Kantontale direkte Steuern. Art. 207 Abs. 1 StG. Art. 25 Abs. 1 lit. b, Art. 37 lit. a und Art. 44 lit. d aStG. Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid, Hypo- thekarzinsen erst ab dem tatsächlichen Einzug zum Abzug zuzulassen. Reformatio in peius. Eigenmietwertbesteuerung. Soweit eine Eigentumswohnung bereits ab Kaufdatum bezugsbereit ist, entfaltet die Zinsbelastung ab diesem Zeitpunkt keine wertsteigernde Wirkung mehr. Aufgrund der fehlenden Aktivierbarkeit kann es sich somit bei den fraglichen Zinsen nicht mehr um Baukreditzinsen handeln. Vielmehr geht es um abzugsfähige Hypothekarzinsen. Zugleich sind aber die Eigenmieten zu besteuern, welche als Naturaleinkünfte zu betrachten sind. Die Eigenmietwertbesteuerung dient der Gleichbehandlung von Grundstückseigentümern und Mietern. Zudem hängt die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten mit der Besteuerung des Eigenmietwertes zusammen. Das Abwarten der ordentlichen Kündigungsfrist für die bisherige Mietwohnung rechtfertigt nicht, von der Eigenmietwertbesteuerung abzusehen. Teilweise Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
Obergericht, 19. April 2013, OG V 12 13 (Das Bundesgericht trat auf die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten nicht ein, BGE 2C_469/2013 und 2C_470/2013 vom 22.05.2013)
Aus den Erwägungen:
3. Die Beschwerdeführerin hat in der Steuererklärung 2009 die Schuldzinsen insgesamt mit Fr. 8'451.-- beziffert. Die Vorinstanz hingegen akzeptierte lediglich einen Abzug in der Höhe von Fr. 4'446.-- (gerundet). Als nicht abzugsfähig betrachtete die Vorinstanz die Kosten für die Schuldbrieferrichtung von Fr. 2'154.95 und die Hypothekarzinsen vom 16. April bis 30. Juni 2009 von Fr. 1'849.45. Strittig vor Obergericht sind indessen bloss die aus Sicht der Beschwerdeführerin zu Unrecht unberücksichtigten Zinsen. Zu prüfen ist also deren steuerrechtliche Relevanz.
a) Die Vorinstanz führt aus, dass Hypothekarzinsen gemäss der urnerischen Veranlagungspraxis bis zum tatsächlichen Bezug der Liegenschaft als nicht abziehbare Baukreditzinsen gelten. Die Bauvollendung würde nämlich erst mit dem tatsächlichen Bezug des Objekts stattfinden, mithin die entsprechenden Schuldzinsen erst ab diesem Zeitpunkt abzugsfähig wären. Die Beschwerdeführerin bestreitet die Richtigkeit dieser Praxis. Sie ist vielmehr der Ansicht, dass die nach dem Kauf einer fertiggestellten Liegenschaft anfallenden Schuldzinsen abzugsberechtigte Hypothekarzinsen gemäss Art. 37 lit. a aStG darstellen.
b) Gemäss Art. 37 lit. a aStG sowie Art. 9 Abs. 2 lit. a Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) sind die privaten Schuldzinsen von den Einkünften abzuziehen. Der Begriff "Schuldzinsen" in Art. 37 lit. a aStG beziehungsweise Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG ist wirtschaftlich auszulegen (BGE 2C_393/2008 vom 19.11.2008 E. 2.3). Schuldzinsen sind alle Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person einer Drittperson für die Gewährung einer Geldsumme oder das ihr zur Verfügung gestellte Kapital zu leisten hat, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals berechnet wird und damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 8 zu Art. 33 m.H.).
c) Nicht als abzugsfähig gelten Schuldzinsen, die wirtschaftlich betrachtet Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen im Sinne von Art. 44 lit. d aStG darstellen. Als Baukreditzinsen gelten solche Zinsen für Darlehen, die der Finanzierung eines Neu- oder Umbaus dienen und für die Bezahlung der
Bauunternehmer und -handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet werden. Sie stellen Anlagekosten dar, womit sie nicht wie gewöhnliche Schuldzinsen vom Einkommen abgezogen werden können (ASA 66 S. 315 E. 4; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich 2012, § 13 N. 97). Die Dauer solcher Kredite bestimmt sich nach objektiven Kriterien. Die konkrete Bezeichnung der Zinsen ist irrelevant (zum Ganzen BGE 127 V 470 f. E. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 16 zu Art. 33).
d) Gemäss Handänderungsmitteilung des Grundbuchamtes Uri vom 27. Mai 2009 war die hier interessierende Wohnung bereits am 15. April 2009 bezugsbereit und somit schon im Zeitpunkt des Grundstückskaufs vollendet. Die Zinsbelastung konnte somit keine wertsteigernde Wirkung entfalten. Aufgrund der fehlenden Aktivierbarkeit kann es sich somit bei den fraglichen Zinsen nicht mehr um Baukreditzinsen handeln. Die von der Vorinstanz erwähnte Veranlagungspraxis erscheint daher im vorliegenden Fall nicht als sachgerecht (vgl. dazu Kreisschreiben Nr. 22 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16.12.2012 S. 5). Vielmehr muss der von der Beschwerdeführerin behauptete Abzug gemäss Art. 37 lit. a aStG zulässig sein.
Daraus erhellt, dass der strittige Betrag von Fr. 1'849.-- für die Steuerperiode 2009 zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens in Abzug zu bringen ist.
4. Nach Ansicht der Vorinstanz rechtfertigt sich ein solcher Abzug nur dann, wenn zugleich ab 15. April 2009 der Eigenmietwert besteuert würde. Solches verändert aber die Steuerfaktoren zum Nachteil der Beschwerdeführerin, womit diese höhere Steuerbeträge zu bezahlen hätte.
Zunächst ist zu prüfen, ob eine solche Verschlechterung, mit anderen Worten ʺreformatio in peiusʺ, in formeller Hinsicht hier zulässig ist.
Im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Obergericht in Steuersachen nach Art. 205 ff. StG gilt die Offizialmaxime. Die Anträge der Parteien sind für den obergerichtlichen Entscheid also nicht bindend. Das Obergericht kann deshalb nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 207 Abs. 1 StG; Markus Reich, a.a.O., § 27 N. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 1 und 18 ff. zu Art. 143). Die Beschwerdeführerin hatte im Rahmen des Schriftenwechsels ausreichend Gelegenheit zur drohenden Verschlechterung aufgrund einer ausgedehnten Eigenmietwertbesteuerung Stellung zu nehmen. Dementsprechend ist das Obergericht dem Gehörsanspruch der Beschwerdeführerin gerecht geworden. Eine ʺreformatio in peiusʺ erscheint daher grundsätzlich zulässig zu sein.
5. a) Gemäss Art. 1 lit. a aStG erheben der Kanton und die steuerberechtigten Gemeinden eine Einkommenssteuer von natürlichen Personen. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 20 Abs. 1 aStG). Gemäss Art. 25 Abs. 1 aStG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 25 Abs. 1 lit. a aStG dar. Bewohnt er die Liegenschaft selber, hat er den Eigenmietwert nach Art. 25 Abs. 1 lit. b aStG zu versteuern (ASA 76 S. 206 f. E. 2.1).
b) Ein steuerbarer Eigengebrauch liegt jedoch nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine Liegenschaft oder eine Wohnung dauernd selber bewohnt, sondern ist vielmehr auch dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben (siehe Leuch/Kästli, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Bern 2006, N. 13 zu Art. 25). Auch in
diesem Fall hat der Steuerpflichtige die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen kann. Den wirtschaftlichen Vorteil, den er sich so sichert, muss er versteuern. Diesen Vorteil hat er kraft seines Willens, die Wohnung sich selbst zur Benützung freizuhalten (ASA 48 S. 480 E. 3a). Häufig hält sich der Eigentümer eine Zweitliegenschaft (in der Regel ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung) zur Verfügung. Der Mietwert einer solchen Ferien- oder Zweitwohnung ist vollumfänglich steuerbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 77 zu Art. 21; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 23 zu Art. 21 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 20 zu Art. 21). Anders verhält es sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter respektive Käufer gefunden werden kann (BGE 2C_254/2011 vom 07.10.2011 E. 2.2).
6. Die Eigenmietwertbesteuerung ist ein Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie soll die relative Gleichbehandlung der Mieter und jener der Eigentümer, die in eigener Liegenschaft wohnen, verwirklichen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 41 N. 30). Die Besteuerung des Eigenmietwertes soll also unter anderem den wirtschaftlichen Vorteil, den der Eigentümer als Selbstnutzer von Grundstücken gegenüber dem Mieter geniesst, ausgleichen. Für das selbstbewohnte Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum und Ferienhaus gilt als Eigenmietwert der Mietwert der steueramtlichen Schätzung der Grundstücke (Art. 25 Abs. 2 lit. a aStG). Dieser Eigenmietwert richtet sich nach den ortsüblichen Verhältnissen (Art. 25 Abs. 3 aStG). Der Eigenmietwert sollte daher dem Betrag entsprechen, den der Eigentümer auslegen müsste, um eine gleiche Wohnung unter denselben Bedingungen bewohnen zu können (ASA 77 S. 166 E. 3.1). Die Eigenmietwertbesteuerung lässt sich also insbesondere mit Rechtsgleichheitsüberlegungen rechtfertigen (Markus Reich, a.a.O., § 13 N. 52).
a) In Berücksichtigung der vorgenannten Begründung könnte gefolgert werden, dass eine Besteuerung des Eigenmietwertes nur für jene selbstbewohnte Wohnung gerechtfertigt sei, die dem Eigentümer als Hauptdomizil am Wohnsitz dient, das heisst für jene Wohnung, in der er sich gewöhnlich aufhält (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 31). Eine solche Betrachtungsweise trägt jedoch dem Grundgedanken der Eigenmietwertbesteuerung zu wenig Rechnung und hat dementsprechend lediglich Hilfsfunktion inne, die Besteuerung des Eigenmietwertes plausibel zu machen. Die herrschende Lehre in der Schweiz sowie auch die einschlägige Rechtsprechung des Bundesgerichtes gehen vielmehr davon aus, dass der Mietwert des eigenen Hauses unzweifelhaft eine Einkunft aus unbeweglichem Vermögen bildet (ASA 69 S. 602 f; Peter Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 21). Der Eigentümer gelangt in den Genuss einer geldwerten wirtschaftlichen Leistung, welche er, gehörte die Liegenschaft nicht ihm selbst, zu Marktbedingungen erwerben müsste (ASA 63 S. 157 E. 2a).
b) Die Beschwerdeführerin gibt an, ihre bisherige Mietwohnung in Zürich sei erst per 30. Juni 2009 kündbar gewesen. Die Tatsache, dass sie diese bis zum tatsächlichen Mietende selbst genutzt hätte, könne ihr nun nicht zum Nachteil gereichen. Die Besteuerung des Eigenmietwertes ab Kaufdatum würde zudem gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen. Letzteres vermag angesichts der Begründung der Eigenmietwertbesteuerung (E. 5a) nicht zu überzeugen. Wie bereits erwähnt, war die neue Wohnung der Beschwerdeführerin ab Kaufdatum (15.04.2009) bezugsbereit und stand dieser zur Verfügung. Einen konkreten Grund für den verspäteten Einzug in die neue Wohnung beziehungsweise das Abwarten des ordentlichen Kündigungstermins, wie zum Beispiel das Fehlen möglicher Nachmieter, gibt die Beschwerdeführerin jedoch nicht an. Vielmehr lässt sich aus den gemachten Aussagen schliessen, dass sie sich die Verfügbarkeit bewusst vorenthielt. Die Beschwerdeführerin hatte die Wohnung demnach inne und es stand ihr frei, diese jederzeit zu nutzen. Durch die sofortige Verfügbarkeit der neuen Wohnung sowie den Willen, diese in baldiger Zukunft zu
beziehen, erfuhr die Beschwerdeführerin eine wirtschaftliche Besserstellung, sodass ihr der Eigenmietwert schon ab Kaufdatum als echtes Naturaleinkommen beziehungsweise Vermögensertrag zufloss (Art. 25 Abs. 1 lit. b aStG). Insofern spielte es auch keine Rolle, ob die zur Verfügung stehende Wohnung künftig als Haupt- oder lediglich Nebensteuerdomizil dienen sollte.
7. Die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten hängt mit der Besteuerung des Eigenmietwertes zusammen (Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 15 zu Art. 21; vgl. aber StR 2004 S. 294). Nach Art. 37 lit. a aStG sind private Schuldzinsen im Umfang des steuerbaren Vermögensertrages und weiterer Fr. 50'000.-- abzugsfähig. Innerhalb dieser Begrenzung spielt es aber keine Rolle, wofür die privaten Schulden eingegangen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 21 zu Art. 33). Es ist eine Eigenart des Schweizerischen Steuerrechtes, dass Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen abziehbar sind, unabhängig davon, ob sie Gewinnungskostencharakter haben oder nicht (Markus Reich, a.a.O., § 13 N. 251). Der Abzug der Hypothekarzinsen kann also nicht zwingend von der Besteuerung der Eigenmieten abhängig gemacht werden, was aber nicht zur Folge hat, dass der besagte Zusammenhang gänzlich ausser Acht gelassen werden müsste.
Gesagtes zeigt auf, dass die strittige Steuerveranlagung so vorzunehmen ist, dass das steuerbare Einkommen 2009 um die Eigenmieten zwischen 16. April und 30. Juni 2009 zu ergänzen ist. Dazu bedarf es für den fraglichen Zeitraum gültiger Schätzungsverfügungen. Solche hat die Vorinstanz beim Amt für Steuern Uri einzuholen (Art. 64 Abs. 3 StG). Im Ergebnis ist in teilweiser Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese im Sinne der Erwägungen neu zu verfüge.