Tax settlement on disputed factors needs no legal basisKI-generiert

ACDP du 11 février 2005 X. c. Commission cantonale de recours en matière

fiscale

Accord entre le contribuable et le fisc sur des facteurs prêtant à discussion

– Admissibilité, en droit public, d’un accord transactionnel qui, lorsqu’il est

conclu entre le fisc et le contribuable ne peut équivaloir à une remise totale et

partielle d’impôt, sauf si une base légale prévoit cette solution. Ne nécessitent,

en revanche, pas une base légale expresse les accords de ce genre qui portent

uniquement sur des facteurs prêtant à discussion (consid. 2).

– Interprétation d’un accord de ce genre au vu du procès-verbal de taxation établi

ensuite (consid. 3).

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TCVS A1 04 208

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Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Fiskus über Bemes-

sungsfaktoren

– Zulässigkeit einer Einigung im öffentlichen Recht, die, sofern sie zwischen Fiskus

und Steuerpflichtigem abgeschlossen worden ist, keinen vollständigen oder teil-

weisen Steuererlass bewirken kann, ausser es liege dazu eine gesetzliche Grund-

lage vor. Vereinbarungen, deren Inhalt sich ausschliesslich auf behauptete

Bemessungsfaktoren bezieht, benötigen im Gegenzug keiner ausdrücklichen

gesetzlichen Grundlage (E. 2).

– Auslegung einer entsprechenden Einigung aufgrund des anschliessend durchge-

führten Schriftenwechsels (E. 3).

Faits

A. X. exploite en raison individuelle une entreprise de maçonnerie.

Dans sa déclaration en vue de la période fiscale 1999/2000, il a fait valoir,

pour les années de calcul 1997 et 1998 de cette période, des pertes

respectives de 345’324 fr. et de 21’492 fr. (183’408 fr. en moyenne annuelle)

essuyées dans l’exercice de son activité indépendante. Compte tenu des

autres facteurs d’imposition, dont une rente AVS moyenne de 35’820 fr., il

déclarait un revenu annuel net négatif (- 147’609 fr.). Dans sa taxation du

10 décembre 1999 pour ladite période fiscale, la Commission d’impôt de

district pour la commune de B. (CID) a cependant imputé au contribua-

ble, pour l’année de calcul 1997, un gain immobilier non déclaré de

534’000 fr. et, en conséquence, un revenu d’activité indépendante positif

de 188’676 fr. (gain immobilier de 534’000 fr. moins perte commerciale de

345’324 fr.). Compte tenu de la perte de 21’492 fr. admise pour l’exercice

1998, de la rente AVS susvisée, d’une déduction pour impôts fonciers de

10 fr. et des déductions personnelles, le revenu net imposable de la

période fiscale 1999/2000 était fixé à 115’612 fr. pour les impôts cantonaux

et communaux et à 112’002 fr. pour l’impôt fédéral direct.

En procédure de réclamation, X. a objecté que le montant précité de

534’000 fr. était un gain immobilier privé, non soumis aux impôts ordi-

naires sur le revenu. Par écriture du 17 novembre 2000, la CID lui a pro-

posé d’arrêter son revenu imposable à «fr. 0», avec pour conséquence

l’annulation des impôts cantonaux, communaux et fédéraux 1999 et 2000

et, en corollaire, la suppression de la remise d’impôt partielle par ailleurs

consentie le 2 octobre précédent pour ces années. Le contribuable a

accepté cette proposition, le 21 novembre suivant. Le procès-verbal de

taxation établi en exécution de cet accord le 14 décembre 2000, et com-

muniqué le 20 décembre suivant, fait état d’un revenu net moyen (avant

déductions personnelles) de montant nul. Le revenu moyen de 35’820 fr.

provenant de la rente AVS y était en effet exactement compensé par une

perte moyenne de 35’810 fr. sur l’exercice de l’activité indépendante et

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par la déduction de 10 fr. relative aux impôts fonciers. Après soustrac-

tion des déductions personnelles, le revenu imposable était arrêté à -

3790 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et à - 7’400 fr. pour l’im-

pôt fédéral direct. Ce procès-verbal de taxation n’a pas été contesté.

B. Dans sa déclaration en vue de la période fiscale subséquente

2001/2002, X. a fait valoir une perte reportée de 147’609 fr. correspon-

dant à la différence entre la perte moyenne qu’il avait déclarée lors de

la précédente période fiscale et celle de 35’810 fr. seule prise en consi-

dération par la CID dans le procès-verbal du 14 décembre 2000.

Procédant à la taxation de X. pour cette période fiscale 2001/2002,

la CID a refusé la déduction de cette perte reportée et fixé le revenu de

l’activité indépendante à 1’839 fr. pour l’année de calcul 1999 et à

22’983 fr. pour l’année de calcul 2000. Compte tenu de la rente AVS et

de diverses déductions, le revenu imposable se montait à 40’581 fr. en

matière cantonale et communale et à 37’981 fr. pour l’impôt fédéral

direct. Cette taxation a été confirmée par une décision sur réclamation

du 26 novembre 2003.

C. Par acte du 22 décembre 2003, X. a recouru à la Commission

cantonale de recours en matière fiscale (CCR) contre cette décision

sur réclamation. Il demandait la prise en compte des pertes commer-

ciales non absorbées de la précédente période, reportées dans la

déclaration 2001/2002. Il affirmait avoir accepté la proposition de taxa-

tion de la CID pour la période 1999/2000 en étant «persuadé que les

pertes non prises en considération seraient reportées la période sui-

vante». Il affirmait dès lors être en droit de demander, pour la période

2001/2002, le report des pertes non compensées précédemment.

La CCR a rejeté le recours, le 18 juin 2004, tant pour les impôts

cantonaux et communaux que pour l’impôt fédéral direct. Elle a

retenu que l’accord concrétisé par le procès-verbal de taxation du 14

décembre 2000 résultait de l’acceptation par le recourant d’une pro-

position simple et claire - et, partant, non viciée - de l’autorité fiscale.

Comme cet accord était censé appréhender la totalité des pertes fis-

cales reconnues de la période 1999/2000, il n’était plus possible de

prétendre à une déduction à ce titre lors de la période suivante.

D. Contre cette décision qui lui a été communiquée le 23 sep-

tembre 2004, X. a recouru céans, le 25 octobre suivant. Il requiert,

comme précédemment, la prise en compte d’une perte reportée

moyenne de 147’609 fr., avec suite de frais. Il soutient qu’il n’était

pour lui pas «imaginable», lors de la conclusion de l’accord pour la

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période fiscale 1999/2000, de renoncer au report des pertes non

absorbées de cette période.

Le Service cantonal des contributions et la CCR proposent le rejet

du recours, avec suite de frais.

Droit

(...)

2. a) En procédure administrative, comme en procédure civile, les

parties ont la maîtrise de l’objet de litige (maxime de disposition).

Elles peuvent, en particulier, mettre un terme au litige par une tran-

saction, judiciaire ou extra-judiciaire (P. Moor, Droit administratif, vol.

II, 2e éd., n° 5.7.4.1, p. 686/687; F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtsp-

flege, 2e éd., p. 199/200 et 203/204). La transaction peut cependant être

invalidée en cas de vice du consentement (B. Knapp, Précis de droit

administratif, 4e éd., n° 2084).

b) Cette transaction est assimilable à un contrat de droit admi-

nistratif, soit à un accord de manifestations de volonté portant sur

une tâche publique, ayant force obligatoire et soumis au droit public

(A. Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 445). En matière fis-

cale, un semblable contrat est soumis à l’exigence d’une base légale

lorsque le fisc consent au contribuable une remise d’impôt, totale ou

partielle, car il allège la charge d’un administré sans faire bénéficier

tous les autres de la même faveur et compromet ainsi l’égalité de trai-

tement. Il n’est en revanche pas assujetti à cette exigence lorsque le

fisc s’entend avec le contribuable sur le sort de facteurs qui prêtent à

discussion (A. Grisel, op. cit., p. 451/452 et la jurisprudence citée, en

part. Archives de droit fiscal suisse vol. 41, p. 31; P. Moor, op. cit., vol.

II, 2e éd., n° 3.2.1.1, p.385).

3. a) Tel est le cas, en l’occurrence, où l’accord entre le fisc et X.

visait à régler le sort du gain immobilier de 534’000 fr., que la CID

considérait comme un revenu d’activité indépendante, alors que le

contribuable y voyait un gain non commercial échappant aux impôts

ordinaires sur le revenu. Les parties ne s’accordent cependant pas sur

la portée de cet accord. Pour l’autorité de taxation, celui-ci revenait à

n’admettre la déductibilité des pertes commerciales que dans la

mesure nécessaire à la compensation des revenus nets de la période

fiscale 1999/2000, en contrepartie de l’abandon d’imposition du gain

immobilier. X. dit pour sa part n’avoir pas «imaginé» que l’accord

puisse aboutir à la renonciation à une partie des pertes.

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b) En droit public comme en droit privé, une manifestation de

volonté doit s’interpréter conformément au principe de la confiance,

c’est-à-dire selon le sens que son destinataire pouvait et devait de

bonne foi lui attribuer, en fonction des circonstances qu’il connaissait

ou devait connaître (P. Moor, op. cit., vol. I, 2e éd., n° 5.3.5, p. 435/436,

et vol. II, 2e éd., n° 3.2.4.1, p. 398).

c) La proposition de la CID du 17 novembre 2000, acceptée par le

contribuable le 21 novembre suivant, ne portait que sur le résultat

final de la taxation (revenu imposable nul) et n’indiquait pas par quel

calcul l’autorité de taxation parvenait à ce résultat, si bien que la

manifestation de volonté de cette autorité manquait effectivement de

clarté. Le procès-verbal de taxation du 14 décembre 2000, dressé en

exécution de cet accord, lève toutefois l’incertitude à ce sujet, puis-

qu’il n’admet de pertes commerciales pour les exercices 1997 et 1998

que dans la mesure nécessaire à la compensation des revenus de X.

Assisté d’un mandataire professionnel, l’intéressé devait donc com-

prendre que la proposition de la CID, telle que la concrétisait le pro-

cès-verbal du 14 décembre 2000, consistait en l’abandon par le fisc de

l’imposition (au titre des impôts ordinaires sur le revenu) du bénéfice

immobilier de 534’000 fr., en contrepartie de la renonciation par le

contribuable à une part des pertes commerciales déclarées. Il incom-

bait à l’administré, s’il lui restait un doute à ce sujet, de requérir des

éclaircissements à réception de ce procès-verbal, intitulé «taxation

ordinaire» et sujet en conséquence à réclamation ou recours. En l’ab-

sence de toute contestation ou demande d’éclaircissement dans le

délai de réclamation, cette décision de taxation pour la période fiscale

1999/2000, parfaitement claire en ce qui concerne l’ampleur de la

perte commerciale reconnue (35’810 fr. en moyenne annuelle), est

entrée en force à l’échéance du délai de réclamation. Le contribuable

n’est de ce fait plus recevable à contester après coup, à l’occasion de

la procédure de taxation afférente à la période subséquente 2001/2002

présentement litigieuse, le montant de la perte commerciale ainsi défi-

nitivement arrêté.

4. a) Le recours, qui se limite à cette question, doit par consé-

quent être rejeté, tant en ce qui concerne l’imposition cantonale et

communale que l’impôt fédéral direct. Cette issue du recours

entraîne, pour X., la charge de l’émolument de justice (art. 89 al. 1

LPJA) et le refus des dépens (art. 91 al. 1 a contrario LPJA).

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