Pension buy-back deduction allowed despite interim taxationKI-generiert

AIUTO RICERCA

Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.2004.99

Data decisione, Autorità: 28.09.2004, CDT

Incarto n. 80.2004.99

Lugano 28 settembre 2004

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 8 settembre 2004

in materia di: IC/IFD 01/02 intermedia

• IC/IFD 2003A

presentato da:

RI 1 rappr. da: RA 1

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. 1.1.

L__________ RI 1 è stato impiegato di __________ fino al 30 ottobre 2001. Dal 1° novembre 2001 ha intrapreso l'attività di fiduciario a titolo indipendente. Pertanto l'Ufficio di tassazione il 17 maggio 2002 notificava al contribuente un'imposta annua intera sulle prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale sia per l'imposta cantonale sia per l'imposta federale diretta. Il 10 giugno 2003 l'Ufficio di tassazione di __________ notificava poi al contribuente ed alla moglie __________ la tassazione IC/IFD 2001-2002, nella quale commisurava il reddito del lavoro in fr. 173'092 (media annua degli stipendi 1999/2000) ed il reddito imponibile in fr. 99'463 per l'IC e fr. 110'093 per l'IFD.

Nella dichiarazione d'imposta transitoria 2003A, inoltrata nel marzo 2003, il contribuente chiedeva la deduzione di fr. 34'199 in media annua, a titolo di contributi versati per il riscatto di anni di assicurazione nell'ambito del 2° Pilastro. In data 12 marzo 2004 l'Ufficio di tassazione confermava il ricevimento della dichiarazione e comunicava che il riconoscimento delle spese straordinarie sarebbe avvenuto con procedura di revisione della tassazione 2001/2002, nell'ambito della quale le spese straordinarie sarebbero state calcolate in aumento delle deduzioni degli anni 1999/2000 e l'eccedenza di imposta sarebbe stata restituita.

Con decisione del successivo 16 marzo 2004, l'Ufficio di tassazione respingeva la domanda di revisione della tassazione 2001/2002, argomentando che, tenuto conto dell'avvenuto mutamento di professione con effetto 1° novembre 2001 e della conseguente tassazione intermedia, il versamento di contributi alla previdenza professionale quale salariato non avrebbe potuto essere preso in considerazione.

1.2.

Con reclamo del 23 marzo 2004, il contribuente contestava tanto la tassazione intermedia quanto il mancato riconoscimento delle spese straordinarie, sottolineando che il versamento del contributo straordinario era avvenuto quando egli era ancora dipendente. Con decisione del 29 aprile 2004, l'Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti una tassazione intermedia per mutamento della professione, valida per il periodo dal 1° novembre 2001 al 31 dicembre 2002, commisurando il reddito aziendale in fr. 162'031 in media annua ed il reddito imponibile in fr. 146'695 per l'IC e fr. 159'095 per l'IFD.

Il contribuente impugnava anche questa decisione, con reclamo del 26 aprile 2004, ritenendo discriminatorio il fatto, da un lato, di non ammettere la deduzione della spesa straordinaria e, dall'altro, di procedere ad una tassazione intermedia per mutamento di professione.

Con decisione del 14 giugno 2004, l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, affermando che, pur comprendendo le perplessità del contribuente, non poteva che confermare la tassazione intermedia.

1.3.

A seguito del ricorso presentato da __________ RI 1, con cui chiedeva che venisse considerata definitiva la tassazione del 10 giugno 2002, la Camera di diritto tributario con sentenza del 25 giugno 2004 annullava la decisione dell'Ufficio di tassazione, retrocedendogli gli atti perché si pronunciasse con decisione motivata sul reclamo del 23 marzo 2004 contro la decisione che negava la deduzione delle "spese straordinarie" e adottasse nel contempo una nuova decisione su reclamo in relazione alla tassazione intermedia per mutamento della professione.

1.4.

L'Ufficio di tassazione, con decisione su reclamo del 9 agosto 2004, confermava la tassazione intermedia dal 1° novembre 2001, argomentando che il passaggio da un'attività dipendente a una indipendente è sempre e comunque motivo di tassazione intermedia e che quindi tutte le deduzioni connesse con la precedente attività salariata, compresa quella dell'importo pagato per il riscatto di precedenti anni di contribuzione, andavano stralciate e sostituite con quelle relative alla nuova attività.

Con ulteriore decisione del 12 agosto 2004 l'Ufficio di tassazione stabiliva inoltre che l'ammontare pagato per riscattare anni di contribuzione al 2° pilastro non poteva essere considerato come spesa straordinaria giustificante la revisione della tassazione 2001-2002.

2. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito da RA 1 contesta entrambe le suddette decisioni su reclamo, chiedendo in via principale che la deduzione dell'importo pagato per il riscatto di anni assicurativi gli venga riconosciuta in ogni caso e, solo in via secondaria, qualora tale deduzione non fosse ammessa, l'annullamento della tassazione intermedia.

Il ricorrente sottolinea in particolare la natura straordinaria dei contributi pagati per riscattare anni di assicurazione, che li distingue dai contributi ordinari legati allo svolgimento dell'attività salariata. Degli ulteriori motivi ricorsuali, segnatamente dei motivi che lo hanno indotto a riscattare anni di assicurazione nel quadro di un'offerta fatta dall'allora datore di lavoro nel 1999 ai quadri dirigenti, verrà detto in seguito, per quanto necessario.

3. 3.1.

Secondo l'art. 50 cpv. 2 LT, nella versione entrata in vigore il 1° gennaio 2003, il periodo fiscale corrisponde all'anno civile, con la conseguenza che, nel periodo toccato dal passaggio da un sistema all'altro di tassazione si verifica un cosiddetto "vuoto di tassazione": i redditi ordinari realizzati nei due anni che immediatamente precedono il primo anno di tassazione (2001 e 2002) secondo il metodo annuale postnumerando non sono considerati e, analogamente, in questi medesimi due anni, non sono nemmeno fiscalmente riconosciuti le deduzioni e i costi ordinari.

Per evitare che, in questa fase di transizione, il contribuente sia avvantaggiato o penalizzato per il solo fatto che cambiano le basi temporali alle quali si riferisce l'imposta ordinaria, la legge tributaria (art. 321a - 321i LT 2003) prevede una disciplina particolare che, in sostanza, stabilisce di assoggettare ad un'imposta annua intera, i redditi straordinari degli anni 2001 e/o 2002 e di riconoscere le spese straordinarie sostenute dal contribuente in questi due medesimi anni. Al di fuori di quanto prevedono le norme transitorie in questione, non è previsto alcun altro accorgimento per attenuare gli effetti del passaggio al sistema postnumerando.

3.2.

Dal reddito imponibile tassato nel periodo fiscale 2001/2002 di contribuenti assoggettati nel Cantone il 1° gennaio 2003 possono essere dedotte le spese straordinarie sostenute mediamente negli anni 2001 e 2002 (art. 321f cpv. 1 LT).

Sono tra l’altro considerate spese straordinarie i contributi dell’ assicurato a istituzioni della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi secondo l’art. 32 cpv. 1 lett. e (cfr. art. 321f cpv. 2 lett. b LT).

Le tassazioni già cresciute in giudicato sono modificate a favore del contribuente (art. 321f cpv. 3 LT).

Non diversamente, secondo l’art. 218 cpv. 4 LIFD, in caso di passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente le spese straordinarie sostenute mediamente negli anni n-1 e n-2 sono pure deducibili, rivedendo a favore del contribuente le tassazioni già passate in giudicato.

Sono considerati anche per l’IFD spese straordinarie, i contributi dell’assicurato a istituzioni della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi (cfr. art. 218 cpv. 5 lett. b LIFD).

3.3.

Nel caso in esame, il ricorrente ha versato nel corso del 2001 un importo di fr. 68'387 alla __________ per l’acquisto di anni di contribuzione. Questi contributi, alla luce delle norme che precedono, sono da considerare spese straordinarie, che in linea di principio vanno dedotte dalla tassazione ordinaria 2001-2002, vale a dire della tassazione notificata il 10 giugno 2002 e passata incontestata in giudicato.

4. 4.1.

Si pone pertanto il problema se la spesa straordinaria in questione possa essere dedotta anche dal 1° novembre 2001, data a partire dalla quale l’Ufficio di tassazione ha allestito una tassazione intermedia per passaggio da un’attività dipendente a una indipendente.

Occorre pertanto esaminare dapprima la fondatezza nel merito di tale decisione e, se confermata, la connessione economica esistente tra la spesa straordinaria in questione (riscatto di anni di assicurazione) e il reddito da attività indipendente che viene a cadere, sostituito da quello da attività indipendente, per effetto della tassazione intermedia.

4.2.

Si procede a una tassazione intermedia solo in presenza di uno dei presupposti seguenti:

a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;

b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;

c) devoluzione per causa di morte

(artt. 45 LIFD, 55 LT).

4.3.

In linea generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all'entrata nella vita lavorativa e al momento della cessazione dell'attività lucrativa a causa dell'età o di malattia (cfr. DTF 109 Ib 10; ASA 53, 188; RTT 1988, 27). "Si può evidentemente immaginare che un contribuente muti professione diverse volte; è legittima però una tassazione intermedia solo quando si ha a che fare con un cambiamento radicale dell'attività (come per esempio il passaggio da un'attività dipendente ad un'attività indipendente e viceversa; STF 101 Ib 403 consid. 2b; Känzig, Wehrsteuer, 2. ediz., n. 26 ad art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel caso di mutamento profondo dell'attività, subentra una variazione sostanziale particolarmente incisiva e durevole del reddito (STF 101 Ib 403 consid. 2b; cfr. anche ASA 53, 190/191 consid. 3b)" (cfr. RTT 1980, p. 27).

Si ha un mutamento di professione quando il contribuente diventa attivo in un altro settore professionale, in cui non può più sfruttare le conoscenze e le esperienze acquisite nella professione fino ad allora esercitata oppure quando in seguito ad una profonda modificazione dell' attività subentra una modifica della struttura del reddito particolarmente incisiva e duratura. I criteri della modifica sostanziale e strutturale devono essere adempiuti solo alternativamente per intraprendere una tassazione intermedia (StE 1996 B 63.13 n. 50). In particolare, il passaggio da un'attività dipendente ad un'attività indipendente e viceversa, diversamente dal mutamento intervenuto nell'ambito del medesimo statuto professionale di dipendente o di indipendente, costituisce per così dire per definizione un cambiamento radicale dell'attività.

4.4.

Nel periodo 2001-2002 i presupposti cui l'art. 55 LT subordina l'emissione di una tassazione intermedia saranno normalmente applicabili anche se si verificano negli anni 2001 e 2002 ("vuoto di tassazione"). L'unica eccezione prevista, a tale riguardo, concerne il requisito temporale per poter beneficiare di una tassazione intermedia: secondo la giurisprudenza, il presupposto "qualitativo" della tassazione intermedia deve perdurare per almeno 24 mesi. Nel periodo del "vuoto di tassazione" (2001 e 2002), la tassazione intermedia è normalmente data se l'elemento generatore dell'intermedia perdura almeno 24 mesi, a prescindere dal fatto che, ai fini del calcolo della durata dei 24 mesi, si sconfini o meno nel 2003, alla sola condizione che il motivo che occasiona la tassazione intermedia (cioè una delle condizioni dell'art. 55 LT 1994) si perfezioni entro il 31 dicembre 2002.

4.5.

Nel, caso in esame il passaggio del contribuente da un’attività salariata alle dipendenze di __________ a una indipendente in qualità di fiduciario costituisce a non averne dubbio motivo di tassazione intermedia. Il ricorrente d’altronde non lo contesta in linea di principio, ma unicamente nella misura in cui questo passaggio e la relativa tassazione intermedia comporterebbero lo stralcio della deduzione per spese straordinarie.

5. 5.1.

Occorre pertanto esaminare a questo punto quale sia la sorte che tocca alla spesa straordinaria costituita dal riscatto di anni di assicurazione per effetto della tassazione intermedia nel periodo di tassazione 2001-2002, l’ultimo basato sul passato prima del passaggio alla tassazione sul presente.

5.2.

Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).

All' inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:

a) per il periodo fiscale in corso:

Ø per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);

Ø per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT);

b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).

La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).

5.3

I fattori di reddito colpiti dalla modifica vanno interpretati in maniera ampia e comprendono tutte le modificazioni della situazione del reddito del contribuente che sono direttamente o indirettamente in relazione col motivo della tassazione intermedia (CDT n. 80.2001.00078 del 14 agosto 2001 in re N., con riferimenti). Basta in altre parole, secondo la giurisprudenza di diversi cantoni, un nesso causale adeguato o un nesso causale economico (Locher, Kommentar zum DBG, I.a parte, Therwil/Basel 2001, p. 991; ASA 57 p. 152). Anche un legame indiretto, come nel caso della rendita per orfani che viene a cadere per effetto dell'inizio dell'attività lucrativa, è sufficiente (Locher, loc. cit., con riferimenti; inoltre StE 1994 B 63.13 n. 43; inoltre, con riferimento alla giurisprudenza di questa Camera, CDT n. 30 del 25 marzo 1993 in re R. N.).

È quindi del tutto pacifico che in una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa si giustifichi lo stralcio delle deduzioni per contributi al II ed al III Pilastro A (CDT n. 80.98.021 del 23 marzo 1998 in re R. D.A.).

5.4.

Ne viene, in linea di principio, che dalla tassazione intermedia per cessazione dell’attività vengano stralciati i contributi ordinari al 2° Pilastro e al 3° Pilastro A (previdenza professionale vincolata).

Merita invece un più attento esame la questione relativa alla deduzione dell'importo pagato per riscattare anni di assicurazione (nel caso in esame, il cd. contributo di livellamento), che, nell’ambito del passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, sono considerati spesa straordinaria, come chiaramente risulta dagli articoli 312f lett. b LT e 218 cpv. 5 lett. b LIFD e come d’altronde ammesso anche dall’Ufficio di tassazione, che ha correttamente riveduto la tassazione ordinaria in materia di IC e IFD 2001-2002.

In altre parole, la questione è quella di sapere se una siffatta spesa straordinaria denoti ancora quel nesso causale economico, quantunque indiretto, sufficiente per collegarla al fattore di reddito che viene meno per effetto della tassazione intermedia.

5.5.

In un caso, per certi versi simile a quello in esame, è stato stabilito che il riscatto di anni di contribuzione del II Pilastro deve essere considerato una spesa straordinaria, che deve essere dedotta su un intero periodo biennale di tassazione, quand'anche il passaggio da un'attività salariata a una indipendente provocasse una tassazione intermedia per inizio di un'attività indipendente (RF 2001 p. 588). Nella citata sentenza, il Tribunale amministrativo del Canton Vaud ha anch'esso considerato che il riscatto di anni di assicurazione costituisce una spesa straordinaria, che non è legata all'esercizio di un'attività salariata come non lo è all'esercizio di un'attività indipendente. Anche per il lavoratore salariato il riscatto di anni di assicurazione è un mero atto facoltativo (e non un obbligo legale), che per altro può essere adempiuto secondo modalità differenti, per es. mediante versamento unico o dilazionato nel tempo. Gli elementi straordinari - ha sottolineato ancora il Tribunale vodese - devono essere presi in considerazione per un solo (ma intero) periodo fiscale biennale, al punto che il Tribunale federale, aderendo per altro alla proposta dell'Amministrazione federale delle contribuzioni , ha annullato una sentenza cantonale che ripartiva il fattore straordinario su soli quattordici mesi, stabilendo che esso andava considerato in media annua durante un intero periodo fiscale biennale (RF 2001 p. 591, con riferimento ad ASA 60 p. 326, RDAF 1993 p. 12 e ASA 56 p. 650). La citata sentenza vodese così conclude: " … bisogna attenersi alle considerazioni che sorreggono la soluzione adottata dal Tribunale federale e che tendono a far sì che la deduzione abbia un effetto equo, per cui, la spesa straordinaria, costituita dal riscatto di anni di assicurazione presso un istituto di previdenza professionale, deve poter essere dedotta dal reddito durante un periodo di tassazione biennale completo" (trad. del redattore) (RF 2001 p. 591).

5.6.

Questa Camera non può che far proprie le considerazioni che precedono. Proprio la natura giuridica di spesa straordinaria del riscatto di anni di assicurazione fa venire meno quel nesso economico con il reddito del lavoro, che invece denotano i contributi ricorrenti (periodici) alla Cassa pensione. Anzi, proprio l’ eccezionalità e la facoltatività del riscatto di anni di assicurazione paiono piuttosto in relazione con l’acquisizione di una migliore situazione pensionistica e quindi con la futura prestazione periodica di anzianità, determinata proprio da una lacuna contributiva che ha origine nel mancato o insufficiente esercizio dell’attività lavorativa durante un determinato periodo della vita.

Limitare d’altronde la deduzione di questa spesa straordinaria, voluta proprio dalle disposizioni che mirano ad armonizzare il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente (cfr. articoli 312f lett. b LT e 218 cpv. 5 lett. b LIFD), finirebbe per altro per impedire al contribuente di beneficiare totalmente o anche soltanto parzialmente degli effetti di questa speciale normativa.

Proprio per le ragioni che precedono non può quindi più trovare applicazione - sia notato di transenna - la giurisprudenza, emanata quando vigeva senza soluzione di continuità il sistema di tassazione sul passato, in materia di deduzione relativa al riscatto di anni di assicurazione in caso di tassazione intermedia per passaggio a un'attività indipendente o per cessazione dell'attività (cfr. CDT 80.01.00027 dell'8 maggio 2001 in re G. B.).

Il ricorso deve pertanto essere accolto, nel senso che anche dai redditi imponibili con la tassazione intermedia va dedotto l'importo pagato per il riscatto di anni di contribuzione, ma non il contributo periodico mensile trattenuto dal salario, che invece rimane intimamente legato alla prestazione lavorativa dipendente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 9 risp. del 12 agosto 2004 sono riformate nel senso che è ammessa la deduzione in media annua del versamento per il riscatto di anni di assicurazione sia per il periodo dal 1° gennaio al 31 ottobre 2001 sia per il periodo dal 1° novembre 2001 al 31 dicembre 2002.

§§ Gli atti sono pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per l'emissione di un nuovo conteggio.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

3. Intimazione alle parti.

4. Contro il presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD, art. 73 LAID).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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