ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
lic. iur. Ivo Klingler und Dr. iur. Diana Oswald
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 21. November 2022 [rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________ GmbH, c/o B.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern / Direkte Bundessteuern 2017 und 2018
(Aufrechnung einer Wertberichtigung)
A 2021 17
A. Die A.________ GmbH (ehemals mit Sitz in C.________/ZG, seit 12. April 2019 mit Sitz in D.________/ZH, vgl. SHAB vom 17. April 2019) bezweckt unter anderem den Erwerb, das Halten, Verwalten und Verkaufen von Beteiligungen an anderen Unternehmungen im In- und Ausland. Einziger Gesellschafter ist E.________. Dieser reichte im Frühjahr 2019 die Steuererklärung (inkl. Bilanz und Erfolgsrechnung) für die Steuerperiode 2017 ein (StV-act. 1 f.) und am 13. Dezember 2019 diejenige für die Periode 2018 (StV-act. 3 f.). Dabei wurde im Geschäftsjahr 2017 der Buchwert einer Beteiligung an der F.________ LLC (vgl. act. 1, Rek-act. 2, 5; fortan: Beteiligung F.________) erfolgswirksam um Fr. 300'000.– reduziert und ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.– deklariert (bzw. Reinverlust von Fr. _______) sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. _______. Für das Jahr 2018 deklarierte die A.________ GmbH nebst einem steuerbaren Verlust von Fr. _______ ein steuerbares Kapital von Fr. _______. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug verlangte in der Folge ergänzende Unterlagen und Angaben insbesondere bezüglich der Beteiligung F.________ (StV-act. 5 ff.). Mit Verfügungen vom 8. Oktober 2020 veranlagte sie die A.________ GmbH für das Steuerjahr 2017 unter Aufrechnung der Position "Wertberichtigung Beteiligung" in Höhe von Fr. 300'000.– mit einem Reingewinn von Fr. _______ (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. _______ (Kantons- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. _______. Für das Steuerjahr 2018 berücksichtigte sie in Abweichung von der Steuererklärung sowie weiterhin unter Aufrechnung der Wertberichtigung von Fr. 300'000.– ein Eigenkapital von Fr. _______ (Rek-act. 1). Auf Einsprache hin (Rek-act. 3) begründete sie die Aufrechnung damit, dass trotz mehrmaliger Nachfrage die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung nicht nachgewiesen worden sei (Einspracheentscheid vom 19. Juli 2021 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer für die Jahre 2017 und 2018, Rek-act. 2).
B. Hiergegen gelangte die A.________ GmbH (nachfolgend: Rekurrentin) mit Rekurs vom 19. August 2021 (Poststempel) an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Sie beantragte, es seien der Einspracheentscheid vom 19. Juli 2020 (recte: 2021) sowie die Veranlagungsverfügungen vom 8. Oktober 2020 aufzuheben, es sei die Wertberichtigung auf der Beteiligung F.________ im Umfang von Fr. 300'000.– für die Zwecke der direkten Bundessteuer 2017 und der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 anzuerkennen und es sei der Verlustvortrag aus dem Steuerjahr 2017 für das Steuerjahr 2018 anzuerkennen (Kantons- und Gemeindesteuer sowie direkte Bundessteuer; act. 1).
C. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 24. September 2021 die Abweisung des Rekurses (soweit darauf einzutreten sei) und die Bestätigung ihres Einspracheentscheides vom 19. Juli 2021 (act. 6).
D. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens nicht vernehmen und verzichtete damit stillschweigend auf eine Verfahrensbeteiligung (vgl. act. 5).
E. Das Verwaltungsgericht holte am 11. November 2022 bei der Steuerverwaltung weitere – der Rekurrentin bereits bekannte – Unterlagen ein bezüglich der durch diese angesprochenen "Buchprüfung der ESTV von 2014" (act. 8; StV-act. 11).
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1 Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann die Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Nach § 75 Abs. 1 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Im Übrigen kann die steuerpflichtige Person gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) gegen Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich beim Verwaltungsgericht rekurrieren. Der Rekurs muss Antrag und Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG).
1.2 Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der vorliegende Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – beide als Rekurs bezeichnet, wobei der Begriff beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) umfasst. Der hier zu beurteilende Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2021 (frühestens zugestellt am 20. Juli 2021) wurde am 19. August 2021 der Schweizerischen Post übergeben und gilt damit als fristgerecht eingereicht. Er entspricht sodann den übrigen formellen Anforderungen, weshalb darauf einzutreten ist. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).
2. Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 121 und 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG).
3. Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Rekurrentin vorgenommene Wertberichtigung der Beteiligung F.________ von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet wurde.
3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG u.a. zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b; im kantonalen Steuergesetz vgl. § 59 Abs. 1 Ziff. 2 StG). Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR). Das Massgeblichkeitsprinzip findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (bzw. § 59 Abs. 1 Ziff. 1 StG) eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. Vorbehalten bleiben Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit denen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (vgl. etwa BGer 2C_536/2020 vom 27. November 2020 E. 2.1 mit Hinweisen).
3.2 Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem Preis, der offensichtlich über dem wirklichen Wert (d.h. dem im Drittvergleich ermittelten Verkehrswert) liegt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein "Nonvaleur" bilanziert, was schon handelsrechtlich unzulässig ist (die Bewertung von Aktiven muss vorsichtig erfolgen; bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven gemäss Art. 960a Abs. 1 OR höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden). Geschieht sie trotzdem, erfolgt im Zeitpunkt der entsprechenden Abschreibung oder Wertberichtigung eine steuerliche Gewinnberichtigung (Aufrechnung der geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibung oder Wertberichtigung, vgl. BGer 2C_536/2020, a.a.O., E. 2.2).
3.3 Gemäss der allgemeinen Regel des Art. 8 ZGB hat die Steuerverwaltung die Existenz von Elementen zu beweisen, welche die Steuerlast begründen oder erhöhen. Demgegenüber hat die steuerpflichtige Person den Beweis zu erbringen für Tatsachen, die ihre Steuerpflicht reduzieren oder zum Erlöschen bringen. Letztere trifft im Veranlagungsverfahren zudem eine umfassende Mitwirkungspflicht; so hat sie etwa Auskunftsbegehren der Steuerverwaltung grundsätzlich zu beantworten (BGer 2C_132/2020 vom 26. November 2020, in BGE 147 II 155 nicht publizierte E. 8.2.3 mit Hinweisen).
4.
4.1 Vorliegend wurde – nach Darstellung der Rekurrentin im Verrechnungssteuerverfahren – die Beteiligung F.________ im Jahr 2010 durch den Alleinaktionär E.________ zum Preis von USD 200'000.– erworben und noch im gleichen Jahr zum selben Preis (entsprechend damals Fr. 157'660.–) in die A.________ GmbH eingebracht. Ihr zufolge drohte das Unternehmen F.________ nach Scheitern der ursprünglichen Geschäftsidee auseinanderzufallen; es waren eine Neuorientierung sowie neue Finanzierungsrunden notwendig, wobei die Rekurrentin ihre Beteiligung sukzessive auf USD 600'000.– erhöht habe (StV-act. 11). Einem Schreiben des Geschäftsführers der F.________, G.________, datiert vom 18. August 2021, lässt sich vage entnehmen, dass irgendwann zwischen den Jahren 2010 und 2016 ein Wachstum eingesetzt haben soll, indes eine Kündigung wichtiger Verträge dem Unternehmen im Jahr 2016 gleichsam die Lebensgrundlage entzogen habe (Rek-act. 6). Weitere Belege legte die Rekurrentin nicht auf. Damit vermag sie gerade nicht darzutun, inwiefern die für das Jahr 2017 – vor der Wertberichtigung – ausgewiesene Bewertung von USD 400'000.– bezüglich der Beteiligung F.________ (StV-act. 6) jemals geschäftsmässig begründet gewesen wäre und aufgrund eines späteren Wertverlusts erfolgswirksam hätte berichtigt werden können bzw. müssen. Daraus, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung gemäss Schreiben vom 10. September 2015 für die Zwecke der Verrechnungssteuer 2010 im Zuge einer "gütlichen Lösung" auf die Besteuerung des Kaufpreises als geldwerte Leistung an den Anteilseigner verzichtete, obwohl sie ursprünglich vom Erwerb eines "Nonvaleur" ausgegangen war (StV-act. 11), kann die Rekurrentin jedenfalls nichts für sich ableiten. Die Beweislast für das Vorliegen einer geldwerten Leistung als steuerbegründendem Element lastete im Verrechnungssteuerverfahren auf den Steuerbehörden (soeben E. 3.3; vgl. zum Erfordernis der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit etwa BGer 2C_630/2021, 2C_631/2021 vom 17. Mai 2022 E. 2.2.1 f. mit Hinweisen). Deren Verzicht ist – bei offensichtlich bereits damals sehr dürftig dokumentierter Sachlage – vor diesem Hintergrund zu verstehen, nicht als Äusserung der ESTV zur Werthaltigkeit der Beteiligung F.________, wie dies die Rekurrentin anzunehmen scheint (act. 1 S. 3).
4.2 Anders als im Verrechnungssteuerverfahren ist hier ein die Steuerlast reduzierendes Element strittig, geht es doch um die geschäftsmässige Begründetheit der vorgenommenen Wertberichtigung auf der Beteiligung F.________. Diese setzt insbesondere voraus, dass ein Vermögenswert denjenigen Wert, der nun berichtigt werden soll, einmal aufgewiesen hat, ansonsten es ins Belieben der steuerpflichtigen Person gestellt wäre, Abschreibungs- und Wertberichtigungssubstrat zu schaffen und damit ihren steuerbaren Gewinn bei Bedarf zu reduzieren. Die Rekurrentin hat die Werthaltigkeit der Beteiligung F.________ im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. im seitherigen Verlauf weder nachgewiesen, noch hat sie jedwede Belege beigebracht, die der Steuerverwaltung eine fundierte Bewertung der Beteiligung erlaubt hätten (entsprechend der Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz, die auch für die Bewertung der Beteiligungen von Holdinggesellschaften beigezogen werden kann; BGer 2C_1168/2013, 2C_1169/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.5). Dieses Versäumnis wiegt umso schwerer, als die Rekurrentin bereits am 24. Oktober 2014 durch die kantonale Steuerverwaltung darauf hingewiesen wurde, dass die Verwaltung von einem "Nonvaleur" im Erwerbszeitpunkt ausgehe und deshalb zukünftige Aufwände im Zusammenhang mit der Beteiligung steuerlich nicht akzeptieren, sondern aufrechnen werde (StV-act. 10) und die Steuerpflichtige zudem mit Schreiben vom 3. Juli bzw. Mahnung vom 4. September 2020 ausdrücklich aufgefordert wurde, in Nachachtung ihrer Mitwirkungspflicht zusätzliche Bewertungsunterlagen zur geschäftsmässigen Begründetheit der "Wertberichtigung Beteiligung" im Betrag von Fr. 300'000.– einzureichen (StV-act. 5). Nachdem sie dies nicht getan hat, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E. 3.3 hiervor; ausserdem Vernehmlassung der Rekursgegnerin vom 24. September 2021, act. 6 S. 3 f., worauf verwiesen werden kann).
5. Zusammenfassend ist es der Rekurrentin nicht gelungen, den Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung auf der Beteiligung F.________ zu erbringen, wofür sie die steuerlichen Folgen zu tragen hat (vorne E. 3.3). Die Aufrechnung durch die Steuerverwaltung erweist sich somit als rechtens. Dies gilt mit Blick auf die durch die mangelhafte Mitwirkung der Steuerpflichtigen selbst geschaffene Unklarheit über die Sachlage sowohl bezüglich der Gewinnsteuern als auch bezüglich der Kapitalsteuern, da infolgedessen weder der aktuelle Wert der Beteiligung noch ein allfälliger Wertverlust nachgewiesen werden konnte. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen, und es ist der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 19. Juli 2021 zu bestätigen.
6.
6.1 Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]). Vorliegend unterliegt die Rekurrentin vollständig, weshalb sie die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen hat. Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts (§ 1 Abs. 2 KoV VG) auf Fr. 3'000.– festgesetzt. Sie werden der Rekurrentin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet.
6.2 Bei diesem Verfahrensausgang ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 120 Abs. 3 StG e contrario; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] e contrario). Der Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1. Die Beschwerde und der Rekurs werden abgewiesen.
2. Es wird eine Spruchgebühr von Fr. 3'000.– erhoben, die der Rekurrentin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wird.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht werden.
5. Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel; mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung sowie einer Kopie von act. 8 und StV-act. 11), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, sowie (im Dispositiv, zum Vollzug von dessen Ziffer 2) zur Kenntnis an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 21. November 2022
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am