr. 20'961.05) vom zu kapitalisierenden Mietertrag in der Berechnung der Rekurrenten (vgl. StV-act. 6 S. 2) ausgenommen wurden. Die Berücksichtigung der erzielbaren Mieterträge (Soll-Miete von Fr. 234'540.–) auf dem Wohnliegenschaftsteil F.________ wurde von den Rekurrenten hingegen anerkannt. Zur Begründung wurde ausgeführt, es sei bei der Gewerbeliegenschaft E.________ auf die effektiv in 2019 vereinnahmten Mietzinserträge abzustellen, da es nicht in der Hand der Steuerpflichtigen läge, ob die Gewerbe- bzw. Büroräume hier vermietet werden könnten. Im Weiteren sei es sicherlich nicht in ihrem Interesse, die Liegenschaft nur aus steuerlichen Gründen nicht vollständig zu vermieten. Die Rekursgegnerin wies die Einsprache mit Entscheid vom 29. November 2021 ab (Rek-act. 1).

B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 29. Dezember 2021 Rekurs (act. 1) mit den Anträgen, es seien der Einspracheentscheid und die Veranlagung für die Kantonssteuer 2019 aufzuheben und der Vermögenssteuerwert für die Liegenschaftseinheiten E.________, F.________ und H.________ auf Fr. 10'980'000.– festzusetzen.

C. Die Rekurrenten bezahlten den von ihnen verlangten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.– fristgerecht (act. 2 f.).

D. Mit Vernehmlassung vom 1. Februar 2022 (act. 5) beantragte die Rekursgegnerin die Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Der Einspracheentscheid vom 29. November 2021 sei zu bestätigen, unter Kostenfolgen zulasten der Rekurrenten. Eventualiter sei zur Festsetzung des für die Steuerperiode 2019 massgebenden Verkehrswertes durch das Verwaltungsgericht ein Schätzungsgutachten nach anerkannten Grundsätzen der Liegenschaftsschätzungen zu veranlassen und auf das Ergebnis dieses Gutachtens abzustellen.

E. Mit Replik vom 5. Mai 2022 (act. 8) hielten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Den von der Rekursgegnerin in der Vernehmlassung gestellten Eventualantrag auf die Einholung einer amtlichen Liegenschaftsschätzung beurteilen die Rekurrenten im vorliegenden Fall als völlig artfremd und aus ökonomischer Sicht unverhältnismässig.

F. Mit Duplik vom 23. Mai 2022 (act. 10) hielt auch die Rekursgegnerin an ihren Anträgen fest.

Das Verwaltungsgericht erwägt:

1. Gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zug (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG).

Der vorliegende Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 2021 (frühestens zugestellt am Folgetag) wurde am 29. Dezember 2021 der Post übergeben und damit rechtzeitig eingereicht. Er entspricht auch den übrigen formellen Anforderungen, weshalb er vom Gericht zu prüfen ist. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).

2.

2.1 Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung bezüglich kantonaler Steuern in vollem Umfang überprüfen (§ 63 Abs. 3 Verwaltungsrechtspflegegesetz [VRG; BGS 162.1] i.V.m. § 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG). Das Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG). Das Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. denjenigen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm diejenige Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen ganz oder teilweise gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann.

2.2 Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachverhalt verwirklicht hat (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 19 Rz. 6). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde bzw. das Gericht zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1 mit Verweis auf die sog. Normentheorie in BGE 143 II 661 E. 7.2).

3.

3.1 Vorliegend ist die Bewertung der Liegenschaften E.________ (mit Nebeneingang zur Strasse F.________) und H.________ für die Vermögenssteuer in der Steuerperiode 2019, d.h. mit Bewertungszeitpunkt zum 31. Dezember 2019 umstritten. Die Rekurrenten weisen diesen Liegenschaften gesamthaft einen Vermögenssteuerwert (Ertragswert) von Fr. 10'980'000.– zu, wogegen die Rekursgegnerin einen solchen von Fr. 18'332'000.– veranlagte. Dies ergibt die strittige Bewertungsdifferenz von Fr. 7'352'000.–.

3.2 Was diese Liegenschaftsbewertungen betrifft, sind sich die Parteien grundsätzlich einig betreffend die zur Anwendung gebrachte Bewertungsmethode, d.h. der Bewertung zum Ertragswert, mit Kapitalisierung der relevanten Mieterträge 2019 zum Kapitalisierungszinssatz von 7 % (act. 8, S. 1, dritter Abschnitt). Ebenfalls nicht strittig sind die dabei für die Liegenschaft H.________ und den Liegenschaftsteil F.________ (als Teil der Liegenschaft E.________) eruierten und veranlagten Vermögenssteuerwerte, für welche die relevanten Ertragswerte anhand der von den Rekurrenten in den entsprechenden Liegenschaftserfolgsrechnungen ausgewiesenen Bruttomieterträgen ermittelt wurden (inklusive Soll-Miete auf dem Leerstand im Liegenschaftsteil F.________). Für diese ergeben sich dem Gericht aufgrund der von den Parteien anerkannten relevanten Bruttomieterträgen nicht strittige Vermögenssteuerwerte (Ertragswerte) von gerundet Fr. 3'350'000.– für die F.________ (mit 7 % kapitalisierter Mietertrag von Fr. 234'540.–) und Fr. 2'882'000.– für die H.________ (mit 7 % kapitalisierter Mietertrag von Fr. 201'768.–).

3.3 Die strittige Bewertungsdifferenz bezieht sich daher ausschliesslich auf die Liegenschaft E.________ (hier als Liegenschaftsteil Büro/Gewerbe, ohne Liegenschaftsteil F.________). Strittig ist dabei, ob der Ertragswert aufgrund der Ist-Mieten oder der Soll-Mieten zu berechnen ist und, wenn die Soll-Miete ausschlaggebend sein sollte, wie hoch diese anzusetzen wäre.

Die Rekurrenten vertreten die Auffassung, dass der Ertragswert (Vermögenssteuerwert) auf Basis der tatsächlich in 2019 erzielten Mieterträge (Ist-Miete, ohne Berücksichtigung der nicht vermieteten, als Leerstand bezeichneten Räumlichkeiten) und ohne die ausserordentliche Mietertragskomponente (Fr. 20'961.05.–) zu berechnen sei. Auf der so ermittelten Mietzinsbasis von Fr. 332'300.80 (Soll-Nettomietzinse von Fr. 826'001.80 abzüglich Leerstand von Fr. 493'701.–; vgl. StV-act. 6 mit Erfolgsrechnung 2019 für Liegenschaft E.________) weisen sie der Liegenschaft E.________ einen Vermögenssteuerwert (Ertragswert) von gerundet Fr. 4'747'100.– zu (Fr. 332'300.80 kapitalisiert mit 7 %).

Die Rekursgegnerin hingegen berechnet den Ertragswert auf Basis der in der Liegenschaftserfolgsrechnung deklarierten potenziell erzielbaren Mieterträge (d.h. inklusive "Leerstände") von Fr. 826'001.80 plus dem dort ebenfalls ausgewiesenen ausserordentlichen Ertrag von Fr. 20'961.05, somit von total Fr. 846'962.85, resultierend in einem Ertragswert von gerundet Fr. 12'100'000.–, bzw. der wiederum strittigen Bewertungsdifferenz von (gerundet) Fr. 7'352'000.–.

4.

4.1 Wie die Rekursgegnerin richtig bemerkt, findet sich die Rechtsgrundlage zur Vermögensbesteuerung im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Diese Bestimmung gibt den Kantonen vor, dass bei der Bewertung der Verkehrswert berücksichtigt werden muss. Nach welchen Regeln letzterer zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor. Bezüglich der Ausgestaltung und Umsetzung der Bewertungsregeln, auch der Frage, ob und in welchem Umfang der Ertragswert in die Bewertung einfliesst ("Kann-Vorschrift"), steht den Kantonen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ein weiter Spielraum offen.

4.2 Praxisgemäss gilt als Verkehrswert der objektive Marktwert einer Liegenschaft, d.h. jener Wert, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist. Dabei handelt es sich naturgemäss nicht um eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel um einen Schätz- oder Vergleichswert (zum Ganzen: BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4, mit Verweisen auf die umfangreiche Rechtsprechung). Dabei wird eine schematische, formelmässige Festlegung des Vermögenssteuerwerts von Liegenschaften als zulässig erachtet; eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jeder einzelnen steuerpflichtigen Person ist daher aus veranlagungspraktischen Gründen bei "Massenverwaltungsrecht" nie völlig erreichbar.

Mit jeder Schätzung ist, unabhängig von der angewendeten Methode, zwangsläufig eine Streuung und Ungenauigkeit verbunden. In gewissen Kantonen (z.B. Bern) wird von einer realistischen Schätzungsungenauigkeit von plus/minus 10 % ausgegangen. Das Bundesgericht spricht in einem älteren Entscheid gar von einer minimalen Streubreite von 20 % (BGE 128 I 240 E. 2.6). Entsprechend dürfen die Veranlagungsbehörden auch bei der Bewertung des unbeweglichen Vermögens zu Schematisierungen und Pauschalisierungen greifen. Solche sind im Abgaberecht, das als Massenverwaltungsrecht ausgestaltet ist, aus praktischen und veranlagungsökonomischen Gründen unvermeidlich und in einem gewissen Ausmass zulässig, auch wenn dabei die rechtsgleiche Behandlung nicht durchwegs gewährleistet ist. Massenfallrecht liegt namentlich auch vor, wenn es um die kantonsweite Bewertung des unbeweglichen Vermögens geht (BGer 2C_38/2021 vom 3. März 2021 E. 3.5.2).

Vor diesem Hintergrund sind Bewertungsnormen nicht schon deshalb zu beanstanden, wenn einzelne Elemente der vorgesehenen Bewertungsmethode bei isolierter Beurteilung allenfalls kritisierbar wären, sondern nur, wenn ihre Anwendung insgesamt zu klar gesetzwidrigen oder unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. BGE 124 I 159 E. 2f; 131 I 291 E. 3.2.2). Ein Verstoss gegen Art. 14 StHG liegt namentlich vor, wenn die Bewertungsnormen zu systematischen und erheblichen Über- oder Unterbewertungen führen (vgl. zum Ganzen: Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 39 N 51; BGer 2C_418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.4 und 4.4.7).

4.3 Für den Kanton Zug bestimmt § 42 Abs. 1 StG, dass der Steuerwert von Grundstücken dem Verkehrswert entspricht. Dabei ist der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen. Gemäss § 20 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz (VO StG; BGS 632.11) gilt als Ertragswert in der Regel der mit 6 bis 8 % kapitalisierte Bruttoertrag der Liegenschaft. Alter und baulicher Zustand des Objektes sind angemessen zu berücksichtigen.

4.4 Die diesbezügliche Praxis der Zuger Steuerbehörden findet sich in der Wegleitung Immobilienbesteuerung. Diese hält für Mehrfamilien- und Geschäftshäuser, sowie vermietete Ein-, Zweifamilienhäuser und Stockwerkeigentum fest, dass deren Verkehrswert vorwiegend vom Ertragswert bestimmt wird. Der Bruttoertrag des Jahres wird mit 7 % kapitalisiert (Basiszinssatz ist ein historisch durchschnittlicher Hypothekarzinssatz von 5 %; der Zuschlag von 2 % ist für die Deckung der Verwaltungs- und Betriebskosten sowie zur Bildung angemessener Rücklagen für den Unterhalt der Bauten). Der Steuerwert ist in jeder Steuerperiode neu zu beurteilen und wenn nötig anzupassen. Der Bruttoertrag bestimmt sich nach der Gesamtheit der von den Mietern geleisteten bzw. erzielbaren Entschädigungen. Bei vermieteten Einzelobjekten (EFH, ZFH, StWE) ist jeweils von einem Jahresmietertrag auszugehen (Wegleitung Immobilienbesteuerung, Stand 2013, Ziff. 4). Diese Vorgehensweise ist gemäss Ziff. 1 der Wegleitung in der Regel anzuwenden. Bei Vorliegen von besonderen Verhältnissen (z.B. besondere Bauart, Ausstattung oder Umgebung, Villen und Liebhaberobjekte) oder bei unrealistischen Ergebnissen, kann davon abgewichen werden.

4.5 Der Rekursgegnerin ist ebenfalls zuzustimmen, wenn sie ausführt, dass es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als zulässig erachtet wurde, den kantonalen Vermögenssteuerwert von Mietliegenschaften ausschliesslich anhand des Ertragswertes, d.h. auf Basis der kapitalisierten Mieterträge, zu bestimmen (BGer 2C_418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.8), was vorliegend zwischen den Parteien auch nicht strittig ist.

4.6 Als Zwischenresultat kann folglich festgehalten werden, dass die im Kanton Zug relevanten Regelungen zur Bestimmung des Vermögenssteuerwerts von Liegenschaften (§ 42 Abs. 1 StG und § 20 VO StG, wonach der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist) und die hierauf basierende Veranlagungspraxis, bei Mehrfamilien- und Geschäftshäusern, wie dies vorliegend für die Liegenschaft E.________ zutrifft, den Vermögenssteuerwert vorwiegend als Ertragswert aufgrund der mit 7 % kapitalisierten Mieterträge zu ermitteln (Wegleitung Immobilienbesteuerung, a.a.O., Ziff. 4) vor Bundesrecht standhält und daher nicht zu beanstanden ist.

5.

5.1 Strittig bleibt, wie dieser Ertragswert im Falle des in 2019 nicht vollständig vermieteten Geschäftshauses E.________ konkret zu berechnen ist, insbesondere ob der Mietwert der in 2019 nicht vermieteten Gewerberäumlichkeiten (Leerstand) dem zu kapitalisierenden, effektiv erzielten Mietertrag zuzuschlagen ist. Dabei geht es letztlich um die Frage, ob die Rekursgegnerin den Ertragswert bei ihrer Vermögenswertberechnung "angemessen" berücksichtigt hat bzw. ob sie im konkreten Fall zu einem unrealistischen Ergebnis gekommen ist. Dies gilt es nachfolgend zu prüfen:

5.2 Methodisch ist der Ertragswert einer Immobilie die Summe aller zukünftig erwarteten, auf den Bewertungszeitpunkt (vorliegend 31. Dezember 20219) diskontierten Erträge, somit der Barwert aller zukünftig erwarteten Erträgnisraten. Er entspricht dem kapitalisierten jährlichen Mietwert einer Liegenschaft (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 220 N 202). Grundlage der Schätzung des Ertragswerts bilden daher die am Bewertungsstichtag zu erwartenden nachhaltigen Mieterträge, somit die erzielbaren Mieterträge, wobei die in einem verflossenen Zeitraum tatsächlich erzielten Mieterträge nur insofern zu berücksichtigen sind, als sie Schlüsse auf künftige Mieterträge zulassen (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, a.a.O., § 220 N 204).

5.3 Was die von den Rekurrenten ins Feld geführten Investitionen von Fr. 4.3 Mio. betrifft, ist folglich der Rekursgegnerin zuzustimmen, dass diesen nur indirekt ein Zusammenhang mit den erzielbaren Mieterträgen zukommt. Da es sich dabei, wie die Rekurrenten in der Replik selber korrigierend einbringen (act. 8, S. 3, sechster Abschnitt), nicht um Unterhaltskosten, sondern um Investitionen gehandelt haben soll, dürften sie sich sodann eher erhöhend (und nicht vermindernd) auf den (Ertrags-)Wert der strittigen Liegenschaft ausgewirkt haben.

5.4 Aus dem Gesagten erhellt, dass sich der Ertragswert einer Immobilie nicht ausschliesslich aus der Ist-Miete, sondern aus dem gesamten (zukünftigen) Ertragspotential einer Liegenschaft oder eben aus deren Soll-Mieten herleitet. Dies leuchtet auch ohne Weiteres ein, würde das Abstellen auf die Ist-Miete im Falle eines temporären Leerstandes von z.B. 100 % bedeuten, dass dieser Liegenschaft (in diesem Zeitpunkt) ein Vermögenssteuerwert (Ertragswert) von Fr. 0.– beigemessen werden müsste, was zweifelsohne in den wenigsten Fällen zutreffen dürfte. Dies muss aber auch für Teil-Leerstände gelten, wie sie vorliegend von den Rekurrenten geltend gemacht werden. Hier die erzielbaren Mieterträge (Soll-Miete) nicht miteinbeziehen zu wollen, würde im Konzept der Ertragswertbewertung bedeuten, dass im Bewertungszeitpunkt davon ausgegangen würde, der entsprechende Leerstand würde quasi ewig bestehen. Dass sich eine solche Annahme vorliegend nicht rechtfertigt, wo der hier strittige Leerstand unbestrittenermassen grösstenteils mit Mietvertrag vom 11. August 2020 per 1. Januar 2021 wieder vermietet werden konnte, ist offenkundig. Aus demselben Grund vermögen auch die von den Rekurrenten vorgebrachten Argumente einer durch die Bauordnung 2010 veranlassten zukünftigen Unvermietbarkeit nicht zu überzeugen (act. 8, S. 3, zweiter Abschnitt).

Dem Antrag der Rekurrenten den Vermögenssteuerwert (Ertragswert) auf Fr. 10'980'000.– (für alle Liegenschaftsanteile zusammen) festzulegen, kann deshalb klarerweise nicht gefolgt werden. Dass die Rekursgegnerin den Vermögenssteuerwert (Ertragswert) des Liegenschaftsteils E.________ auf Basis der erzielbaren Mieterträge (Soll-Mieten) berechnet hat, ist demgegenüber nicht zu beanstanden.

5.5 Der für die Ertragswertberechnung relevante Mietertrag ergibt sich somit vorliegend aus der Summe der tatsächlich in 2019 vereinnahmten und deklarierten Mieten (Ist-Mieten) und den den nicht vermieteten Räumlichkeiten (Leerstand) zuzuweisenden Mietwerten (Soll-Mieten). Bei Letzteren handelt es sich gestützt auf die Vorbringen der Parteien um die Räumlichkeiten, wie sie bis Ende 2017 von der I.________ B.V. gemietet wurden und erst ab 2021, zumindest teilweise, wieder an die J.________ AG vermietet werden konnten.

5.5.1 Gemäss der von den Rekurrenten mit der Replik ins Recht gelegten Aufstellung (Rek-act. 5), die von der Rekursgegnerin nicht bestritten scheint (vgl. act. 10, S. 3, 2. Abschnitt), betrug die zuletzt von der I.________ B.V. bezahlte Jahresmiete Fr. 478'080.–. Hiervon entfielen Fr. 365'520.– auf Räumlichkeiten, wie sie ab 2021 für Fr. 354'280.– (mit einem Discount von Fr. 22'300.– für die Periode vom 1. Juli 2021 bis 31. Dezember 2023) wieder an die J.________ AG vermietet werden konnten (Büro und Cafeteria im EG/Lager im UG; Mietvertrag vom 18. Dezember 2008, Rek-act. 4, S. 4), somit, im Vergleich zur I.________ B.V., zu einem Mindermietpreis von Fr. 11'240.– p.a. Der Mietvertrag mit der J.________ AG liefert keine Anhaltspunkte für vereinbarte Mietzinserhöhungen (ausser Anpassung an den Landesindex der Konsumentenpreise), so dass sich hier eine relevante Soll-Miete für diese Räumlichkeiten von Fr. 354'280.– p.a. ergibt. Der Berücksichtigung dieses in Folgejahren (d.h. nach 2019) erzielten tieferen Mietzinsertrags scheint denn auch die Rekursgegnerin nicht entgegenzustehen (vgl. act. 5, S. 4, 1. Abschnitt).

5.5.2 Wie die Rekursgegnerin richtig bemerkt, gewährt der Mietvertrag der J.________ AG sodann eine Option, zusätzlich diverse Parkplätze mieten zu können. Diesen Parkplätzen wurde im Mietvertrag, und somit von den Rekurrenten selbst, ein Mietwert von Fr. 69'280.– p.a. zugemessen, umfassend 16 Parkplätze in der Tiefgarage für Fr. 64'000.– p.a. (16 x Fr. 4'000.– p.a.) und 4 Aussenparkplätze für Fr. 5'280.– p.a. (4 x Fr. 1'320.– p.a.). Diese Referenzwerte sind leicht höher als die von der I.________ B.V. bis Ende 2017 bezahlten Mieten. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Rekursgegnerin die Soll-Mieten sämtlicher Parkplätze anhand der von der I.________ B.V. bis Ende 2017 bezahlten Parkplatzmieten bestimmt hat. In Anlehnung an die oben erwähnte Aufstellung der Rekurrenten kommt diesen insgesamt ein Mietwert von Fr. 74'280.– p.a. zu (Fr. 3'240.– + Fr. 8'640.– + Fr. 57'120.– + Fr. 5'280.–).

5.5.3 Der erwähnten Aufstellung der Rekurrenten weiter folgend, verbleibt es bei der Bestimmung der Soll-Mieten für die zwei nach wie vor nicht vermieteten Lagerräume im 2. UG (320 m2 und 28 m2; vgl. Rek-act. 5). Die Rekursgegnerin übernahm auch hier die von der I.________ B.V. bis Ende 2017 bezahlten Mieten von Fr. 110.–/m2 p.a. (Fr. 35'200.– für 320 m2 bzw. Fr. 3'080.– für 28 m2; vgl. Rek-act. 5). Der Sachverhalt bzw. die Vorbringen der Rekurrenten ergeben keine Hinweise, dass diese Soll-Mietwerte nicht angemessen sein sollten, weshalb deren Verwendung als Referenzwerte durch die Rekursgegnerin nicht zu beanstanden ist.

5.5.4 Weiter enthält die Liegenschaftserfolgsrechnung 2019 (E.________) eine ausserordentliche Ertragsposition von Fr. 20'961.–, welche von der Rekursgegnerin dem zu kapitalisierenden Mietertrag 2019 zugeschlagen wurde. Dieser ausserordentliche Ertrag bzw. dessen Berücksichtigung in der Ertragswertbewertung wird in den Rechtsschriften nicht näher thematisiert. Es erschliesst sich aus den aufgelegten Akten ferner nicht ohne Weiteres, was der zugrundeliegende Rechtsgrund dieser Ertragsposition ist. Sollte es sich dabei um einen einmaligen, ausserordentlichen Mietertrag handeln, erscheint dies dem Gericht zwar grundsätzlich nicht mit dem Konzept der Ertragswertberechnung vereinbar, werden bei dieser konzeptionell doch in Zukunft zu erwartende, regelmässig fliessende Mietzinserträge kapitalisiert, was auf ausserordentlich erzielte Einkünfte in der Regel nicht zutrifft. Solche ausserordentliche Erträge wären für die Bestimmung des Ertragswertes konzeptionell daher grundsätzlich ausser Acht zu lassen. Wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, kommt dem aber letztlich im Ergebnis – selbst unter Ausklammerung dieses ausserordentlichen Ertrags – keine ausschlaggebende Bedeutung zu.

5.5.5 In Anlehnung an vorstehende Ausführungen liesse sich, im Sinne einer ersten Kontrollrechnung, der zu kapitalisierende Mietwert 2019 des Liegenschaftsteils E.________ (ohne den ausserordentlichen Mietertrag von Fr. 20'961.–) wie folgt berechnen:

• Effektive Mieteinnahmen gemäss Erfolgsrechnung (Ist-Miete): Fr. 332'300.–

• Mietwert der per 2021 an die J.________ AG vermieteten Räumlichkeiten: Fr. 354'280.–

• Mietwert nicht vermietete Parkplätze: Fr. 74'280.–

• Mietwert nicht vermietetes Lager im 2. UG – 320 m2: Fr. 35'200.–

• Mietwert nicht vermietetes Lager im 2. UG – 28 m2: Fr. 3'080.–

• Total Mietwert 2019 Liegenschaftsteil E.________: Fr. 799'140.–

Bei Anwendung des nicht bestrittenen Kapitalisierungszinssatzes von 7 % ergäbe dies zum hier relevanten Bewertungszeitpunkt (31. Dezember 2019) für den Liegenschaftsteil E.________ bei Annahme der Vollvermietung ein Ertragswert von (gerundet) Fr. 11'416'000.– (Fr. 799'140.– / 7 x 100).

5.6 Was "Leerstände" im Zusammenhang mit der Berechnung des Ertragswerts von Liegenschaften betrifft, wird zuweilen in der Fachliteratur die Meinung vertreten, dass grössere Ertragseinbussen über einen absehbaren Zeitraum, verursacht durch einen grösseren Leerstand, ebenfalls mittels Barwertmethode (diskontierter Einnahmeverlust) berechnet und beim Verkehrswert (als Ertragswert) als Verlust geldwerter Leistungen in Abzug zu bringen sind (Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [SVKG], Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 5. Aufl. 2019, S. 296).

5.6.1 Im Sinne dieser Lehrmeinung erscheint der Leerstand im Liegenschaftsteil E.________ auf den ersten Blick grundsätzlich von potenziell bewertungstechnischer Relevanz, immerhin entspricht er rund 58 % des totalen Mietwerts (total Mietwert von Fr. 799'140.– abzüglich effektiv in 2019 erzielte Mieterträge von Fr. 332'300.– ergibt für die in 2020 leerstehenden und erst ab 2021 [teilweise] wieder vermieteten Räumlichkeiten einen Ertragsausfall von Fr. 466'840.–). In Anlehnung an den hier nicht bestrittenen Kapitalisierungszinssatz von 7 % ergäbe sich für den in 2020 erlittenen Einnahmeverlust zum Bewertungszeitpunkt (31. Dezember 2019) ein Barwert von Fr. 436'300.– (Fr. 466'840.– diskontiert zum Satz von 7 % für ein Jahr).

Insofern erscheint es – zumindest rückblickend – nicht abwegig, dass dieser Leerstand von einem potentiellen Käufer bei der Ermittlung des Ertragswerts des Liegenschaftsteils E.________ bei einer Bewertung per Ende 2019 berücksichtigt worden wäre. Eine derartige Berücksichtigung eines Einnahmeverlusts (Leerstand) basiert allerdings auf einer in die Zukunft gerichteten Betrachtungsweise, mit der Unterstellung, dass im Bewertungszeitpunkt (31. Dezember 2019) der Leerstand für ein weiteres Jahr überhaupt bekannt bzw. objektiv tatsächlich anzunehmen gewesen wäre. Für eine Liegenschaft an zentraler Lage im Raum Zug drängt sich eine solche Annahme nicht ohne Weiteres auf. Es gälte vorliegend zu beurteilen, ob bzw. für wie lange ein potentieller Käufer im konkreten Fall von einem künftig weiterbestehenden Leerstand (Einnahmeverlust) objektiv ausgehen dürfte. Von einer generellen Unvermietbarkeit der Räumlichkeiten kann jedenfalls offenkundig nicht ausgegangen werden. Für das Scheitern des Vertragsabschlusses mit der K.________ AG im Juni 2019 scheint sodann die Höhe des von den Rekurrenten geforderten Mietzinses bzw. die fehlende Finanzierungsmöglichkeit der Mietinteressentin ausschlaggebend gewesen zu sein (vgl. die unbestritten gebliebenen Ausführungen der Rekursgegnerin im Einspracheentscheid; Rek-act. 1 S. 3; sowie die E-Mail-Korrespondenz betreffend das Angebot der K.________ AG in StV-act. 7). Wie die nachfolgenden Erwägungen (zweite Kontrollrechnung) zeigen, kann letztlich aber auch in diesem Punkt offen bleiben, wie es sich hiermit im konkreten Fall verhält.

Es gilt sodann festzuhalten, dass es sich bei einer hierfür ("Leerstand") notwendigen Sachverhaltsabklärung und -würdigung um einen Detaillierungsgrad handelt, wie er bei der formelhaften Berechnung des Vermögenssteuerwerts (als Ertragswert) eines Geschäfts- oder Mehrfamilienhauses nicht grundsätzlich Teil des hier zur Anwendung gelangenden "Massenfallrechts" sein kann, sondern nur in absoluten Ausnahmefällen gerechtfertigt erscheint. Ein solcher Ausnahmefall kann nach Meinung des Gerichts nur vorliegen, wenn sich dies aufgrund der speziellen Umstände des Einzelfalls aufdrängt und sich zugleich in einem Bewertungsergebnis niederschlägt, das sich ausserhalb der einer Schätzung immer inhärenten Streubreite befindet. Abgesehen davon bestünde zur Klärung der von den Rekurrenten geltend gemachten fehlenden Nachfrage und deren allfälligen Auswirkung auf den tatsächlichen Verkehrswert der Liegenschaft die gemäss Ziff. 10 der Wegleitung Immobilienbesteuerung vorgesehene Möglichkeit einer unabhängigen Liegenschaftsschätzung, was von den Rekurrenten vorliegend allerdings abgelehnt wird.

5.6.2 Wollte man im Sinne der Rekurrenten dem in 2020 erlittenen Ertragsausfall (Leerstand) – unter der hypothetischen Annahme, dass dieser noch ein Jahr bestehen bliebe – Rechnung tragen und im Betrag des Barwerts vom Ertragswert (auf Basis der Vollvermietung) in Abzug bringen (hier im Sinne einer zweiten Kontrollrechnung), ergäbe dies für den Liegenschafsteil E.________ für die Steuerperiode 2019 den folgenden Vermögenssteuerwert:

• Ertragswert bei Annahme der Vollvermietung (Soll-Miete): Fr. 11'416'000.–

• Abzüglich Barwert des Leerstandes 2020: Fr. 436'300.–

• Vermögenssteuerwert per 31. Dezember 2019: Fr. 10'979'700.–

Daraus resultierte für alle drei Liegenschaftsteile zusammen (E.________, sowie die nicht bestrittenen Ertragswerte für die F.________ und H.________) folgender Vermögenssteuerwert:

• E.________: Fr. 10'979'700.–

• F.________: Fr. 3'350'000.–

• H.________: Fr. 2'882'000.–

• Total Vermögenssteuerwert: Fr. 17'211'700.–

Selbst wenn man also zugunsten der Rekurrenten einen Leerstand für ein weiteres Jahr einrechnen würde und den ausserordentlichen Mietertrag von Fr. 20'961.– ausser Acht liesse, käme man auf einen Vermögenssteuerwert von insgesamt Fr. 17'211'700.–.

5.6.3 Die Rekursgegnerin veranlagte für alle Liegenschaftsteile zusammen einen Vermögenssteuerwert von Fr. 18'332'000.– (vgl. Rek-act. 1), was im Vergleich zum vorstehend ermittelten (für die Rekurrenten bestmöglichen) Wert von Fr. 17'211'700.– einer Bewertungsdifferenz von Fr. 1'120'300.– oder gerundet 6 % bzw. 7 % entspricht (je nachdem, welchen Wert man als Basiswert heranzieht). Für den Liegenschaftsanteil E.________ isoliert betrachtet läge diese Bewertungsdifferenz bei 9 % bzw. 10 %. Bewertungsdifferenzen in der Grössenordnung von 10 % gilt es indes nach Ansicht des Gerichts beim hier zur Anwendung gelangenden "Massenfallrecht" eindeutig hinzunehmen.

Die Verkehrswertbewertung der Rekursgegnerin ist im Ergebnis somit nicht zu beanstanden. Der Ertragswert wurde im Sinne von § 42 StG angemessen berücksichtigt. Jedenfalls kann beim vorliegend veranlagten Vermögenssteuerwert von Fr. 18'332'000.– nicht von einem unsachgerechten oder gar unrealistischen Ergebnis gesprochen werden.

6. Zusammenfassend erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist dementsprechend abzuweisen. Weiterungen zum Eventualantrag der Rekursgegnerin erübrigen sich damit.

7.

7.1 Gemäss § 120 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten des Verfahrens der unterliegenden Partei ganz bzw. bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des Unterliegens auferlegt. Die Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG, BGS 162.12]) und ist in Anbetracht des Zeit- und Arbeitsaufwand des Gerichtes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Streitwert oder den sonstigen Interessen der Parteien an der Beurteilung der Angelegenheit zu bestimmen (§ 1 Abs. 2 KoV VG). Sie wird vorliegend auf Fr. 2'500.– festgesetzt und dem Verfahrensausgang entsprechend vollumfänglich den Rekurrenten auferlegt.

7.2 Den – ohnehin nicht vertretenen – Rekurrenten ist bei diesem Verfahrensausgang keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 120 Abs. 3 StG; vgl. auch § 28 Abs. 2 VRG).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

__________________________________

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Den Rekurrenten wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'500.– auferlegt, die mit dem geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet wird.

3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht werden.

5. Mitteilung an die Rekurrenten (mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung), an die Rekursgegnerin, zur Kenntnis an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, sowie zum Vollzug von Ziffer 2 (im Dispositiv) an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.

Zug, 5. Juni 2023

Im Namen der

ABGABERECHTLICHEN KAMMER

Der Vorsitzende

Die Gerichtsschreiberin

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