CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 octobre 2004
sur le recours interjeté par X.________ ,
domiciliée à ********, représentée par Me Dominique Brandt, avocat à Lausanne
contre
la décision sur réclamation de l' Administration
cantonale des impôts du 30 avril 2004 (droit de mutation - constitution
d'un usufruit).
Composition de la section: M. Pierre-André
Marmier, président; M. Dino Venezia et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique du
27 janvier 2003, instrumenté par le notaire Rivier Charmey, à Lutry, Y.________
a vendu au fils X.________ les parcelles nos 2******** et ******** du Registre
foncier du district de 3********, sises à A.. Une servitude d'usufruit
a été constituée parallèlement en faveur de X., mère de X.________.
L'acte notarié indique
que "Y.________ déclare vendre au fils X., qui achète, les
immeubles ci-après désignés, conformément au registre foncier, qui seront
grevés d'un usufruit en faveur de X.".
Plus loin, sous
chiffre 8 portant la mention marginale de "droit d'usufruit",
il est précisé que: "fils X.________ déclare constituer une servitude
d'usufruit en faveur de sa mère X.________, dont l'exercice sera le
suivant…".
Le prix de vente des
deux parcelles a été fixé à 500'000 fr., montant que fils X.________, nommé "l'acheteur"
s'engage à acquitter dans un délai de trente jours.
B. En date du 17 septembre
2003, l'Office d'impôt du district de 3******** (ci-après OID) a notifié au fils
X.________ une décision de taxation concernant le droit de mutation relatif à
l'acquisition des deux biens-fonds, calculé sur le prix de vente de 500'000 fr.
Le même jour, il a notifié à X.________ une décision prélevant un impôt sur les
donations à raison de la constitution d'un usufruit, à titre gratuit, dont la
valeur a été arrêtée à 245'106 fr.
C. Agissant au nom du fils
X., la fiduciaire Compta-Conseils, à Sierre, a déposé le 7 octobre 2003
une réclamation contre la seconde décision (impôt sur les donations) aux motifs
que X. avait acquis un usufruit sur les immeubles pour la somme de
250'000 fr. En conclusion, la fiduciaire précitée a demandé l'annulation de
cette décision.
D. L'OID a rendu le 3
novembre 2003 une nouvelle décision qui annulait la précédente, en soumettant
la constitution de l'usufruit au profit de X.________ à un droit de mutation,
en se référant à l'information fournie par la fiduciaire Compta-Conseils selon
laquelle celui-ci avait été octroyé à titre onéreux. Le montant du droit de
mutation (canton et commune) a été arrêté à 8'250 fr.
E. Une nouvelle réclamation
a été formée le 18 novembre 2003 par la fiduciaire Compta-Conseils contre la
décision du 3 novembre précédent, complétée par une lettre du 28 novembre 2003
accompagnée d'un courrier du notaire Rivier Charmey: ce dernier considère qu'il
y a eu deux opérations successives, la première étant la vente de la
nue-propriété au fils X., la seconde consistant en la constitution d'un
usufruit, à titre onéreux, en faveur de X.. La fiduciaire
Compta-Conseils a conclu à l'annulation pure et simple de la décision rendue le
3 novembre 2003.
F. Le dossier lui ayant
été transmis, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a rendu le
30 avril 2004 une décision aux termes de laquelle elle a rejeté la réclamation
formée le 18 novembre 2003 et confirmé la décision de l'OID du 3 novembre
précédent de prélever un droit de mutation de 8'250 fr.
G. C'est contre cette
dernière décision que, par l'intermédiaire de l'avocat Dominique Brandt, X.________
a recouru auprès du Tribunal administratif en concluant à l'annulation de la
décision entreprise, en ce sens qu'aucun droit de mutation ne serait perçu sur
la constitution de l'usufruit accordé à X.________ selon l'acte notarié de
Rivier Charmey du 27 janvier 2003.
H. L'ACI s'est déterminée
par lettre du 7 juillet 2004 en préavisant pour le rejet du recours.
Enfin, bien qu'invitée
à le faire, X.________ n'a pas déposé de mémoire complémentaire dans le délai
échéant le 2 août 2004 qui lui a été imparti à cet effet, ni ultérieurement.
Considérant en droit:
-
Déposé dans le délai
légal de trente jours fixé par l'art. 53 de la loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations (ci-après LMSD), le recours est intervenu en temps
utile. Il respecte au surplus les exigences de forme fixés par l'art. 31 LJPA
de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
-
A titre préliminaire, on
relève que la recourante, par son conseil, a sollicité du Tribunal
administratif qu'il tienne une audience. Cette requête doit être écartée dès
lors que le dossier contient tous les éléments nécessaires permettant de
statuer sur le sort du pourvoi, et que l'on ne voit pas quels arguments
supplémentaires pourraient être évoqués oralement. A cela s'ajoute que la
recourante, à laquelle la possibilité avait été offerte, n'a pas déposé
d'écriture complémentaire.
-
Sur le fond, la
question litigieuse est celle de l'imposition de l'usufruit dont la recourante
est la bénéficiaire. Selon le notaire Charmey et le conseil de la recourante,
aucun impôt ne doit être prélevé puisque l'acte notarié comporte deux volets
successifs, formant un tout. L'autorité fiscale considère à l'inverse qu'il y a
lieu de distinguer l'acte de vente, au profit du fils X.________ de l'octroi
d'un droit d'usufruit en faveur de X.________.
-
L'art. 2 al. 3 lit. a
LMSD a la teneur suivante:
"Le droit de mutation est perçu en outre
sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à titre onéreux:
a) en cas de constitution, de transfert ou
d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie), servitudes,
usufruit, droit d'habitation, charges foncières, droit à une source, etc.), à
l'exception d'un gage immobilier.
Pour sa part, l'art. 4 al. 2 lit. b LMSD
prévoit que le droit de mutation est dû par la personne au profit de laquelle
une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la
substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné."
-
Selon la jurisprudence
du Tribunal administratif (arrêt FI 1992/0096, du 25 mars 1993), "la
forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas
nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions,
l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique (v.
notamment ATF 102 Ib 154). Mais la prise en compte de la réalité économique
d'une opération imposable doit rester exceptionnelle, pour faire face à des cas
particuliers ou à des situations juridiques dont le caractère insolite ou
anormal le justifie. Le principe reste que l'administration doit prendre en
considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci
est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le
contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut
pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour
prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif
qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient bien au contraire
d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution
juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel
ou tel avantage patrimonial (sur tous ces points, v. RDAF 1992, p. 70; RDAF
1990 p. 38 et 39; ATF 109 Ib 113".
-
En l'espèce, il résulte
de l'acte notarié que dans un premier temps Y.________ vend les deux parcelles au
fils X.________ puis que celui-ci les grèvera d'un usufruit en faveur de sa
mère. L'opération a donc bien lieu en deux phases distinctes. A cela s'ajoute
que seul le fils X.________ est désigné comme acheteur, la participation de la
recourante à l'acte n'étant pas qualifiée en première page.
Au surplus, le
Tribunal administratif relève que le fils X.________ a payé un droit de
mutation sur la valeur des biens qu'il avait acquis de 500'000 fr., et non pas
de 250'000 fr. Partant, la thèse élaborée par le notaire Rivier Charmey, selon
laquelle Y.________ avait accordé à la recourante un droit de mutation pour un
montant de 250'000 fr., et vendu les immeubles en nue-propriété à son fils,
pour une somme identique, est insoutenable.
On peut encore relever
que seul le fils X.________ est considéré comme "acheteur"
dans l'ensemble de l'acte de vente, et qu'il se déclare seul débiteur vis-à-vis
de Y.________.
Par ailleurs, le
chiffre 8 du contrat, qui figure après les dispositions relatives à la vente,
indique que le fils X.________ constitue une servitude d'usufruit en faveur de
sa mère. Cette phrase contredit l'argumentation développée par la recourante,
soit l'avènement de deux actes successifs.
- En définitive, la thèse
défendue par l'autorité fiscale dans la décision entreprise doit être retenue.
Elle est conforme à la jurisprudence du Tribunal administratif (v. notamment
arrêt FI 1996/0116 du 7 janvier 2002).
Par conséquent, dite
décision doit être maintenue ce qui conduit au rejet du recours. Vu le sort du
pourvoi, un émolument de 600 fr. sera mis à la charge de la recourante,
laquelle, pour le même motif, n'a pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté.
II. La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 30 avril 2004 est maintenue.
III. Un émolument
de procédure de 600 (six cents) francs, somme compensée par le dépôt de
garantie versé, est mis à la charge de la recourante X.________.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 7 octobre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint