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RVJ / ZWR 2019
Steuerrecht
Droit fiscal
KGE (öffentlichrechtliche Abteilung) vom 9. Juni 2017 - A1 16 232
Handänderungssteuer
Die Handänderungssteuer ist eine nicht harmonisierte und damit rein kantonal-
rechtliche Steuer. Gesetzliche Grundlagen und Umschreibung der Immobilien- und der
Betriebsgesellschaft (E. 3).
Die Rechtsprechung nimmt einen der Handänderungssteuer unterliegenden Übergang
des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, mit denen die wirtschaftliche Verfü-
gungsgewalt über eine Liegenschaft durch die Übertragung von Beteiligungsrechten
an Immobiliengesellschaften übergeht (E. 3.1).
Umschreibung der Handänderungssteuer für Immobiliengesellschaften in der Lehre
(E. 3.1.3).
Personen im Ausland sind von der Bewilligungspflicht gemäss BewG befreit, wenn sie
ein Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines
Unternehmens dient (E. 3.3.1).
Droits de mutation
L’impôt sur les mutations est un impôt non harmonisé de droit purement cantonal. Base
juridique et notion de société immobilière et d’exploitation (consid. 3).
Selon la jurisprudence, il y a transfert de propriété d’un bien immobilier soumis aux
droits de mutation lors d’opérations juridiques dans lesquelles le pouvoir économique
de disposition est transféré par la cession des droits de participation à des sociétés
immobilières (consid. 3.1).
Droits de mutation pour les sociétés immobilières en doctrine (consid. 3.1.3).
Les personnes à l’étranger ne sont pas assujetties à l’autorisation selon la LFAIE si
elles acquièrent un bien immobilier servant à l’exercice d’une activité économique
d’une entreprise (consid. 3.3.1).
Gekürzter Sachverhalt
Die C_ AG mit einem Aktienkapital von Fr. 1.7 Mio., eingeteilt in 1 700
Namenaktien zu Fr. 100.--, welche Eigentümerin eines Wohnhauses mit
drei StWE-Anteilen ist (eine 2½-Zimmerwohnung, ein Studio und eine
3½-Triplexwohnung), veräusserte mit einem Kaufvertrag sämtliche
1 700 Namenaktien an die D_ Ltd. Der Kaufpreis für die Aktien wurde
mit Fr. 21 Mio. vereinbart. Die Dienststelle der Grundbuchämter und der
Geomatik erblickte in der Veräusserung der Gesamtheit der Aktien eine
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Übertragung von Anteilen an Immobiliengesellschaften gemäss Art. 6
Abs. 1 lit. f in Verbindung mit Art. 7 lit. a des kantonalen Gesetzes über
die Handänderungssteuer vom 15. März 2012 (HG; SGS/VS 643.1) und
verfügte eine Handänderungssteuer. Die D_ Ltd focht diese Verfügung
beim Staatsrat an und beantragte deren Aufhebung. Zur Begründung
führte sie an, die C_ AG sei nicht als Immobiliengesellschaft, sondern
als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren. Die gegen den ablehnenden
Entscheid des Staatsrats erhobene Beschwerde wies das Kantons-
gericht mit Urteil vom 9. Juni 2017 ab.
Erwägungen
(…)
3. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine nicht harmo-
nisierte und damit rein kantonalrechtliche Steuerart (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_692/2014 vom 17. April 2015 E. 1.3). Dem Legalitätsprinzip
entsprechend bedarf die Verpflichtung zu einer öffentlichrechtlichen
Geldleistung einer formell-gesetzlichen Grundlage, welche die Leis-
tungspflicht mindestens in den Grundzügen festlegt (Art. 127 Abs. 1 BV;
vgl. BGE 134 I 179 E. 6.1; 132 I 117 E. 4.2; 132 II 371 E. 2.1). Gemäss
Art. 1 d HG erhebt der Staat eine Handänderungs-, Pfandrechts- und
Einregistrierungssteuer. Der Steuer unterliegen alle in diesem Gesetz
bezeichneten Urkunden und Schriftstücke (Art. 3 Abs. 1 HG). Die Steuer
bemisst sich nach der Höhe des in der Urkunde oder im Schriftstück
angegebenen Werts, unter Vorbehalt der besonderen Bestimmungen
des vorliegenden Gesetzes (Art. 5 HG). Die Art. 6 und 8 HG zeigen die
Urkunden und Vorgänge auf, die der Steuer unterliegen. Gemäss Art. 6
Abs. 1 lit. f HG unterliegen der Steuer Urkunden und Schriftstücke, mit
denen rechtlich oder wirtschaftlich Eigentum übertragen wird, wie alle
Übertragungen von Anteilen an Immobiliengesellschaften, auch Minder-
heitsbeteiligungen ohne Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrund-
stücke, die anteilsmässig besteuert werden. Im Urteil 2C_355/2009 vom
Walliser Steuer- und Verwaltungsbehörden bei der Bestimmung des
Begriffs der Immobiliengesellschaft durchaus ein erheblicher Spielraum
zukomme. Das oberste Gericht hielt fest, dass von einer Immobilien-
gesellschaft ausgegangen werden könne, wenn die Immobilien mehr als
die Hälfte aller Geschäftsaktiven ausmachen würden. Der Gesetzgeber
hat nun in Art. 7 HG eine Legaldefinition vorgenommen, wonach
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Immobiliengesellschaften im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. f Gesellschaften
sind, deren Zweck oder tatsächliche Tätigkeit ausschliesslich oder min-
destens zur Hauptsache im Erwerb, Besitz, Betrieb, in der Verwaltung
und im Verkauf von Grundstücken im Sinne von Art. 655 ZGB besteht;
die Aktiven müssen im Allgemeinen zu zwei Dritteln aus Grundstücken
bestehen und der Ertrag mindestens zu zwei Dritteln aus diesen Tätig-
keiten stammen (a).
Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweck der C_ AG ziele
nicht auf den allgemeinen Liegenschaftshandel, sondern konkret auf
den Betrieb eines Chalets, welches seit dem Jahre 2011 bestehe.
Deshalb könne bereits aufgrund der Statuten von einer Betriebsge-
sellschaft mit Immobilienbesitz und nicht von einer Immobilienge-
sellschaft ausgegangen werden. Eine Betriebsgesellschaft könne auch
bestehen, wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus
Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die
sachliche Grundlage für den Betrieb bilde. Es seien die gesamten
Umstände zu berücksichtigen.
3.1 Das Bundesgericht nimmt einen der Handänderungssteuer unter-
liegenden Übergang des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an,
mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft
durch die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesell-
schaften übergeht (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom
3.1.1 Eine Immobilien- und keine Betriebsgesellschaft liegt dann vor,
wenn der Gesellschaftszweck ausschliesslich oder zur Hauptsache
darin besteht, Grundstücke zu erwerben, verwalten, nutzen und ver-
äussern. Hierzu ist gewöhnlich erforderlich, dass die Aktiven mindes-
tens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften bestehen und der Gewinn
mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften stammt. Bildet der
Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-,
Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb, liegt keine Immobilien-,
sondern eine Betriebsgesellschaft vor (vgl. BGE 104 Ia 251 E. 3a;
Urteile des Bundesgerichts 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010;
5A_387/2010 und 5A_405/2010 vom 14. September 2010, E. 5.2.1;
2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3). Bereits im Entscheid
BGE 99 Ia 459 E. 3 hat es das Bundesgericht als gerechtfertigt
bezeichnet, die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer
Immobiliengesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften
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mit vielleicht bedeutenderem kapitalmässigem Liegenschaftsbesitz
keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesgericht
aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in
der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken bestehe,
dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsanteile wirtschaftlich
die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den
Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die Verfügungsmacht
über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses zur Hauptsache aus
Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirtschaftlich der Vorgang im
Wesentlichen darin, dass dem Erwerber eine Stellung wie diejenige
eines Eigentümers der betreffenden Grundstücke verschafft werde.
Anders verhalte es sich hingegen beim Verkauf der Aktien einer
Erwerbsgesellschaft. Dessen Wirkungen erschöpften sich nicht in der
Übertragung der Verfügungsmacht über die im Eigentum der Gesell-
schaft befindlichen Grundstücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich
ein Ausfluss der viel weiter gehenden Beherrschung des gesamten
Unternehmens, die der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der
Grund, der es als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der
Aktien jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann,
wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden.
3.1.2 Bei den Betriebsgesellschaften bildet im Gegensatz zu Immobi-
liengesellschaften der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für
einen Fabrikations-, Handels-
oder sonstigen Geschäftsbetrieb.
Gemäss der höchstrichterlichen Praxis ist dabei eine Betriebsgesell-
schaft nicht nur anzunehmen, „wenn die Grundstücke bloss einen
geringeren Teil der Gesellschaftsaktiven ausmachen […]“, sondern
selbst dann, „wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus
Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die
sachliche Grundlage für den Betrieb eines Umschlags- und Lager-
geschäftes bildet […]“ (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom
züglich auf BGE 104 Ia 251 E. 3a und 3b. Die Bundesrichter rufen dabei
in Erinnerung, wonach bei der Übertragung von Beteiligungen an einer
Betriebsgesellschaft eine der Grundstückgewinnsteuer unterliegende
„wirtschaftliche Handänderung“ nur bei aussergewöhnlichen Verhält-
nissen anzunehmen sei. Ein derartiger Sonderfall lag etwa einem im
Jahr 1965 zu beurteilenden Sachverhalt zugrunde (BGE 91 I 467 ff.).
Dabei ging es um den Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer
Gesellschaft, die in ihrer Luzerner Liegenschaft einen Hotelbetrieb
führte, und deren Aktienkäufer von Anfang an entschlossen war, das
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bestehende Hotelgebäude abzubrechen und durch einen Neubau für
eine Bankfiliale zu ersetzen. Der Hotelbetrieb hatte in diesem Fall auf
den Preis der Aktien somit keinen oder höchstens einen untergeordne-
ten Einfluss. Der Verkaufspreis war mit anderen Worten ausschliesslich
oder mindestens zur Hauptsache durch den Bodenwert bestimmt.
3.1.3 Aus der Lehre zur Handänderungssteuer ergibt sich, dass der
Begriff der Immobiliengesellschaft zum Teil unterschiedlich umschrie-
ben wird, und dass es jeweils auf die Umstände ankommt (vgl. etwa
Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 6. A., Zürich 2002, S. 204 f. sowie die dort erwähnten Autoren).
Dabei wird ersichtlich, dass zum Teil von einem engen Begriff der
Immobiliengesellschaft (eigentlicher statutarischer Zweck), oft aber von
einer umfassenden Betrachtungsweise ausgegangen wird. Gemäss
Gabriela Rüegg-Peduzzi (Die Handänderungssteuer in der Schweiz,
Diss. ZH 1989, S. 84 f. mit weiteren Hinweisen) muss eine Immobilien-
gesellschaft ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung
der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als
sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezwecken. Dies könne
durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung
geschehen. Dabei müsse der Gesellschaftszweck nicht zwingend aus
den Statuten hervorgehen, sondern es genüge eine entsprechende
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Da auf die tatsächliche Tätigkeit
abgestellt werde, habe der Rohertrag der Gesellschaft praktisch aus-
schliesslich aus unbeweglichem Vermögensertrag zu bestehen, und in
der Gesellschaftsbilanz müssten praktisch ausschliesslich Grund-
stücke aktiviert sein. Diese Kriterien würden vor allem zur Abgrenzung
der Immobiliengesellschaft gelten, deren Grundstücke Handelsware
oder Kapitalanlage seien und deren Verwertung sowie Nutzung den
Gesellschaftszweck erfüllten bzw. die Gesellschaftstätigkeit bildeten,
von der Betriebsgesellschaft, für welche Grundbesitz lediglich die
Grundlage für den Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Betrieb sei.
3.2 Vorab hat der Staatsrat auf den Liegenschaftsbeschrieb im Katas-
terauszug verwiesen, in welchem das Gebäude als „Wohnhaus“
umschrieben ist (E. 2.5). Alsdann wird der Zweck der Gesellschaft
hervorgehoben, wonach die AG gemäss Handelsregistereintrag die
Vermietung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften des
Chalets und Beteiligung bezweckt. Daneben sieht der statutarische
Zweckartikel aber auch den Erwerb, die Belastung, die Veräusserung
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und die Verwaltung von Grundeigentum vor und die AG kann „Finan-
zierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen, Garantien und
Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen“.
3.2.1 Wie die Dienststelle richtig darlegt, unterscheidet sich der Gesell-
schaftszweck der AG nicht von einer üblichen Immobiliengesellschaft
und die hotelmässige Bewirtschaftung der Liegenschaft wird nicht
speziell erwähnt. Auch die Bezeichnung „Chalet“ und die äussere
Ansicht des Gebäudes lassen nicht auf einen Hotelbetrieb schliessen.
Im Weitern ergibt sich, dass gemäss Bilanz per 30. April 2016 der Wert
der Immobilie von Fr. X weit mehr als zwei Drittel aller Gesell-
schaftsaktiven von Fr. Y ausmacht (2/3 = Z). Der Staatsrat hält auch
fest, dass das Mobiliar und die Einrichtungen nicht typische Hotelein-
richtungen, sondern Einrichtungen von einem gewöhnlichen Luxus-
chalet seien, so dass die Aktiven praktisch ausschliesslich aus dem
gesamten Grundstück bestehe. Während der „Nettoerlös aus
Lieferungen und Leistungen“ vom 1. Januar 2015 bis 30. April 2016 auf
Fr. M und im Jahre 2014 auf Fr. N bilanziert wurde, betrug der Ertrag
der Gesellschaft im Jahre 2012 Fr. O, wobei sich der Ertrag aus
Mieteinnahmen und den Vorauszahlungen belief. Damit stammt der
Ertrag aus Mieteinnahmen und den diesbezüglichen Vorauszahlungen
zu mehr als zwei Dritteln aus diesen Tätigkeiten. Die gesetzlichen
Voraussetzungen einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 7 lit. a HG
sind damit erfüllt.
3.2.2 Die Vorinstanz hat aber nicht nur auf die Statuten und die Bilanz
abgestellt, sondern auch die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft
berücksichtigt. Sie hielt zu Recht im Entscheid fest, dass die Ver-
mietung eines Luxus-Ferienhauses für maximal 13 Gäste im Vorder-
grund stehe und den hotelmässigen Dienstleistungen nur sekundäre
Bedeutung zukomme. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen,
dass der Grundbesitz nur die sachliche Grundlage des Hotelbetriebes
darstelle und „jährlich Personalkosten von mehreren Hunderttausend
Franken anfallen“ würden. Die Schweizerische Gesellschaft für Hotel-
kredit habe anerkannt, dass es sich bei der AG um ein Hotel und damit
um einen Betrieb handle. Demgegenüber ist nicht in Abrede zu stellen,
dass vorliegend nicht das Unternehmen den Wert der Gesellschaft
ausmacht, sondern das Grundstück. Die Vorinstanz führte daher aus,
dass der Betrieb nur nebensächlich sei und ein „unbeteiligter Nichtei-
gentümer“ den Betrieb bereits hätte schliessen müssen, angesichts des
Bilanzverlusts per 30. April 2016. Aus den Akten geht nicht hervor, dass
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die Verkäuferin mit der Veräusserung ihrer Aktien hauptsächlich
bezweckte, dass der Betrieb weiter geführt wird. Eine wirtschaftliche
Liquidation des Betriebsmittels mittels Benützung als Wohnungen wäre
„ohne den geringsten finanziellen Aufwand“ möglich, wie die Vorinstanz
darlegt. Der vorliegende Fall unterscheidet sich daher vom Sachverhalt
im BGE 104 Ia 251, wo es um die Errichtung und den Betrieb von
Tankanlagen ging, und ähnelt eher dem Fall BGE 91 I 467, bei dem der
Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer Gesellschaft ver-
steuert werden musste, weil der Aktienkäufer das bestehende
Hotelgebäude abbrechen und einer anderen Zweckbestimmung zufüh-
ren wollte. Wirtschaftlich betrachtet kommt das Gericht daher zum
Schluss, dass es sich somit vorliegend letztlich um die Übertragung
einer Immobiliengesellschaft handelt und der vereinbarte Kaufpreis für
die Aktien dem Gegenwert für die Liegenschaft entspricht.
3.3
Die Beschwerdeführerin rügt weiter, dass die DGBG vor der
vorliegend strittigen Veranlagungsverfügung das verkaufte Grundstück
als Betriebsstätte im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. a des BewG anerkannt
und die Aktienübertragung genehmigt habe. In dieser Verfügung sei
festgehalten, dass der Betrieb über hotelmässige Infrastruktureinrich-
tungen (2 Hotelküchen, 2 Speisesäle, Wäscherei, Aufenthalts- und
Lagerräume, Wellnessanlagen) verfüge und er hotelspezifische Dienst-
leistungen eines Luxushotels anbiete (tägliche Reinigung, Verpflegung
auf Niveau 17 Gault Millau Punkte, Restauration umfassend im Winter
alle Mahlzeiten, im Sommer kann das Chalet auf Wunsch auch nur auf
Zimmer 1 Frühstück Basis gebucht werden). Der Personaletat umfasse
neben dem Chaletmanager weitere 6 Mitarbeiter.
Hierzu führte die Vorinstanz in der Vernehmlassung aus, für die Qualifi-
kation einer Liegenschaft als Betriebstätte sei beim BewG einzig der
Zweck entscheidend, während im Steuerrecht im Einzelfall anhand der
konkreten Umstände zu prüfen sei, ob ein Geschäft wirtschaftlich
betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleichkomme. Das Bun-
desgericht habe stets auch die gesamten Umstände berücksichtigt.
3.3.1 Nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Erwerb von
Grundstücken durch Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983
(BewG; SR 211.412.41) bedürfen Personen im Ausland für den Erwerb
von Grundstücken einer Bewilligung der zuständigen kantonalen
Behörde. Als Erwerb eines Grundstückes gilt gemäss Art. 4 Abs. 1
BewG der Erwerb des Eigentums, eines Baurechts, eines Wohnrechts
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oder der Nutzniessung an einem Grundstück (lit. a), die Beteiligung an
einer vermögensfähigen Gesellschaft ohne juristische Persönlichkeit,
deren tatsächlicher Zweck der Erwerb von Grundstücken ist (lit. b),
ebenso der Erwerb des Eigentums oder der Nutzniessung an einem
Anteil an einer juristischen Person, deren tatsächlicher Zweck der
Erwerb von Grundstücken ist (Art. 4 Abs. 1 lit. e BewG). Zur Verhinde-
rung von Umgehungsmöglichkeiten werden aber auch einer Veräus-
serung gleichkommende Tatbestände, welche dem Erwerber eine
eigentümerähnliche Stellung verschaffen, der Bewilligungspflicht unter-
stellt (ausdrücklich Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG; BGE 107 Ib 12 E. 4; 106 Ib
11 E. 3a; Urteile des Bundesgerichts 2C_1069/2015 vom 3. November
2016 E. 3.3; 2C_854/2012 vom 12. März 2013; 4C.14/2003 vom
Kommentar zum Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken
durch Personen im Ausland, N. 60 f. zu Art. 4 BewG). Gemäss Art. 2
Abs. 2 lit. a BewG bedarf der Erwerb eines Grundstücks keiner Bewilli-
gung, wenn es als Betriebsstätte eines Handels-, Fabrikations- oder
eines anderen nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbes, eines
Handwerksbetriebes oder eines freien Berufes dient. Personen im
Ausland sind also von der Bewilligungspflicht befreit, wenn sie ein
Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätig-
keit eines Unternehmens dient.
3.3.2 Wenn die Vorinstanz bezüglich des Begriffs der Betriebsstätte
des BewG auf die Entstehungsgeschichte (Amtliches Bulletin der
Bundesversammlung, April-Session 1997, NR, S. 676) und die Lehre
(Hanspeter Geissmann/Felix Huber/Thomas Wetzel, Grundstücker-
werb in der Schweiz durch Personen im Ausland, Zürich 1998, S. 48)
verweist, wonach für die Qualifikation einer Betriebsstätte einzig der
Zweck entscheidend sei, so ist dies nicht zu beanstanden. Während im
BewG der Begriff der Betriebsstätte offensichtlich weit gefasst werden
kann, kommt es im Steuerrecht auf die gesamten Umstände an.
Überdies ist der Entscheid bezüglich des BewG vorliegend nicht Streit-
gegenstand und die Verfügung der Dienststelle ist rechtskräftig.
Die gegen dieses Urteil eingereichte Beschwerde wies das Bundesge-
richt im Urteil vom 15. Januar 2019 ab (2C_643/2017).