RVJ / ZWR 2024
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Droit fiscal
Steuerrecht
KGE (Öffentlichrechtliche Abteilung) vom 21. September 2023*–*
A1 23 68
Handänderungssteuer für die Übertragung eines Grundstücks mittels
Teilerbteilungsvertrag
lit. e und lit. h HG; E. 7.1 ff.).
Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. e HG, die Abgabe wurde richtig bemessen (E. 7.4 ff.).
Droits de mutation pour le transfert d ’ un bien immobilier au moyen d ’ un
contrat de partage successoral
let. e et h LDM ; consid. 7.1 ss).
dont l’impôt a été correctement calculé (consid. 7.4 ss).
Gekürzter Sachverhalt
Der Beschwerdeführer und seine drei Geschwister übertrugen mit
Teilerbteilungsvertrag ein Grundstück (davon 1/3 Miteigentumsanteil)
auf den Beschwerdeführer. Der Übernahmepreis betrug total
Fr. 314’582.15. Der Beschwerdeführer sollte jeweils Fr. 100’000.00 an
seine drei Geschwister bezahlen (total Fr. 300’000.00). Die zusätzli-
chen Fr. 14’582.15 kalkulierten sich aus Investitionsausgaben der
Ehegattin des Erblassers, welche der Beschwerdeführer wieder auf
das Erbenkonto zurückerstatten sollte. Das Grundbuchamt verfügte
für die Einregistrierung der Urkunde eine Handänderungssteuer und
eine Grundbuchgebühr von total Fr. 3’963.00. Der Beschwerdeführer
machte geltend, das Geschäft sei steuerrechtlich als Erbteilung und
nicht als Kauf zu qualifizieren. Der Staat habe fälschlicherweise die
Gegenleistung (Fr. 314’582.15) statt den Katasterwert (Fr. 93’066.00)
als Bemessungsgrundlage beachtet.
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Aus den Erwägungen
7. Der Beschwerdeführer beanstandet die Bemessung der Handän-
derungssteuer bei der vorliegenden Eigentumsübertragung.
7.1 Die verhältnismässige Steuer berechnet sich unterschiedlich, je
nachdem ob ein Kauf oder eine Erbteilung vorliegt (vgl. Art. 11 Abs. 1
HG). Das Kantonsgericht hat zu prüfen, ob die Zahlungen an die Ge-
schwister resp. an die Erbmasse eine Gegenleistung i.S.v. Art. 11
Abs. 1 lit. e HG darstellen (wie die DGB annimmt) oder ob es sich um
Ausgleichungen im Rahmen einer Erbteilung nach Art. 11 Abs. 1 lit. h
HG handelt (wie der Beschwerdeführer postuliert). Es hat dazu die
entsprechende kantonale Bestimmung auszulegen, welche, soweit
vorliegend relevant, wie folgt lautet (Art. 11 Abs. 1 Abs. 1 HG):
Die Steuer wird auf folgender Grundlage berechnet:
[…]
e)
für den Kauf gilt die Gegenleistung des Grundstückserwerbs. Diese besteht aus
allen Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grund-
stück zu erbringen hat, entspricht aber mindestens dem Katasterwert der Grund-
stücke, ausser bei gegenteiliger Begründung;
[…]
h)
für Schenkungen, Vermächtnisse, Erbvorausbezüge und Erbteilungen gilt der Ka-
tasterwert der Grundstücke;
Das Kantonsgericht hat zu prüfen, wie «Kauf» und «Erbteilung» ge-
mäss dem hier vorliegenden Abgabegesetz auszulegen sind.
7.2 Zivilrechtliche Begriffe, die in Steuergesetzen verwendet werden,
haben wie alle steuergesetzlichen Begriffe jene Geltung, die ihnen im
Zusammenhang mit der betreffenden fiskalen Regelung zukommt.
Letztere Bedeutung muss sich nicht zwingend mit jener, die im Zivil-
recht vorliegt, decken. Das trifft vor allem für jene Termini zu, die nicht
nur im Zivilrecht enthalten sind, sondern die auch in der Wirtschafts-
und Alltagssprache Verwendung finden und dort eine Bedeutung ha-
ben, die nicht mit der zivilrechtlichen übereinstimmen muss. Solchen
Ausdrucken kommt häufig auch im Steuerrecht eine andere Bedeu-
tung zu. Die zivilrechtliche Geltung ist dann nicht massgebend, wenn
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triftige sachliche Gründe dafürsprechen, dass der Begriff im Steuer-
recht eine andere Bedeutung hat. Anders verhält es sich bei jenen
Termini, welche Institutionen bezeichnen, die erst durch das Zivilrecht
geschaffen worden sind (z.B. «Errungenschaftsbeteiligung»). Hier
spricht eine starke Vermutung dafür, dass diese Begriffe im Steuer-
recht im gleichen Sinn verwendet werden wie im Zivilrecht
(HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. A. 2000, S. 159).
7.3
7.3.1 Es entspreche laut Bundesgericht allgemeiner Auffassung, den
Begriff «Erbteilung» im Sinne des Zivilrechts auszulegen (BGE 97 I 14
E. 1). Der Kauf ist hingegen keine Institutionen, die erst durch das Zi-
vilrecht geschaffen worden ist und er wird auch in der Wirtschafts- und
Alltagssprache verwendet.
7.3.1.1 Erbteilung im engeren Sinne bedeutet, laut zivilrechtlicher
Doktrin, die Überführung der Erbschaft in die dingliche oder obligatori-
sche Individualberechtigung und –verpflichtung (SEEBERGER, Die rich-
terliche Erbteilung, Diss. Freiburg 1992, S. 15 mit Hinweis). Erbteilung
im weiteren Sinne umfasst sämtliche rechtlichem Schritte, welche er-
forderlich sind, damit eine Erbteilung im engeren Sinne realisiert wer-
den kann (MABILLARD/BRENNEIS-HOBI, PraxKomm Erbrecht, Art. 634
N. 1). Die vollständige Erbteilung umfasst die gänzliche Liquidation
des Nachlasses und hebt die Erbengemeinschaft automatisch auf. Bei
der beschränkten oder partiellen Teilung wird bloss ein Teil des Nach-
lasses liquidiert. Eine subjektiv beschränkte Teilung liegt vor, wenn ein
Erbe oder auch mehrere Erben abgefunden werden und aus der Er-
bengemeinschaft ausscheiden, während die übrigen die Gesamt-
handschaft fortsetzen. Im Gegensatz dazu verbleiben bei der objektiv
beschränkten Teilung sämtliche Erben in der Gemeinschaft. Sie teilen
aber bereits einen Teil der Erbschaft unter sich auf (SEEBERGER,
a.a.O., S.16).
Erbschaftssachen sollen – wenn immer möglich – in natura unter die
Erben verteilt werden, da allen Erben den gleichen Anspruch auf die
Gegenstände der Erbschaft haben (Art. 610 Abs. 1 ZGB). Aus den
Erbschaftssachen sind so viele Lose zu bilden, als Erben oder
Erbstämme sind (Art. 611 ZGB). Würde eine Erbschaftssache aber
durch Teilung – in mehrere Lose – wesentlich an Wert verlieren, soll
sie – in einem einzigen Los untergebracht und damit – einem der Er-
ben ungeteilt zugewiesen werden (Art. 612 Abs. 1 ZGB). Nur dann,
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wenn die Erbschaftssache nicht in einem Los Platz findet, weil z.B. ihr
Wert den Ertrag eines Erbteils erheblich übersteigt, ist sie zu verkau-
fen und der Erlös zu teilen (Urteil des Bundesgerichts 5C.214/2003
vom 8. Dezember 2003, E. 2).
Eine Aufzahlung aus eigenen Mitteln kann zwar bei der Erbteilung
vereinbart werden, widerspricht jedoch dem, was allgemein unter Erb-
schaft verstanden wird (DRUEY, Die erbrechtliche Teilung, in:
DRUEY/BREITSCHMID [Hrsg.], Praktische Probleme der Erbteilung,
1996, S. 45 f.). Art. 626 Abs. 1 ZGB bestimmt, dass die gesetzlichen
Erben «alles zur Ausgleichung zu bringen» haben, «was ihnen der
Erblasser bei Lebzeiten» als Erbvorbezug «zugewendet» hat (BURCK-
HARDT BERTOSSA, in: ABT/WEIBEL [Hrsg.], PraxKomm Erbrecht, 5. A.
2023, Art. 626 N. 27).
Eine später der Ausgleichung unterworfene Zuwendung muss vom
zukünftigen Erblasser und aus dessen Vermögen erfolgen (BURCK-
HARDT BERTOSSA, a.a.O., Art. 626 N 29). Nur lebzeitige Zuwendungen
sind, aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 626 Abs. 1 ZGB, im
Sinne dieser Bestimmung auszugleichen (BURCKHARDT BERTOSSA,
a.a.O., Art. 626 N. 30).
7.3.1.2 Der Verkäufer verpflichtet sich gemäss Art. 184 Abs. 1 OR,
durch den Kaufvertrag, dem Käufer den Kaufgegenstand zu überge-
ben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen. Der Käufer hat dem
Verkäufer den Kaufpreis, der aus einer Geldsumme besteht, zu be-
zahlen. Es liegt, laut zivilrechtlicher Lehre, ein Tauschgeschäft vor,
wenn das Zahlungsmittel nicht Geld, sondern z.B. eine andere Sach-
leistung
ist
(KREN
KOSTKIEWICZ,
in:
KREN
KOSTKIEWICZ/
WOLF/AMSTUTZ/FANKHAUSER [Hrsg.], OR, Kommentar zum Schweize-
rischen Obligationenrecht, 4. A. 2023, N. 5 zu Art. 184 OR).
Die Gegenleistung des Grundstückerwerbs gilt gemäss Art. 11 Abs. 1
lit. e HG für den Kauf als Bemessungsgrundlage. Der Gesetzgeber
hält in Satz 2 jedoch explizit fest: «Diese (Gegenleistung) besteht aus
allen Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für
das Grundstück zu erbringen hat (…)». Gleiches geht aus dem
französischen Gesetzestext hervor: « Celle-ci comprend toutes les
prestations auxquelles l’acquéreur s’oblige à l’égard de l’aliénateur ou
de tiers pour l’acquisition de l’immeuble (…) ». Der Kaufpreis der Im-
mobilie umfasst also gemäss HG nicht nur die in der Übertragungsur-
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kunde vereinbarte Geldzahlung, sondern kann auch weitere Entschä-
digungen beinhalten. Kauf laut HG entspricht somit nicht zwingend
dem Kauf gemäss OR.
7.4 Das Kantonsgericht prüft zunächst, ob die Übernahme einer Lie-
genschaft aus der Erbschaft gegen direkte Zahlung einer Summe an
die Miterben als Vorbereitungshandlung für eine Erbteilung im enge-
ren Sinne betrachtet werden kann.
7.4.1 Die vertraglich vereinbarten Ausgleichszahlungen an die Ge-
schwister von Fr. 314’285.15 beinhalten zum einen den Übernahme-
kaufpreis von Fr. 300’000.00 (der Anteil des Beschwerdeführers von
Fr. 100’000.00 ist davon bereits abgezogen) und zum anderen die
lebzeitigen Zuwendungen von der Ehefrau des Erblassers, die Reno-
vierungskosten von Fr. 14’583.15 in die Übernahmeliegenschaft getä-
tigt hatte. Das Grundstück hat laut diesem Vertrag einen Wert von ca.
400’000.00 Franken. Der dafür vom Beschwerdeführer aus seinem
eigenen Vermögen direkt an seine Miterben erstatte Betrag ist in je-
dem Fall zu hoch, um den Vorgang als objektiv beschränkte Erbtei-
lung zu qualifizieren. Die Zahlung von Fr. 14’583.15 auf das
Erbenkonto, also nicht direkt an die Miterben, ändert nichts an dieser
Auffassung.
7.4.2 Der Beschwerdeführer hat in der Replik vom 27. Juni 2022 auf
Art. 138 ZGB verwiesen, der seinerseits Art. 862 und Art. 863 des
Walliser Zivilgesetzbuchs als Ausdruck bisherigen Ortsgebrauchs zi-
tiert. Eine Zerstückelung der Grundgüter sei bei der Losbildung zu
vermeiden. Es solle versucht werden, die nämliche Anzahl Fahrnisse,
Liegenschaften, Rechte und Schuldforderungen von gleichem Werte
in jedes Los einzubringen (Art. 862 Walliser Zivilgesetzbuch). Die Un-
gleichheit der Lose in Natura werde durch Zugabe an Geld vergütet
(Art. 863 Walliser Zivilgesetzbuch). Diese Normen sind hier unbeacht-
lich, weil es im vorliegenden Fall nicht um eine Erbteilung mit Losbil-
dung geht, sondern um die Übertragung eines Grundstücks auf einen
Erben.
7.4.3 Soweit der Beschwerdeführer postuliert, das vorliegende
Rechtsgeschäft enthalte eine Ausgleichung nach Art. 626 ff. ZGB, ist
Folgendes zu beachten: Das Grundstück ist nicht vom Erblasser zu
Lebzeiten auf den Käufer übertragen worden. Die Barzahlung erfolgt
ferner zum grössten Teil nicht zurück in die Erbmasse, sondern geht
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direkt an die drei Miterben. Eine Ausgleichung im Sinne von Art. 626 ff.
ZGB liegt somit keinesfalls vor.
7.4.4 Der damalige Dienstchef der DBG hat 2012 einen an sämtliche
Notare publizierten Text «Neues Handänderungssteuergesetz (HG)
i.K. 1. Januar 2013 – praktische Auswirkungen auf die Grundbuchfüh-
rung» publiziert (Akten Vorinstanz S. 21 ff.). Der Beschwerdeführer
verweist auf eine darin enthaltene Bemerkung: «Somit ist neu bei […]
Erbteilungen […], sofern sie noch besteuert werden, generell auf den
Katasterwert abzustellen, auch wenn eine höhere Gegenleistung vor-
gesehen ist (Akten Vorinstanz S. 28)». Der Beschwerdeführer leitet
daraus ab, das HG subsumiere auch Fälle, bei denen verhältnismäs-
sig hohe Gegenleistungen im Rahmen von Erbteilungen erbracht
würden unter Art. 11 HG. Das Schreiben des Dienstchefs kann jedoch
nicht als Gesetz qualifiziert werden und der Beschwerdeführer könnte
von Weisungen oder einer Vollzugspraxis grundsätzlich nichts für sich
ableiten, wenn diese dem Gesetz widerspräche (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7678/2015 vom 25. Januar 2017 E. 1.5). Die
zitierte Ausführung des Dienstchefs differenziert ausserdem nicht, ob
die darin erwähnten Gegenleistungen als Ausgleichungen im Sinne
von Art. 626 ff. ZGB, als Ausgleichzahlungen in die Erbmasse, als
Mitübernahme von Grundpfandschulden oder – wie im folgenden Fall,
(hauptsächlich) als direkte Zahlung an die Erben verstanden werden
soll.
7.4.5 Der Beschwerdeführer verweist schliesslich auf einen Verwal-
tungsgerichtsbeschwerdeentscheid des Kantons Bern 100.2018.97
vom 9. August 2019. Dieses Vorgehen ist bereits deswegen fragwür-
dig, weil Handänderungssteuern keine auf Bundesebene harmonisier-
te Steuern bilden. Der Walliser Gesetzgeber kann eigene Regeln
aufstellen. Der Berner Fall behandelt ausserdem die Übertragung der
als Erbschaftsvorbezug handänderungssteuerfrei erworbenen und in-
folge Realkollation und partieller Erbteilung an einen Erben erneut
handänderungssteuerbefreite Übertragung von Miteigentumsanteilen
an einem Grundstück (siehe die Erwägung E. 6.1.2.4 des Berner Ent-
scheids). Der im Berner Fall behandelte Sachverhalt weicht folglich
von den vorliegenden Umständen ab und kann nicht zu Rate gezogen
werden.
7.5 Die gleiche Abgrenzungsproblematik bestünde nicht, wenn eine
Drittperson die Anteile gegen Entgelt erworben hätte.
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Das vorliegend behandelte Geschäft enthält durchaus Elemente einer
partiellen objektiven Erbteilung. Der als Entschädigung direkt an die
Miterben bezahlte Betrag ist jedoch – im Vergleich zum Wert des
Grundstücks – dermassen hoch, dass er gemäss obigen Ausführun-
gen nicht typisch für eine Erbteilung ist. Der Vertrag geht folglich über
dasjenige hinaus, was Gegenstand einer Erbteilung bildet. Das Ge-
schäft ist somit unter einen Kauf, welcher im HG weitläufiger auszule-
gen ist als im OR, zu subsumieren.
7.6 Das Kantonsgericht kann zusammenfassend festhalten, dass es
sich bei den im Zuge der „Erbteilung“ vereinbarten Leistungen abga-
benrechtlich um einen Kauf im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. e HG han-
delt. Dies gilt, wie bereits erwähnt, analog für die kGBV (Art. 32 Abs. 1
kGBV). Die Abgabe ist folglich, in Bezug auf die drei Zahlungen, zu
Recht bemessen worden.
8. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach insge-
samt als unbegründet und ist abzuweisen. Der Beschwerdeführer gilt
somit als unterliegende Partei.