F1 24 131
URTEIL VOM 21. FEBRUAR 2025
Kantonsgericht Wallis
Steuerrechtliche Abteilung
Es wirken mit: Dr. Thierry Schnyder, Präsident, Frédéric Fellay, Kantonsrichter und
Nicole Inniger Steiner, Beisitzerin, sowie Nicole Montani, Gerichtsschreiberin,
in Sachen
X _________ und Y _________ , Beschwerdeführer,
gegen
STEUERVERWALTUNG DES KANTONS WALLIS , Vorinstanz,
(Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen, Steuerperiode 2011)
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 21. Mai 2024
Sachverhalt
A . Y _________, A _________ und B _________ kennen sich von der gemeinsamen
Tätigkeit für das Unternehmen C _________ (S. 185).
Y _________ war Mehrheitsaktionär (55% der Aktien) der D _________ SA mit Sitz in
E _________/VS. A _________ besass 40% und B _________ 5% der Aktien der
D _________ SA. Zudem amtete Y _________ für die besagte Gesellschaft als Verwal-
tungsratspräsident mit Einzelzeichnungsberechtigung sowie als Geschäftsführer. Die
Räumlichkeiten sowie Produktionsanlagen, welche der D _________ SA für ihre Ge-
schäftstätigkeit dienten, mieteten bzw. leasten diese von der F _________ ag.
A _________ war Gründer und ist Verwaltungsratspräsident der letzterwähnten Gesell-
schaft. B _________ ist der Geschäftsführer der F _________ ag.
Seit spätestens 2007 hatte die D _________ SA, welche im April 2006 gegründet wurde,
aufgrund von Liquiditätsengpässen mit finanziellen Schwierigkeiten zu kämpfen. Das Tri-
bunal de l’Arrondissement de l’Est vaudois verfügte am 15. Dezember 2011 den Konkurs
über die D _________ SA (S. 64), was u. a. zu einer Anfechtungsklage der Konkurs-
masse (S. 295 ff.) inkl. Abtretung nach Art. 260 SchKG an die F _________ ag (S. 299
ff.) zu einem Strafprozess inkl. adhäsionsweiser Geltendmachung von Schadenersatz
im Kanton Waadt führte und welches mit Vergleich endete (vgl. E. F).
Die Ausgleichskasse des Kantons Waadt forderte, laut Angaben des Steuerpflichtigen,
am 15. August 2017 bei der D _________ SA Fr. 15'007.90 ein und berief sich dabei auf
ein rechtskräftiges Urteil vom 18. Mai 2017 (S. 321). Der Beschwerdeführer haftete für
diesen Betrag aus Organhaftung (S. 321), erhielt die Summe jedoch teilweise wieder
zurück (vgl. E. 7).
B. Die Steuerpflichtigen reichten die Steuererklärung 2011 am 30. Oktober 2012 ein
(S. 140 ff.). Sie deklarierten ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von
Fr. 96'000.00 für die Ehegattin, jenes vom Mann wurde pro memoria deklariert.
Die Veranlagungsbehörde forderte am 12. Dezember 2012, 15. Januar 2013 sowie
am 4. Februar 2013 bzw. 22. März 2013 Belege (S. 119 und 122 ff.).
C. Der Fiskus veranlagte die Steuerpflichtigen am 30. Mai 2013 definitiv für die Steuer-
periode 2011 (S. 137). Er setzte u. a. das Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit des
Ehegatten auf Fr. 278'000.00 und der Ehegattin auf Fr. 96'000.00 fest (S. 313).
D. Die Steuerpflichtigen sprachen dagegen am 24. Juni 2013 ein (S. 315 f.).
E. Der Fiskus erkundigte sich am 26. Juni 2013, 14. Oktober 2015, 26. Juni 2017,
treffend Lohnrückzahlungen. Die Steuerpflichtigen antworteten, dass das diesbezüglich
hängige Verfahren nach wie vor am Laufen sei (S. 69 ff.).
Die Steuerverwaltung setzte dem Steuerpflichtigen am 4. April 2024 eine Frist zur Ein-
reichung des Urteils vom 12. Dezember 2023 (S. 62 Rückseite). Sie akzeptierte am
wegen der drohenden Verjährung in Aussicht, den Einspracheentscheid aufgrund der
vorliegenden Akten zu fällen (S. 60). Die Parteien reichten am 25. April 2024 das ver-
langte Urteil sowie eine diesbezügliche Stellungnahme ein und baten um eine Kontakt-
aufnahme (S. 59).
F. Das Tribunal de l’Arrondissement de l’Est vaudois (TCV) erliess am 12. Dezember
2023 ein Strafurteil, in welchem es die Forderung der F _________ ag auf den Zivilweg
verwies. Der Beschwerdeführer wurde der qualifizierten ungetreuen Geschäftsbesor-
gung, der Misswirtschaft sowie der Urkundenfälschung schuldig gesprochen. Daraufhin
legten die Beschwerdeführer sowie die F _________ ag Berufung ein. Die Parteien
schlossen am 12. September 2024 beim Cour d’appel pénale eine Vereinbarung ab,
u. a. mit nachfolgenden Ziffern (S. 415):
1.Y _________ paiera à F _________ AG 110'000 fr. (cent dix mille francs), valeur échue, dans
un délai au 31 octobre 2024 pour solde de tous comptes et de toutes prétentions, à quelque
titre que ce soit. F _________ AG, et A _________ à titre personnel, renoncent à toute action
de quelque nature que ce soit, notamment en responsabilité contre Y _________ du chef de
son mandat d’administrateur de**D _________ SA.
G. Der Fiskus wies am 21. Mai 2024 die Opposition ab (S. 1 ff.).
H. Y _________ erhob dagegen in seinem Namen und in demjenigen seiner Ehegattin
am 20. Juni 2024 beim Kantonsgericht Beschwerde mit folgenden Rechtsbegehren (S.
167):
Korrektur des Einspracheentscheides 2011: Festlegung des Lohnes von Herrn Y _________
für die Zeit vom 01.01.2011 bis 31.07.2011 auf brutto CHF 60'667 und netto CHF 53'285. Ab-
züglich Zahlung AHV aus Organhaftung CHF 15'007.
Besteuerung des restlichen Lohnes nach Art. 33 Abs. 1 StG und Art. 37 DBG: Definitiver Lohn
abzüglich bereits versteuerter Lohn CHF 72'785 (19’500+53'285) zum Zeitpunkt, in dem die
definitive Höhe des Lohnes aufgrund eines rechtskräftigen Gerichtsentscheides feststeht.
Vom definitiven Lohn werden die definitiven Berufskosten abgezogen. Diese beinhalten die
Prozess- und Anwaltskosten sowie weitere Kosten, die in steuerlicher Hinsicht abziehbar sind
und von 2011 bis zum Zeitpunkt der Besteuerung angefallen sind. Die genaue Höhe wird im
entsprechenden Veranlagungsverfahren festgelegt.
Berücksichtigung des Verlustes aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF
9’259.
Eventualiter:
Korrektur des Einspracheentscheides 2011: Festlegung des Lohnes von CHF 278'000 abzüg-
lich bereits versteuerter Lohn von CHF 19'500 abzüglich bezahlte AHV aus Organhaftung CHF
15'007 abzüglich die zusätzlichen übrigen Berufskosten (Prozess- und Anwaltskosten) in der
Höhe von CHF 31'112 für die Anfechtungsklage und CHF 71'039 für die Strafklage. Besteue-
rung des Einkommens gemäss Art. 33 Abs. 1 StG und Art. 37 DBG.
Vorbehalt: Einreichung von zusätzlichen Belegen und Angabe der Aufteilung der Kosten im
Strafverfahren auf zivil- und strafrechtlichen Aspekt (Art. 48 VVRG), die sich noch nicht in un-
serem Besitz befinden.
Berücksichtigung des Verlustes aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von
CHF**9’259.
Der Fiskus bezog am 27. August 2024 Stellung. Die Beschwerdeführer replizierten am
Erwägungen
1. Formelles
1.1 Das Verfahren der Verwaltungsgerichtsbarkeit findet unter Vorbehalt spezieller Bun-
des- oder Kantonaler Vorschriften im Rechtsmittelverfahren bei steuerrechtlichen Ange-
legenheiten analog Anwendung (Art. 81a Abs. 2 Gesetz über das Verwaltungsverfahren
und die Verwaltungsrechtspflege vom 6. Oktober 1976 [VVRG; SGS/VS 172.6]; Art. 8
Ausführungsgesetz zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 24. Septem-
ber 1997 [AGDBG; SGS/VS 658.1]; Art. 150 Abs. 3 Steuergesetz vom 10. März 1976
[StG; SGS/VS 642.1]).
1.2 Die Steuerrechtliche Abteilung bildet seit dem 1. Januar 2024 einzige Rechtsmitte-
linstanz gegen Einspracheentscheide der Steuerverwaltung (Art. 81a Abs. 1 VVRG; Art.
150 Abs. 1 StG; Art. 8 AGDBG). Das Kantonsgericht hat vorliegende Angelegenheit in
Dreierbesetzung zu beurteilen (Art. 65 VVRG i.V.m. Art. 8 AGDBG i.V.m. Art. 150 Abs.
3 StG).
1.3 Die Beschwerdeführer sind Adressaten des angefochtenen Entscheides. Sie sind
als Steuerpflichtige durch diesen berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an
dessen Änderung oder Aufhebung, so dass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44
Abs. 1 lit. a VVRG zur Beschwerdeführung legitimiert sind. Auf die im Übrigen form- und
fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 1 lit. b und c
i.V.m. Art. 46 und Art. 48 VVRG).
2. Kognition, Beweiswürdigung und Begründungsanforderungen
2.1 Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen,
sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2
i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, ein-
schliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige o-
der unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden. Die Unzweckmässigkeit der Verfügung kann jedoch nur in Fällen, die hier nicht
zutreffen (Art. 78 Abs. 1 lit. b Ziff. 4bis VVRG), kontrolliert werden.
2.2 Das Kantonsgericht hat die von den Beschwerdeführern eingereichten Dokumente
zu den Akten genommen. Die Kantonale Steuerverwaltung hat ihre Unterlagen am
Sachverhaltselemente. Die vorhandenen Akten genügen, wie die nachfolgenden Erwä-
gungen zeigen, zur Beurteilung der rechtserheblichen Fragen. Das Kantonsgericht ver-
zichtet auf weitere Untersuchungshandlungen.
2.3 Hat eine Vorinstanz oder ein besonderes unabhängiges Fachgremium eine beson-
dere Fachkompetenz, die dem Gericht selbst abgeht, so kann und soll Letzteres dies
respektieren. Es soll nicht aus eigenem Gutdünken, sondern nur aus triftigen Gründen
von der Beurteilung durch die zuständige Fachbehörde oder die fachkundige Vorinstanz
abweichen (BGE 141 II 14 E. 8.3; BGE 139 II 185 E. 9.3 mit Hinweisen; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-359/2018 vom 20. November 2018 E. 10.4).
3. Streitgegenstand
Die Steuerpflichtigen haben 2011 in Brig-Glis gewohnt.
Strittig ist, ob
der Fiskus das Vertrauensprinzip und das rechtliche Gehör verletzt hat (vgl. E. 4
und 5),
der Steuerpflichtigen die ausgerichteten Lohnnachzahlungen sowie laufenden
Löhne von Fr. 278'000.00 als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
zu versteuern haben (vgl. E. 6),
der aus der Organhaftung zu zahlende Betrag von Fr. 15'009.00 an die Aus-
gleichskasse als Abzug vom Einkommen berücksichtigt werden kann (vgl. E. 7),
die bisher aufgelaufenen Anwalts- und Prozesskosten in der Steuerperiode 2011
als Gewinnungskosten vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. E. 8),
ob der behauptete Verlust von Fr. 9'259.00 aus einer selbstständigen Erwerbs-
tätigkeit resultiert und vom Einkommen abgezogen werden kann (vgl. E. 9).
4. Vertrauensprinzip
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführer rügen, dass sie mehrmals um die schriftliche Zusicherung
einer Revision nach Abschluss aller Rechtsstreitigkeiten und bei Feststehen der definiti-
ven Höhe des Lohnes ersucht haben. Der Fiskus habe jedoch am 25. April 2013 die
provisorische Veranlagungsverfügung zugestellt und die Kantonale Steuerverwaltung
sei auf die verlangte Zusicherung nicht eingegangen. Der Steuerpflichtige sei davon aus-
gegangen, dass die provisorische Veranlagung bis zur endgültigen Höhe des Lohnes
provisorisch bleiben werde. Die Steuerverwaltung habe allerdings am 30. Mai 2013 ohne
weitere Nachricht die ordentliche Veranlagung eröffnet. Eine solche Verfahrensleitung
verstosse gegen das Vertrauensprinzip. Es sei den Beschwerdeführern keine Möglich-
keit gewährt worden, sich im Veranlagungsprozess weiter zu äussern. In der Einsprache
vom 24. Juni 2013 seien folgende Anträge gestellt worden (S. 170):
Die definitive Veranlagung 2011 vom 30. Mai 2013 ist abzuändern.
Das steuerbare Einkommen ist bei der Kantonssteuer mit CHF 4’2151 und bei
der direkten Bundessteuer mit CHF 32'821 provisorisch zu veranlagen.
richtlich rechtsgültigen Einigung über die definitive Lohnrückzahlung kann eine
definitive Steuerveranlagung vorgenommen werden.
Der Fiskus habe am 26. Juni 2013 verneint, die Veranlagung wieder provisorisch zu
eröffnen. Die Beschwerdeführer bemängeln, die Steuerverwaltung habe nicht dargelegt,
weshalb das Einspracheverfahren abgeschlossen werde (S. 170).
4.1.2 Die Vorinstanz argumentiert, für die Steuerpflichtigen habe es keinen Anlass ge-
geben, darauf zu vertrauen, dass die Veranlagung bis zum Vorliegen eines rechtsgülti-
gen Straf- oder Zivilurteils provisorisch bleiben werde. Der Fiskus habe die notwendigen
Unterlagen betreffend den Nettolohn vom Steuerpflichtigen (Kontoblatt 5000 sowie AHV-
Deklaration der D _________ SA vom 2011) erhalten. Aufgrund dessen habe es für den
Einschätzer aus steuerlicher Sicht keinen Grund mehr gegeben, weiter zuzuwarten und
die Veranlagung 2011 provisorisch zu belassen (S. 380). Die Beschwerdeführer hätten
im Veranlagungsverfahren mehrfach die Möglichkeit erhalten, Stellung zu nehmen und
Dokumente einzureichen. Der Fiskus habe aufgrund der drohenden absoluten Verjäh-
rung und der über die Jahre spärlich eingereichten Dokumente der damaligen Steuer-
vertreterin im Februar 2024 angedroht, gestützt auf die vorhandenen Dokumente, einen
Einspracheentscheid zu erlassen. Die damalige Steuervertreterin habe in der Folge den
Appel Joint vom 5. März 2024 eingereicht, woraus ersichtlich gewesen sei, dass am
nachvollziehbar bzw. nicht konkret dargelegt worden, inwiefern die Art der Durchführung
des Veranlagungsverfahrens gegen das Vertrauensprinzip verstosse (S. 381).
4.2 Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) verleiht
Rechtsuchenden unter gewissen Umständen Anspruch auf Schutz ihres Vertrauens auf
die Richtigkeit behördlichen Handelns. Dieses Prinzip hindert die Behörden, von ihrem
früheren Handeln abzuweichen, auch wenn sie dieses zu einem späteren Zeitpunkt als
unrichtig erkennen. Allein jene behördlichen Handlungen bilden potenzielle Vertrauens-
grundlage, die sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit
beziehen und von einer Behörde ausgehen, die für die betreffende Handlung zuständig
ist oder die der Rechtsuchende aus zureichenden Gründen für zuständig hält. Individu-
elle Auskünfte und Zusicherungen sind demnach typische Beispiele für Verwaltungs-
akte, die beim Bürger Vertrauen wecken können. Das Vertrauen ist allerdings nur schutz-
würdig, wenn der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres er-
kennen kann und er im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er
nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann. Der Anspruch auf Vertrauensschutz ent-
fällt, wenn die gesetzliche Ordnung zwischen dem Zeitpunkt der Auskunft und der Ver-
wirklichung des Sachverhalts geändert hat (BGE 150 I 1 E. 4.1 mit Hinweisen). Der
Schutz berechtigten Vertrauens in eine steuerrechtliche Auskunft erfordert keine zusätz-
liche Interessenabwägung (BGE 150 I 1 E. 4.2 mit Hinweisen).
4.3 Der Fiskus hat vorliegend die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt. Die Akten ge-
ben keinen Aufschluss darüber, ob und wie die Behörde die wiederholt juristisch vertre-
tenen Steuerpflichtigen darüber informiert haben soll, mit der ordentlichen Veranlagung
noch zuzuwarten. Die Beschwerdeführer haben gegen die Veranlagung eingesprochen,
woraufhin die Kantonale Steuerverwaltung die Opposition abgewiesen hat (vgl. E. C ff.).
Die Behörden sind weder von ihrem Handeln abgewichen noch haben sie den Steuer-
pflichtigen unrichtige Angaben übermittelt.
Die Akten zeigen, dass der Fiskus seit der Einreichung der Steuererklärung dreimal zu-
sätzliche Unterlagen angefordert hat und die Steuerpflichtigen zweimal weitere Doku-
mente eingereicht haben (vgl. E. B). Die Vorinstanz hat die Steuerpflichtigen anschlies-
send definitiv veranlagt (vgl. E. C).
Wie auch die nachfolgenden Ausführungen in E. 5 aufzeigen, hat der Fiskus das Anhö-
rungsrecht nicht verletzt. Nachteilige Dispositionen, die die Steuerpflichtigen aufgrund
einer Zusage der Steuerverwaltung vorgenommen haben sollten, sind ebenso nicht er-
sichtlich.
4.4 Die Beschwerdeführer bemängeln in diesem Zusammenhang, der Fiskus sei auf die
verlangte Zusicherung einer Revision nach rechtskräftiger Veranlagung nicht eingegan-
gen. Es hätte, sofern die Vorinstanz auf die verlangte Zusicherung einer Revision keine
Antwort gegeben hat bzw. diesbezüglich keine Stellung genommen hat, eine Rechtsver-
weigerung geltend gemacht werden können. Die nachfolgenden Ausführungen (vgl.
E. 5) zeigen ohnehin auf, dass sie jedoch auf ein solches Versprechen keinen Anspruch
haben.
5. Verletzung rechtliches Gehör
5.1 Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Ge-
hör: Der Einspracheentscheid sei einzig aufgrund eines noch nicht rechtskräftigen Urteils
erlassen worden. Sie seien über den geplanten Entscheid nicht informiert worden und
hätten keine Stellung beziehen können. Der Fiskus habe auf die verlangte Einsprache-
verhandlung ohne Nachricht oder Begründung verzichtet. Mehrfache Anfragen zur Zusi-
cherung eines Revisionsverfahrens seien unbeantwortet geblieben (S. 171).
Die Vorinstanz entgegnet, es sei nicht üblich, den Steuerpflichtigen vorab einen Entwurf
des Einspracheentscheids zuzustellen, um so eine weitere Vernehmlassung zu ermög-
lichen. Sowohl die vorherige wie auch die spätere Vertreterin der Steuerpflichtigen hätten
sich während des Einspracheverfahrens zur Sache äussern können. Die damalige
Rechtsvertretung habe von dieser Möglichkeit mit Telefonat vom 23. April 2024 und E-
Mail vom 25. April 2024 Gebrauch gemacht (S. 381, S. 59). Die Zusicherung eines Re-
visionsverfahrens sei von Gesetzes wegen nicht vorgesehen und derlei wäre auch stos-
send, da sich die formellen Voraussetzungen einer Revision nach Art. 154 StG (30-tä-
gige Frist) nicht zum Voraus überprüfen liessen (S. 381).
5.2
5.2.1 Der in Art. 29 Abs. 2 BV enthaltene Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet
das Recht auf wirksame Partizipation einer Partei im Verfahren und umfasst verschie-
dene Teilgehalte, unter anderem den Anspruch auf Orientierung, Äusserung und Teil-
nahme am Beweisverfahren (vgl. zum Ganzen STEINMANN / SCHINDLER / WYSS, Die
Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 4. A., 2023, N. 60 ff. zu
Art. 29 BV). Der Anspruch auf rechtliches Gehör räumt den Betroffenen mit Parteistel-
lung das Recht ein, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids
zur Sache zu äussern (vgl. STEINMANN / SCHINDLER / WYSS, a. a. O., N. 62 zu Art. 29
BV). Form und Modalitäten der erforderlichen Anhörung sind nach Massgabe der ver-
fahrensrechtlichen Rahmenbedingungen und unter Berücksichtigung der Umstände des
Einzelfalles zu bestimmen (BGE 140 I 68 E. 9.6.1; 134 I 140 E. 5.3; 130 II 425 E. 2.1;
ZWR 2009 S. 46 E. 3b; WALDMANN, Basler Kommentar zur Bundesverfassung, 2015, N.
46 zu Art. 29 BV). Art. 29 Abs. 2 BV räumt grundsätzlich keinen Anspruch auf eine münd-
liche Anhörung ein (vgl. STEINMANN / SCHINDLER / WYSS, a.a.O., N. 62 zu Art. 29 BV).
Analoges gilt gemäss Art. 19 Abs. 1 VVRG, wonach die Parteien entweder schriftlich
oder mündlich angehört werden, bevor die Verfügung ergeht.
5.2.2 Die steuerpflichtige Person muss – auf Verlangen der Veranlagungsbehörde – u.a.
mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen. Die Steuerbehörde entscheidet, ob eine steu-
erpflichtige Person zur mündlichen Anhörung einzuladen ist. Diese selbst kann jedoch
nicht verlangen, im Veranlagungsverfahren mündlich angehört zu werden, ergibt sich
doch ein solches Anhörungsrecht weder aus Art. 29 Abs. 2 BV noch aus der gesetzlichen
Konkretisierung des Gehörsanspruchs in den vorliegend anwendbaren Spezialgesetzen
(Bundesgerichtsurteil 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 3.4.1; ZWEIFEL / HUNZIKER,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer [DBG], 4. A., 2022, N. 19a zu Art. 126 mit Hinweisen; LOCHER, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2015, 1. A., N. 23 zu Art. 126 DBG mit
Hinweisen).
5.2.3 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag
oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden: a) wenn er-
hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b) wenn die er-
kennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr be-
kannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise
wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat; c) wenn ein Verbrechen oder ein Verge-
hen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (Art. 147 Abs. 1 DBG i.V.m. Art.
154 Abs. 1 StG). Gemäss Art. 148 DBG i.V.m. Art. 155 StG muss das Revisionsbegeh-
ren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert
zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden.
5.3 Der Fiskus hat sich wiederholt bei den Einsprechern über den Stand der Dinge er-
kundigt (vgl. E. E). Die Vorinstanz hat sie mit E-Mail vom 15. April 2024 informiert, dass
der Einspracheentscheid Ende April 2024 gestützt auf die vorliegenden Akten erlassen
werde (S. 60). Dies hat laut Akten zu einem Telefonat und einer E-Mail vom 25. April
2024 der Rechtsvertretung geführt (S. 59). Somit sind die Steuerpflichtigen sehr wohl
über den geplanten Einspracheentscheid orientiert worden. Die Beschwerdeführer ha-
ben sich ab dem Tag der Einsprache vom 24. Juni 2013 bis zum Erlass des Einsprache-
entscheides am 21. Mai 2024 (während fast neun Jahren) zur Sache äussern können.
Sie haben ihre Anliegen und Sichtweisen im Veranlagungs- und Einspracheverfahren in
schriftlicher Form vorgetragen. Die Beschwerdeführer sind aufgrund der Kenntnisse der
gesamten Umstände und der Begleitung durch zwei Rechtsvertreter in der Lage gewe-
sen, sowohl in tatsächlicher wie auch in rechtlicher Hinsicht zum in Aussicht gestellten
Einspracheentscheid umfassend Stellung zu nehmen.
Die Veranlagungsverfügung 2011 ist aufgrund des Einsprache- und Beschwerdeverfah-
rens noch nicht in Rechtskraft erwachsen. Aus diesem Grund hat die Vorinstanz den
Antrag auf ein Revisionsverfahren auch nicht behandeln können, zumal eine Revision
auf Vorrat dem Legalitätsprinzip widerspräche.
Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, insbesondere der Anspruch auf
mündliche Anhörung, liegt nach dem Gesagten nicht vor. Die Beschwerde ist auch in
diesem Punkt abzuweisen.
6. Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
6.1
6.1.1 Der Fiskus hat die Steuerpflichtigen am 30. Mai 2013 definitiv veranlagt (S. 137).
Er hat u. a. das Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit des Ehegatten auf
Fr. 278'000.00 und der Ehegattin auf Fr. 96'000.00 festgesetzt.
6.1.2 Die Steuerpflichtigen haben dagegen am 24. Juni 2013 opponiert (S. 93 f.): Über
die D _________ SA sei am 15. Dezember 2011 der Konkurs ausgesprochen worden.
Der Steuerpflichtige sei einzelzeichnungsberechtigtes einziges Mitglied des Verwal-
tungsrates dieser Gesellschaft. Er habe sich selbst in dieser Funktion Löhne ausbezahlt,
welche nun von der Konkursmasse bestritten und teilweise zurückgefordert werden. Das
vom Ehegatten auf Fr. 278'000.00 veranlagte Einkommen aus unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit müsse mit grosser Wahrscheinlichkeit an die Konkursmasse der Gesellschaft
oder an deren Gläubiger zurückbezahlt werden. Das steuerbare Einkommen sei bei der
Kantonssteuer mit Fr. 42'151.00 und bei der direkten Bundessteuer mit Fr. 32'821.00 zu
veranlagen. Der Fiskus hat sich anschliessend diverse Male, während den Jahren 2013
bis 2023 über den aktuellen Stand betreffend das Verfahren bezüglich der Lohnrückzah-
lungen informiert (siehe E. E.).
6.1.3 Der Fiskus hat im Einspracheentscheid das Einkommen des Ehegatten aus un-
selbständiger Tätigkeit auf Fr. 278'000.00 bestätigt und die Einsprache abgewiesen:
Gemäss Kontoblatt 5'000 «Löhne» der D _________ SA für das Geschäftsjahr 2011
hätten die Beschwerdeführer nachfolgende Auszahlungen vorgenommen, was einem
Nettobetrag von total Fr. 278'000.00 entspreche (bzw. Fr. 304'076.00 brutto gemäss
AHV-Abrechnung für das Jahr 2011 [S. 108 f.]):
25.01.2011
Fr. 10'000.00
14.04.2011
Fr. 20'000.00
26.01.2011
Fr. 5'000.00
26.04.2011
Fr. 8'000.00
27.01.2011
Fr. 10'000.00
16.05.2011
Fr. 40'000.00
31.01.2011
Fr. 3'000.00
26.05.2011
Fr. 8'000.00
04.02.2011
Fr. 30'000.00
15.06.2011
Fr. 20'000.00
09.02.2011
Fr. 30'000.00
24.06.2011
Fr. 8'000.00
25.02.2011
Fr. 8’0000.00
01.07.2011
Fr. 20'000.00
25.03.2011
Fr. 8’0000.00
08.07.2011
Fr. 45'000.00
25.03.2011
Fr. 5'000.00
Total
Fr. 278'000.00
6.1.4 Die Steuerpflichtigen bestreiten in der Beschwerde, dass sie nach der Auszahlung
über den Betrag verfügen können. Der Lohnanspruch werde bestritten und es werde die
Rückzahlung an die Konkursmasse der D _________ SA in Liquidation verlangt. Dieses
Einkommen sei erst realisiert, wenn der Anspruch gesichert sei. Der Lohnempfänger
könne erst dann frei darüber verfügen. Die latente Rückzahlungsverpflichtung verhin-
dere die Verfügbarkeit. Die Beschwerdeführer beantragen deshalb, dass der Lohn erst
zum Zeitpunkt besteuert werde, sobald dessen Höhe definitiv sei. Der Fiskus habe folg-
lich den 2011 vom Verwaltungsrat festgesetzten Lohn zu besteuern, welcher netto
Fr. 53'285.00 betrage (S. 172).
6.1.5 Die Kantonale Steuerverwaltung hat am 27. August 2024 Stellung bezogen: Die
Höhe des Bruttolohnes bzw. des Nettolohnes sei gemäss Kontoblatt 5000 «Löhne» vom
2012 kalkuliert worden. Der Beschwerdeführer habe sich diesen Betrag selbst von der
D _________ SA auszahlen lassen. Es sei ungewiss, ob gestützt auf ein Urteil ein Teil
oder der gesamte Nettolohn in die Konkursmasse zurückerstattet werden müsse (S. 382
f.).
6.1.6 Die Beschwerdeführer haben am 11. November 2024 repliziert, dass bei der Be-
rufungshandlung beim TVD am 4. September 2024 die Höhe der Rückzahlung auf
Fr. 110'000.00 fixiert worden sei (S. 393).
6.1.7 Die Vorinstanz hat am 2. Dezember 2024 dupliziert, dass sich der Steuerpflichtige
Fr. 278'000.00 überwiesen habe, unabhängig ob das rechtmässig gewesen sei. Das
TVD habe am 12. Dezember 2023 nicht die zivilrechtlichen Anträge der F _________ ag
beurteilt, diese seien auf den Zivilweg verwiesen worden. Auch wenn die Steuerperiode
2011 noch nicht rechtskräftig sei, sei es nicht erlaubt, die Lohnnachzahlung, welche sich
der Steuerpflichtige unbestrittenermassen im 2011 überwiesen habe und über welche er
damals habe verfügen können, erst im 2024 zu versteuern. Dies verletze auch den
Grundsatz der Periodizität (S. 502 f.).
6.2
6.2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein-
künfte (Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 12 Abs. 1 StG).
Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeits-
verhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistun-
gen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen,
Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere
geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG und Art. 13 StG).
6.2.2 Das Einkommen gilt in der Regel steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflos-
sen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen
festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann («Soll-
Methode»). Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung des Anspruchs kommt es
grundsätzlich nicht an (BGE 144 II 427 E. 7.2 f.). Der Einkommenszufluss ist ein fakti-
scher Vorgang, der damit abgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftli-
che Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (REICH / WEID-
MANN, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten
Steuer Bundessteuer (DBG), 4. A., 2022, N. 34 zu Art. 16 DGB mit Hinweisen).
Der Erwerbsvorgang und damit auch die steuerrechtliche Einkommensbildung ist mit
dem Zufluss von Geld oder Sachwerten regelmässig abgeschlossen. Von der «Soll-Me-
thode» wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung der Forderung –
die eigentliche Gegenleistung – als unsicher erscheint. Diesfalls wird mit der Besteue-
rung bis zur Erfüllung zugewartet («Ist-Methode»; BGE 149 II 400 E. 4.4).
Die Erfüllung einer Forderung ist unsicher, wenn sie von vornherein als wenig wahr-
scheinlich ("peu probable") erscheint (Bundesgerichtsurteil 2C_1035/2020 vom 12. No-
vember 2021 E. 5.1 mit Hinweisen). Dies gilt z.B., wenn der Schuldner zahlungsunfähig
oder zahlungsunwillig ist. Eine Besteuerung nach der Soll-Methode rechtfertigt sich dies-
falls nicht, weil erhebliche Debitorenrisiken regelmässig auf den Geldwert der Forderung
durchschlagen: Dieser entspricht jedenfalls nicht mehr dem Nominalbetrag und lässt sich
in der Regel nicht mit der Gewissheit bestimmen, die für eine steuerliche Erfassung der
Zunahme der Leistungsfähigkeit des Gläubigers erforderlich wäre (BGE 149 II 400
E. 4.4).
Es fehlt an der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über eine Einkunft, soweit der ver-
meintliche Vermögenszugang mit einem Vermögensabgang korreliert, der aus einer
Rückerstattungs-, einer Weiterleitungs- oder auch einer Schadenersatzpflicht folgen
kann. Der Erwerb eines Vermögenswerts, der mit einem Vermögensabgang belastet ist,
führt nicht zu einer Bereicherung der steuerpflichtigen Person. Es wird keine Besteue-
rung ausgelöst (BGE 149 II 400 E. 4.2).
6.2.3 Vermögenszugänge aus unerlaubten Handlungen, wozu auch kriminelle Handlun-
gen zählen, bilden steuerbares Einkommen. Kein steuerbares Einkommen entsteht je-
doch, wenn der Fehlbare seine unrechtmässige Erwerbung abliefern muss, wie das von
Gesetzes wegen vorgesehen ist. Diese Ablieferungspflicht neutralisiert den Zufluss. Der-
lei ist nur der Fall, wenn mit der Erfüllung der Ablieferungspflicht ernstlich gerechnet
werden muss. Den Einkommenszufluss hindert einzig ein liquider Anspruch auf Abliefe-
rung, dessen Durchsetzung unmittelbar bevorsteht. Diese Auffassung führt zu einer nicht
gerechtfertigten Überbesteuerung, wenn wider Erwarten doch eine Einziehung erfolgt.
In einem solchen Fall sind allenfalls die Voraussetzungen der Revision der ursprüngli-
chen Veranlagung gegeben (REICH / WEIDMANN, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, 4. A., 2022, N. 33 zu Art. 7 StHG mit weiteren Hinweisen).
6.3 Der Beschwerdeführer hat sich im Jahr 2011, wie es aus dem Kontenblatt der
D _________ SA mit dem Konto-Nr. 5000 Löhne und dem AHV-Abrechnungsblatt er-
sichtlich ist, noch vor dem Konkurs der D _________ SA Fr. 278'000.00 überwiesen (S.
108 f.). Er hat mit der Vereinnahmung des Einkommens über diesen Betrag frei verfügen
können. Er hat die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögens-
werte bis Juli 2011 erhalten. Der Einkommenszufluss ist somit 2011 erfolgt. Auch wenn
die Auszahlungen angeblich den Lohn für die hervorgegangenen Jahre betraf, sind sie
2011 (dem Jahr des Einkommenszuflusses) zu versteuern.
Es stellt sich höchstens die Frage, ob dem die Ablieferungspflicht entgegensteht. Die
Lohnzahlungen sind gemäss obiger Aufstellung gestückelt und bis Juli 2011 erfolgt. Das
Unternehmen ist im Dezember 2011 in Konkurs gegangen. Die Beschwerdeführer haben
beim Empfang des Lohns nicht damit rechnen müssen, das Geld zurückzubezahlen. Sie
wären sonst nicht entsprechend vorgegangen und hätten sich auch nicht dermassen
lange der Leistung eines Teilbetrags widersetzt. Die Beschwerdeführer argumentieren
ferner im Rechtsmittel (S. 169), «2011 wurden mit Herrn A _________ Verhandlungen
geführt. Er wollte die D _________ SA übernehmen, diese führen jedoch zu keinem Er-
gebnis. Im August 2011 hat Herr A _________, für die F _________ ag handelnd, die
Lasermaschine plombiert und die Miete der Halle in E _________ gekündigt und ge-
schlossen. Der Geschäftsbetrieb der D _________ SA war nicht mehr möglich. Infolge
Kapitalverlust musste der Konkursrichter benachrichtigt werden». Auch dies weist darauf
hin, dass der Beschuldigte zum Zeitpunkt der Lohnauszahlungen nicht mit hinreichender
Sicherheit damit rechnen musste, die ausbezahlten Summen zurückzuerstatten.
6.4 Der Steuerpflichtige hat sich laut gerichtlicher Vereinbarung vom 4. September 2024
verpflichtet, Fr. 110'000.00 an die F _________ AG zu bezahlen (E. A und F, S. 408 ff.):
«Y _________ paiera à F _________ AG 110'000 fr. (cent dix mille francs), valeur échue,
dans un délai au 31 octobre 2024 pour solde de tous comptes et de toutes prétentions,
à quelque titre que ce soit. » Er hat somit vom Einkommen, das er sich ausbezahlt hat,
nichts an die Konkursmasse der D _________ SA zurückgeben müssen. Er hat sich
jedoch als Privatperson verpflichtet, einer anderen juristischen Person, die sich die
Summe im Konkursverfahren nach Art. 260 SchKG hat abtreten lassen (S. 299), ver-
gleichsweise Gelder zu erstatten. Die Parteien haben sich mit dem Abschluss und der
Erfüllung dieser Vereinbarung per Saldo sämtlicher Ansprüche als endgültig auseinan-
dergesetzt. Diese Rückzahlung von Fr. 110'000.00 könnte gemäss obigen Ausführun-
gen nachträglich revisionsweise abgezogen werden. Es rechtfertigt sich, da der Ent-
scheid noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist, den steuerbaren Verdienst entsprechend
zu kürzen. Das Erwerbseinkommen beträgt gemäss Veranlagungsverfügung vom
6.5 Die Beschwerde wird in diesem Punkt gutgeheissen.
7. Steuerlicher Abzug vom Einkommen aufgrund der Organhaftung
7.1
7.1.1 Die Beschwerdeführer beantragen in ihrer Beschwerde weiter, die Fr. 15'007.90,
welche der Steuerpflichtige aufgrund der Organhaftung an die Ausgleichskasse habe
bezahlen müsse, steuerlich vom Einkommen abzuziehen (S. 172, 321).
7.1.2 Der Fiskus entgegnet, die Veranlagungsbehörde habe bei der Veranlagung 2011
den Nettolohn von Fr. 278'000.00 und nicht den Bruttobetrag von Fr. 304'076.00 berück-
sichtigt. Es sei kein zusätzlicher Abzug von Fr. 15'009.00 an die Ausgleichskasse mög-
lich (S. 383).
7.1.3 Die Beschwerdeführer replizieren, die Ausgleichskasse habe den bestehenden
AHV-Betrag, welcher von der Konkursmasse nicht bezahlt worden sei, beim Steuer-
pflichtigen eingefordert. Das Verfahren sei 2017 rechtskräftig gewesen und er habe die
Summe auch bezahlt. Die Konkursmasse habe im August 2024 angekündigt,
Fr. 9'312.00 an die Beschwerdeführer zurückzuleisten. Er beantrage folglich, den Rest-
betrag von Fr. 5'695.00 im Jahr 2011 als einkommensmindernd zu berücksichtigen
(S. 393).
7.1.4 Der Fiskus dupliziert, der Steuerpflichtige sei 2011 noch nicht verpflichtet gewe-
sen, zumal die Verfügung der Ausgleichskasse gemäss Replik erst 2017 rechtskräftig
geworden sei. «Es wäre zu prüfen, ob der Restbetrag von Fr. 5'695.00 in der Steuerpe-
riode 2017 abzugsfähig ist» (S. 503).
7.2 Der Fiskus hat trotz Fehlens einer gesetzlichen Anordnung im DBG hinsichtlich der
Aufwendungen und Abzüge sinngemäss dasselbe wie bei den Einkünften zu beachten:
Er berücksichtigt bei der Bestimmung des steuerbaren Einkommens einzig die während
der Dauer der Steuerpflicht angefallenen Aufwendungen und Abzüge (KÖNIG / MADUZ,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Steuern
Bundessteuer [DBG], 4. A., 2022, N. 18 zu Art. 40 DBG). Art. 2 Abs. 2 Verordnung über
die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer (VO NP/JP; SR 642.117.1) konkre-
tisiert diesen Grundsatz. Macht ein Steuerpflichtige statt eines Pauschalabzuges die ef-
fektiven Kosten als allgemeinen Abzug geltend, kann er grundsätzlich nur die während
der Dauer der Steuerpflicht tatsächlich abfliessenden Vermögensabgänge einkommens-
mindernd in Anspruch nehmen (REICH, ASA 61 (1992/93), S. 334 f. sowie KÖNIG /
MADUZ, a.a. O., N. 20 zu Art. 40 DBG).
7.3 Das vorliegende Beschwerdeverfahren behandelt das Steuerjahr 2011. Die Zahlun-
gen an die Ausgleichskasse sind gemäss Aussagen der Beschwerdeführer im 2017 ge-
tätigt worden. Die Rückzahlungen will der Steuerpflichtige 2024 erhalten haben. Weder
die Zahlung an die Ausgleichskasse noch deren Rückzahlung kann für die Steuerperiode
2011 geltend gemacht werden. Der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hätte
darüberhinaus weder die Verfügung der Ausgleichskasse noch die Rückzahlung hinrei-
chend nachgewiesen.
Das Kantonsgericht kann somit in diesem Prozess offenlassen, ob der Betrag, welcher
aufgrund der Organhaftung an die Ausgleichskasse bezahlt worden ist, steuerlich als
Abzug vom Einkommen zu berücksichtigen wäre.
Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
8. Berufskosten
8.1 Die Beschwerdeführer haben den Abzug der bisher angefallenen Anwaltskosten
vom Lohn 2011 geltend gemacht. Da aus den Akten keine entsprechende Rüge ersicht-
lich ist, ist anzunehmen, dass diese telefonisch erfolgt ist (S. 3 Ziff. 6.1). Der Fiskus hat
sie abgewiesen (S. 5).
8.1.1 Die Steuerpflichtigen rügen in der Beschwerde, dass zu den übrigen Berufskosten
die Anwalts- und Prozesskosten gelten. Entsprechend dem kausalen Gewinnungskos-
tenbegriff würden diese Ausgaben in einem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit
stehen, da sie Teil des inhärenten Risikos bei der Einkommenserzielung bilden. Im Ver-
fahren sei es um die Rückzahlung des Lohnes gegangen, wofür strafrechtliche Argu-
mente vorgebracht worden seien. Die entsprechenden Kosten seien deshalb vollum-
fänglich als übrige Berufskosten abziehbar. Die Vermeidung dieser Auslagen seien den
Beschwerdeführern nicht zumutbar gewesen. In einem Strafprozess seien die Anwalts-
und Prozesskosten abziehbar, wenn das Verschulden fahrlässig gewesen sei (S. 172 f.).
8.1.2 Der Fiskus hat geantwortet, dass in Bezug auf die mit dem Strafverfahren entstan-
denen Auslagen kein qualifiziert enger Konnex zum Einkommen gegeben sei und die
Auslagen auch nicht direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht worden seien. Sie
gehörten nicht zum Betriebsrisiko. Die ursächlichen Prozesse behandelten vorsätzlich
begangene Strafvorwürfe, weshalb ein betrieblicher Zusammenhang zwischen Schaden
und schädigendem Ereignis sowohl von der Lehre als auch vom Bundesgericht verneint
werde (S. 383 f.). Die bisherigen Auslagen für das Strafverfahren seien folglich mangels
Gewinnungskostencharakters nicht zum Abzug zuzulassen. Darüber hinaus seien Ein-
künfte und Ausgaben nach dem Periodizitätsprinzip periodengerecht zuzuweisen. Des-
halb seien die Kosten in der Steuerperiode 2011 ohnehin nicht zum Abzug zugelassen.
8.1.3 Die Beschwerdeführer replizieren, dass der Steuerpflichtige die Anwalts- und Ge-
richtskosten habe investieren müssen, um den Lohn zu behalten. Die Aufwendungen
hätten der Sicherung des Anspruches und der erhaltenen Lohnzahlungen gedient. Es
habe eine enge Verbindung der Anwaltskosten mit der Einkommenserzielung vorgele-
gen. Die Anfechtungsklage sei im 2015 und die Strafklage im 2024 abgeschlossen wor-
den. Das Steuerjahr 2011 sei noch nicht rechtskräftig veranlagt, weshalb die Kosten im
Sinne einer Schlussabrechnung noch beachtet werden könnten (S. 397).
8.1.4 Der Fiskus erwidert, die aufgewendeten Anwaltskosten hätten nicht einmal an-
satzweise dazu gedient, Einkommensansprüche durchzusetzen. Der Steuerpflichtige
habe sich im Strafverfahren verteidigt. Es gehe in solchen Prozessen nicht um die Durch-
setzung und den Erhalt von Lohn, sondern um die Verteidigung gegen die persönlichen
strafrechtlichen Anschuldigungen. Das TVD habe die zivilrechtlichen Anträge der Par-
teien auf den Zivilweg verwiesen und sich nur mit den strafrechtlichen Anschuldigungen
auseinandergesetzt. Der Fiskus führt weiter aus, dass selbst wenn ein kombiniertes Ver-
fahren vorliegen würde, es praktisch unmöglich sei, den direkten und engen Zusammen-
hang zwischen den Anwaltskosten und der Einkommenserzielung aufzuzeigen (S. 503).
Die entsprechenden Kosten würden schliesslich aufgrund des Periodizitätsprinzips nicht
in der Steuerperiode 2011 zum Abzug zugelassen werden (S. 504).
8.2 Die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26–33a DBG werden
zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften abge-
zogen (Art. 25 DBG i.V.m. Art. 21 StG). Die übrigen für die Ausübung des Berufes erfor-
derlichen Kosten bleiben als Berufskosten gemäss den Artikel 33 Abs. 1 lit. j vorbehalten
(Art. 26 Abs. 2 lit. c DBG i.V.m. Art. 22 Abs. 1 lit. c StG).
Bei den Gewinnungskosten nach Art. 25 DBG wird nicht verlangt, dass das Erwerbsein-
kommen ohne die streitige Aufwendung überhaupt nicht hätte erzielt werden können o-
der dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen be-
stünde. Als Gewinnungskosten gelten vielmehr diejenigen Aufwendungen, deren Ver-
meidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die
Erzielung von steuerbarem Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind. Es ist jeweils
im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände zu prüfen, ob zwischen
den geltend gemachten Aufwendungen und dem steuerbaren Einkommen ein genügend
enger Zusammenhang besteht. Es muss sich um eine Aufwendung handeln, die in ei-
nem direkten und engen Zusammenhang mit dem betreffenden steuerbaren Einkommen
steht. Die Lehre spricht von einem "qualifiziert enge[n] Konnex zwischen den getätigten
Ausgaben und den erzielten Einkünften" (BGE 149 II 19 E. 6.2 m.w.H.; BGE 150 II 11 E.
4.1 m.w.H.).
Als Gewinnungskosten gelten jene Aufwendungen, die nach der Verkehrsauffassung im
Rahmen des Üblichen liegen (Bundesgerichtsurteil 2C_885/2021 vom 13. Juni 2022
E. 2.2.2 m.w.H.). Dazu können auch Anwalts- und Prozesskosten abgezogen werden,
welche zum Zweck der Einkommenserzielung getätigt wurden, denen jedoch im Ergeb-
nis keine steuerbaren Einkünfte gegenüberstehen, da die steuerpflichtige Person im
(nicht offensichtlich aussichtslosen) Prozess unterlegen ist (LORENZ, StR 5/2024 S. 348;
Bundesgerichtsurteil 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 5.3).
Die Gewinnungskosten sind gestützt auf das Periodizitätsprinzip einer bestimmten Steu-
erperiode zuzuordnen und können nicht frei wählbar «irgendwann einmal» geltend ge-
macht werden (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. A.,
2023, N. 11 zu Art. 41). Die zeitliche Abgrenzung wird nach den gleichen Kriterien vor-
genommen wie bei den steuerbaren Einkünften. Die Gewinnungskosten sind grundsätz-
lich dann abziehbar, wenn die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist. Ent-
weder der Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder der Zeitpunkt der Rechnungsstel-
lung ist massgebend (REICH, Steuerrecht, 3. A., 2020, § 10 N 57). Eine verfassungskon-
forme Auslegung, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip folgt, führt dazu, dass Anwalts- und
Prozesskosten mit Gewinnungskostencharakter in derjenigen Steuerperiode abzugsfä-
hig sind, in der die entsprechenden Rechnungen zuhanden der steuerpflichtigen Person
ausgestellt oder seitens der steuerpflichtigen Person beglichen worden sind. Dies gilt
auch wenn die entsprechenden (potenziellen) Einkünfte erst in einer späteren Steuerpe-
riode anfallen (Vgl. hierzu auch OBRIST/BORNICK, Déductibilité des honoraires d’avocats
pour les personnes physiques: la grande oubliée?, Anwaltsrevue 2020, 278 ff., 281, wo-
nach die meisten Westschweizer Steuerbehörden einen Abzug sowohl im Zeitpunkt der
Rechnungsstellung wie auch im Zeitpunkt der Bezahlung zulassen; LORENZ, StR 5/2024
S. 348 f.) Dies gilt, selbst wenn in der entsprechenden Periode Vorschüsse geleistet
worden wären (Bundesgerichtsurteil 2C_603/2020 vom 11. Februar 2021 E. 5.3 mit Hin-
weisen).
8.3 Die von den Beschwerdeführern eingereichten Anwaltskosten sind zwischen 2013
und 2015 (S. 323 ff.), zwischen 2017 und 2021 (S. 343 ff.) sowie 2023 (S. 353 ff.) und
2024 fakturiert worden (S. 463 ff). Die Leistungen der Anwaltskanzlei scheinen erstmals
2013 erbracht worden zu sein. Die Kostennoten der Rechtsvertreter können folglich auf-
grund des Periodizitätsprinzips nicht in der Steuerperiode 2011 zum Abzug zuzulassen
werden.
Es handelt sich ferner
(anders als im Sachverhalt des Bundesgerichtsurteils
2C_776/2012 vom 19. Februar 2013 E. D besprochenen) nicht um abzugsfähige An-
walts- und Prozesskosten, weil der später eingeleitete Strafprozess, der erhebliche Tat-
vorwürfe betrifft (vgl. S. 279) eine vorsätzliche Tatbegehung behandelt hat. Das Haupt-
interesse des damaligen Beschuldigten dürfte darin gelegen haben, nicht wegen Verbre-
chen und Vergehen verurteilt und sanktioniert zu werden. Die zivilrechtliche Schadener-
satzforderung dürften in casu eine Nebenrolle gespielt haben und sie ist zunächst auf
den Zivilweg verwiesen worden.
Es besteht schliesslich kein hinreichender Kontext zur bereits 2011 realisierten Einkom-
menserzielung.
9. Selbständige Erwerbstätigkeit
9.1
9.1.1 Die Beschwerdeführer haben in der eingereichten Steuererklärung unter dem Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit einen Verlust von Fr. 9'259.00 deklariert
(S. 140). Sie haben als Nachweis für die selbstständige Erwerbstätigkeit eine Erfolgs-
rechnung mit einem Ertrag von Fr. 3'500.00 und einem Aufwand von Fr. 13'509.00 (An-
lagen, Material: Fr. 7'414.00, Fahrtkosten: Fr. 2'105.00 und Spesen: Fr. 3'990.00) einge-
reicht. Dies ergebe den Verlust von Fr. 10’009.00 (S. 146).
9.1.2 Der Fiskus hat die selbständige Erwerbstätigkeit mit Veranlagungsverfügung 2011
vom 30. Mai 2013 mit der Begründung «100: Ohne Bilanz- und Betriebsrechnung nicht
Selbständigerwerbender» bestritten (S. 137 und deren Rückseite).
9.1.3 Die Einsprache vom 24. Juni 2013 thematisiert diese Anpassung nicht (S. 93).
9.1.4 Die Beschwerdeführer beantragen im Rechtsmittel, den deklarierten Verlust von
Fr. 9'259.00 anzuerkennen. Sie erklären, der Steuerpflichtige sei ab August 2011 und
2012 arbeitslos gewesen. Er habe in diesem Zeitraum angefangen, eine selbständige
Erwerbstätigkeit aufzubauen. Der Verlust aus dieser Tätigkeit sei in der Steuererklärung
2011 deklariert. Eine Erfolgsrechnung liege bei (S. 174).
9.1.5 Der Fiskus entgegnet, es handle sich hier um eine verspätet vorgebrachte Nova,
die ausser Acht zu lassen sei. Es fehle auf jeden Fall eine Bilanz, da der Steuerpflichtige
lediglich eine «rudimentäre Aufstellung über Ertrag und Aufwand ohne jegliche Belege»
eingereicht habe (S. 384). Die Aufstellung ermögliche nicht, die behauptete Tätigkeit
nachzuvollziehen. Es sei unklar, ob der Verlust aus einem Hobby oder evtl. einer selb-
ständigen (Neben-) Erwerbstätigkeit resultiere.
9.1.6 Die Beschwerdeführer replizieren, gemäss VVRG könnten bisher noch nicht gel-
tend gemachte Sachverhalte im Beschwerdeverfahren vorgebracht werden. Es sei eine
Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben in der Steuererklärung eingereicht
und Belege zum Anlagen- und Materialaufwand beigelegt worden (S. 398 und 434 ff.).
Nach der Einstellung des Betriebs der D _________ SA habe sich der Steuerpflichtige
neu orientieren, seine geschäftlichen Kontakte nutzen und eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit in der Metallbranche aufbauen wollen. Er habe in erster Linie beabsichtigt, tech-
nische Zeichnungen zu erstellen. Die Fahrtkosten würden mehrheitlich die Fahrten zu
einem der Hauptkunden (G _________ AG) nach Gampel umfassen und die Spesen
Verpflegungskosten und Repräsentationsspesen beinhalten.
9.1.7 Die Vorinstanz argumentiert, dass die Steuerpflichtigen dies nicht im Einsprache-
verfahren thematisiert hätten, weshalb dieser Teil der Veranlagung in Rechtskraft er-
wachsen sei und im Rahmen des Beschwerdeverfahrens nicht wieder aufgegriffen wer-
den könne. Aber auch wenn auf diesem Punkt eingetreten werden würde, lasse sich
aufgrund der rudimentären Aufstellung über Ertrag oder Aufwand nicht beurteilen, was
der Steuerpflichtige für eine Tätigkeit ausgeübt habe. Die eingereichten Belege stellen
lediglich Quittungen dar, die nicht mehr als die Ausstattung eines Büros belegen (Quit-
tungen von Laptop, Software, Bürostuhl, Glühbirne etc.). Dies reiche nicht aus, um eine
selbständige Erwerbstätigkeit zu beweisen. Belege zu Einnahmen/Umsätzen würden
fehlen. Die selbstständige Erwerbstätigkeit könne ohne Kundenrechnungen, Marktauf-
tritt, etc. nicht nachvollzogen werden und der Verlustvortrag in der Steuerperiode 2011
sei nicht zu akzeptieren (S. 500 f., S. 504).
9.2
9.2.1 Die Steuerpflichtigen können im Beschwerdeverfahren neue tatsächliche Behaup-
tungen und Beweismittel vorbringen. Auch neue Begehren können gestellt werden. Dies
gilt auch für Noven, welche schon im Veranlagungs- und/oder Einspracheverfahren in
den Prozess hätten eingebracht werden können. Den Parteien ist es darüber hinaus
grundsätzlich gestattet, vor der Rekurskommission gegenüber dem Verfahren vor der
Einspracheinstanz neue Rechtsbegehren zu stellen oder ihre Begehren auszuweiten.
(RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a.a.O., N. 38 zu Art. 140 DBG mit weiteren Hin-
weisen).
9.2.2 Vorliegend haben die Steuerpflichtigen bereits im Veranlagungsverfahren einen
Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit behauptet und die hier zu prüfende Rüge in
der Beschwerde vorgebracht. Die Problematik ist während des Einspracheverfahrens
nicht mehr thematisiert worden. Dies mag einerseits erstaunen, ein ausser Acht lassen
dieser Aufrechnung kann andererseits mit der Höhe der sonstigen Anpassungen erklärt
werden.
Die jetzt vorgebrachte Argumentation kann keinesfalls als verspätet und darauf ist ein-
zutreten.
9.3
9.3.1 Die selbständige Erwerbstätigkeit äussert sich in einem Vorgehen, bei welchem
die natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit,
Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation,
dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinn-
strebig am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich
aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der in-
dividuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zu-
sammen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der
tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht
isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Eine
selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär
ausgeübt werden. Das Gericht hat die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vor-
liegt, nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (Bundesgerichtsur-
teil 2C_431/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.2 ff. mit Hinweisen).
Der Fiskus hat bei einer nicht ordnungsgemässen Buchhaltung immer auch dann, wenn
mit der abgelehnten Buchhaltung ein Jahresendverlust geltend gemacht wird – eine Er-
messenveranlagung durchzuführen. Es hat bei der Schätzung des Geschäftsergebnis-
ses abgesehen von aussergewöhnlichen Fällen, wo aufgrund anderer Umstände oder
aufgrund der abgelehnten Buchhaltung selbst klar ist, dass ein Verlust entstanden ist,
zumindest von einem nicht negativen Geschäftsergebnis ausgehen. Der Steuerpflichti-
gen kann anschliessend, gestützt auf die abgelehnte Buchhaltung und/oder weitere Un-
terlagen nachweisen, dass dennoch ein Verlust erwirtschaftet worden oder die Ermes-
senveranlagung offensichtlich unrichtig ist (Urteil des Aargauer Spezialverwaltungsge-
richt 3-RV.2020.175 vom 21. Oktober 2021 E. 6.4.2).
9.3.2 Die wiederholt fachkundig vertretenen Beschwerdeführer haben vorliegend eine
Erfolgsrechnung mit einem Ertrag von Fr. 3'500.00 und einem Aufwand von
Fr. 13'509.00 (kalkuliert aus Anlagen, Material von Fr. 7'414.00, Fahrkosten von
Fr. 2'105.00 und Spesen von Fr. 3'990.00) eingereicht (S. 146). Die auf einer halben A4-
Seite dargestellte Kalkulation ist als «Selbstständige Erwerbstätigkeit» betitelt. «Erfolgs-
rechnung», «Aufwand» und «Verlust» bilden Untertitel. Die Berechnung umfasst insge-
samt sechs Ziffern. Die Beschwerdeführer haben nachträglich folgende Rechnungen
resp. Quittungen deponiert, die auf den Namen des Steuerpflichtigen ausgestellt worden
sind (S. 433 ff.):
Bezeichnung:
Datum der Bezahlung
Betrag in Fr.
Steg Computer: Laptop
Acer Aspire 5750
20.12.2011
555.00
Brack.ch Microsoft Office
Pro
15.09.2011
638.90
Steg Computer: Laptop
HP, Sony DVD-R, Symbio
Symbio A4
23.11.2011
1’630.80
Cadtec schweiz GmbH:
Wartung für Alibre Design
Expert
07.11.2011
972.00
Steg Computer: Diverses
16.12.2011
4’677.00
Alibre Design
10.01.2012
(Rech-
nungsdatum 14.12.2011)
199.00
Migros: Bürostuhl
25.11.2011
199.00
Steg Computer: Wireless
USB Adapter
17.12.2011
44.90
Total:
8’916.60
Die gekauften «Anlagen, Material» ermöglichen vorwiegend die Einrichtung einer Büro-
räumlichkeit und können sowohl privat wie auch geschäftlich verwendet werden. Die
meisten Käufe sind erst am Jahresende erfolgt, womit sich die Frage aufdrängt, wie die
selbstständige Erwerbstätigkeit vorgängig ermöglicht worden wäre.
Die Beschwerdeführer haben von den Material- bzw. Anlagekosten einen Privatanteil
von Fr. 1'501.00 abgezogen, was einen Aufwand von Fr. 7’415.60 ausmacht und grund-
sätzlich dem behaupteten Aufwand für Anlagen und Material entspricht. Dies ergibt sich
im Übrigen nicht aus der «Erfolgsrechnung». Der Steuerpflichtige belegt damit ausser-
dem, dass er die gekauften Gegenstände zumindest teilweise privat verwenden will. Es
ist nicht nachvollziehbar, wie sich dieser Abzug von Fr. 1'501.00 kalkuliert.
Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keine Belege für die gewichtigen
Spesen (Fr. 3'990.00) oder Fahrtkosten (Fr. 2'105.00) deponiert. Zwei der drei Ausga-
beposten sind nur behauptet, aber nicht belegt. Die Steuerpflichtigen vermögen somit
erhebliche steuermindernde Tatsache nicht nachzuweisen.
Es fehlen weiter Belege für die Einnahmen aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit
(z.B. Rechnungen an Kunden, gemäss Erfolgsrechnung ergab das Geschäftsjahr 2011
einen Ertrag von Fr. 3'500.00). Das Kantonsgericht vermag folglich weder die behaupte-
ten Einnahmen nachzuvollziehen noch kann es prüfen, unter welcher Firma die Gelder
eingezogen worden sind und ob die Einnahmen vollständig sind.
Der Steuerpflichtige hat für 2012 erneut eine rudimentäre Aufstellung deponiert, wonach
er in diesem Jahr einen Verlust von Fr. 4'131.00 eingefahren hätte. Der Ertrag hätte
Fr. 8'325.00 ausgemacht (S. 489). Die Akten enthalten schliesslich eine Veranlagungs-
verfügung des Jahres 2013, wonach der Steuerpflichtige ein Einkommen aus selbststän-
diger Erwerbstätigkeit von Fr. 17'460.00 bezogen hat. Er selbst hätte, laut Veranlagung,
in diesem Jahr sonst kein anderes Einkommen erzielt (S. 493).
Es wäre durchaus nachvollziehbar, wenn der Steuerpflichtige nach dem Konkurs seiner
Gesellschaft versucht, sich neu zu orientieren und eine neue Erwerbstätigkeit aufzu-
bauen. Die Frage drängt sich allerdings auf, ob sich eine Tätigkeit, bei welcher 2011 ein
Ertrag von Fr. 3'500.00 und 2012 ein Ertrag von Fr. 8'325.00 resultiert, tatsächlich ge-
winnstrebig wäre. Dies umso mehr, weil in beiden Jahren hohe Spesen und Fahrzeug-
kosten geltend gemacht werden, welche in einem fragwürdigen Verhältnis zum Ertrag
stehen und keine Existenz zu sichern vermögen.
Dem Kantonsgericht drängt sich auch wegen der angeblichen «Geschäftskontakten»,
des «Hauptkunden» oder der «Repräsentationsspesen» (S. 398) die Frage auf, wie der
behauptete Ertrag dermassen niedriger ist als der nur teilweise belegte Aufwand.
Der Steuerpflichtige weiss ausserdem seit der Veranlagung aus dem Jahr 2013, dass er
nicht als Selbstständigerwerbender akzeptiert wird, wenn er keine Bilanz und Betriebs-
rechnung deponiert. Er hat trotzdem darauf verzichtet und einzig Belege deponiert, die
aber nur einen Teil seiner rudimentären Erfolgsrechnung bestätigen.
Der Fiskus hat das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit bestritten und des-
wegen keine Ermessensveranlagung vorgenommen, bei welcher der Verlust auf Null
geschätzt worden wäre. Eine Steuerminderung wegen des Verlustes könnte jedoch,
selbst wenn eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorgelegen hätte, unter den gegebe-
nen Voraussetzungen und gemäss obigen Ausführungen mangels hinreichender Unter-
lagen nicht akzeptiert werden. Die Steuerverwaltung hat somit den behaupteten Verlust-
abzug zumindest im Ergebnis zu Recht nicht akzeptiert.
10. Kosten
Das Kantonsgericht hat auch im Bereich der Kosten das VVRG und das Gesetz betref-
fend den Tarif der Kosten und Entschädigungen vor Gerichts- oder Verwaltungsbehör-
den vom 11. Februar 2009 (GTar; SGS/VS 173.8) zu beachten (Art. 8 AGDBG und
Art. 208 i.V.m. Art. 150 StG).
10.1 Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und im
Übrigen abgewiesen. Dieser Ausgang des Verfahrens bestimmt nach Art. 144 Abs. 1
DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 VVRG die Kostentragung und ist nach Art.
91 VVRG für den Entscheid über die Zusprechung einer Parteientschädigung massge-
bend.
10.2 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu
tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 1 VVRG). Aus-
nahmsweise können die Kosten ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 144 Abs. 3
DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 2 VVRG). Vorliegend bestehen keine
Gründe, von der Grundregel abzuweichen. Gemäss Art. 3 Gesetz betreffend den Tarif
der Kosten und Entschädigungen vor Gerichts- oder Verwaltungsbehörden vom 11. Feb-
ruar 2009 (GTar; SGS/VS 173.8) setzen sich die Kosten aus den Auslagen der Ent-
scheidbehörde sowie der Gerichtsgebühr zusammen. Die Gerichtsgebühr für Beschwer-
deverfahren vor der Steuerrechtlichen Abteilung des Kantonsgerichts beträgt in der Re-
gel zwischen Fr. 280.00 und Fr. 5’000.00 (Art. 25 GTar). Aufgrund der Bedeutung des
Falles sowie seines Umfangs und Schwierigkeitsgrads wird die Gerichtsgebühr vorlie-
gend auf Fr. 1’500.00 festgesetzt. Der steuerbare Einkommen wird zwar merklich redu-
ziert, die meisten Rügen bleiben jedoch unbegründet. Die Gerichtskosten sind zu 2/3
von den Beschwerdeführern zu tragen. Der Anteil der Steuerpflichtigen wird mit dem
bereits geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.00 verrechnet. Sie erhalten Fr. 500.00
zurückerstattet. Die dem Kanton auferlegten Kosten werden erlassen (Art. 89 Abs. 4
VVRG).
10.3 Die im Beschwerdeprozess nicht durch einen Beistand vertretenen Beschwerde-
führer haben als überwiegend unterliegende Partei keinen Anspruch auf eine Parteient-
schädigung und haben auch keinen entsprechenden Antrag gestellt (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 und Art. 91 Abs. 1 VVRG e contrario). Den Behörden oder
mit öffentlichen Aufgaben betrauten Organisationen, welche (teilweise) obsiegen, darf in
der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 150 Abs. 3 StG i.V.m.
Art. 91 Abs. 3 VVRG). Es besteht vorliegend kein Grund, von dieser Regel abzuweichen.
Demnach erkennt das Kantonsgericht
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägung (E. 6) teilweise gutgeheissen. Das
steuerbare Einkommen (Ziff. 1600) von Fr. 372'917.00 wird um Fr. 110'000.00 re-
duziert und neu auf Fr. 262’917.00 festgesetzt. Der Einspracheentscheid bleibt
sonst bestätigt.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.00 werden X _________ und Y _________ zu 2/3,
also zu Fr. 1'000.00 auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr.
1'500.00 verrechnet. X _________ und Y _________ erhalten Fr. 500.00 zurücker-
stattet.
Die dem Staat auferlegten Kosten von Fr. 500.00 werden diesem erlassen.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
Das Urteil wird X _________ und Y _________, der Steuerverwaltung des Kantons
Wallis, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Einwohnergemeinde Brig-
Glis schriftlich mitgeteilt.
Sitten, 21. Februar 2025