Stamp duty exemption for deed linked to donation with usufructKI-generiert

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1996.48

Data decisione, Autorità: 05.06.1996, CDT

Incarto n. 80.96.00048

Lugano

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Andrea Pedroli vicecancelliere

statuendo sul ricorso del 4 marzo 1996

in materia di: imposta di bollo

presentato da:

__________, __________, 2. __________, __________, 3. __________, __________, 4. __________, __________, tutti rappresentati dall'avv. __________, __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Con atto pubblico del 15 settembre 1995, __________ donava ai figli __________, __________ e __________ le part. n. __________ e __________ di __________; con lo stesso atto costituiva un usufrutto a favore proprio e della moglie. L'Archivista notarile dell' Ufficio dei registri di __________ assoggettava tale documento all'imposta di bollo, considerando quale valore imponibile la metà del valore di stima degli immobili gravati dall'usufrutto; l'imposta ammontava pertanto a fr. 980.– (3‰ di fr. 326'800.–).

Con reclamo del 6 dicembre 1995, donante e donatari contestavano l'assoggettamento all'imposta di bollo, trattandosi di un «contratto connesso con disposizioni soggette all'imposta cantonale sulle donazioni e successioni» e pertanto esente ex art. 7 cpv. 2 lett. e LB.

L' Ufficio dei registri respingeva il gravame con decisione del 27 febbraio 1996, sottolineando come fosse stata imposta solo la costituzione di usufrutto e non invece la donazione.

2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, __________, __________ e __________ postulano l'annullamento della bolletta dell'Archivista notarile. Ritengono, infatti, che l'art. 7 cpv. 2 lett. e LB, che esenta i rogiti aventi per oggetto contratti soggetti all'imposta di successione e donazione, comporti l'esenzione nella fattispecie non solo della donazione ma anche della contestuale costituzione di usufrutto.

Nelle sue osservazioni del 13 maggio 1996, la Divisione delle contribuzioni propone l'accoglimento del gravame.

3. 3.1.

È soggetta all'imposta di bollo la copia insinuata all'Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LB).

L'imposta di bollo sulla copia degli istromenti destinati all'Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LB). Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l'ammontare dell'imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LB). Soggiacciono inoltre all'imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LB). L'aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LB).

L'art. 20 LB prevede una serie di istromenti esenti dall'imposta di bollo.

3.2.

L'imposta sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione dell'atto. L'applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale su cui si fonda l'atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).

3.3.

Circa la determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta dall'archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LB). Per i singoli contratti che vengono stipulati nella forma dell'atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle regole (art. 22 cpv. 2 LB), le quali sono a loro volta completate dal rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LB, che rinvia agli art. 9 e 10 LB).

L'art. 22 lett. f LB, in particolare, prevede che per i contratti di costituzione di uso ed usufrutto immobiliari e di abitazione fa stato la metà del valore di stima ufficiale del fondo.

4. L'Archivista notarile dell' Ufficio dei registri di __________, nella decisione impugnata, si fonda sulla circostanza che gli articoli 21 cpv. 1 e 22 cpv. 2 lett. f LB prevedono l'assoggettamento dei contratti di costituzione di usufrutto ad una imposta del 3 ‰ sulla metà del valore di stima ufficiale. Il ricorrente si richiama invece al combinato disposto degli articoli 20 cpv. 1 lett. n e 7 cpv. 2 lett. e LB, da cui discende che sono esenti dall'imposta di bollo gli istromenti che hanno come oggetto un contratto connesso con disposizioni soggette all'imposta di successione e donazione.

Sembrerebbe allora esservi un'incongruenza all'interno della stessa legge sull'imposta di bollo, per il fatto che lo stesso oggetto viene dichiarato imponibile da una disposizione e esente da un'altra. Tale impressione deve essere tuttavia contrastata.

4.1.

La legge sull'imposta di bollo prevede, infatti, da un lato, norme che stabiliscono l'oggetto dell'imposta e, dall'altro, norme che ne disciplinano il calcolo. Chiaramente, se un contratto o un istromento non rientra fra quelli imponibili, neppure si pone il problema del calcolo dell'imponibile e della relativa imposta.

Ora, gli art. 21 e 22 LB, cui si richiama l'autorità di tassazione nella sua decisione, si riferiscono appunto al calcolo dell'imponibile (l'art. 22, relativo alla «determinazione del valore degli istromenti») ed al calcolo dell'imposta (l'art. 21, relativo all'«ammontare dell'imposta sugli istromenti»). Il fatto che l'art. 22 cpv. 2 lett. f LB preveda che, per la determinazione del valore di un istromento con cui si costituisce un usufrutto immobiliare, fa stato la metà del valore di stima ufficiale del fondo non basta a concludere che in virtù di tale disposizione sia imponibile ogni istromento con cui si costituisce un usufrutto immobiliare. Per la definizione degli atti soggetti all'imposta ci si deve invece riferire agli articoli 19 e 20 LB.

4.2

L'art. 20 cpv. 1 lett. n LB esenta dall'imposta di bollo la copia destinata all'archivio notarile di istromenti aventi come oggetto un contratto esente ai sensi dell'art. 7. E l'art. 7 cpv. 2 lett. e LB dichiara esenti «le donazioni e le divisioni ereditarie ed in genere ogni contratto connesso con disposizioni soggette all'imposta cantonale sulle donazioni e successioni». Si tratta di un'esenzione introdotta su proposta della Commissione speciale in materia tributaria, durante l'esame del messaggio del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966. La Commissione ha infatti ritenuto che fosse «giustificato togliere l'imponibilità di tutte le disposizioni soggette all'imposta cantonale sulle donazioni e successioni che nel Canton Ticino sono per i discendenti ed in particolare per il coniuge superstite fra le più elevate» (Rapporto della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n. 3009 R del 1° ottobre 1986, cifra 2.3.).

La volontà del legislatore è dunque chiaramente quella di esonerare tutti gli istromenti che hanno per oggetto atti soggetti alle imposte di successione e donazione.

4.3.

Circa l'assoggettamento della costituzione di usufrutto all'imposta di donazione, la legislazione ticinese prevede delle peculiarità, che meritano di essere qui rilevate. In linea di principio, se l'usufrutto è oggetto di una liberalità, esso è naturalmente soggetto all'imposta di donazione, comportando a favore dell'usufruttuario un incremento patrimoniale. Al momento della cessazione, è per contro il nudo proprietario a vedersi attribuire il diritto di utilizzare per sé ed in modo illimitato la cosa oggetto dell'usufrutto.

4.3.1.

Esaminando le legislazioni cantonali in materia di imposta di donazione, si vede che la cessione di un usufrutto a titolo gratuito è considerata imponibile quale donazione. Il valore dell'attribuzione corrisponde, per lo più, al valore capitalizzato dell'usufrutto. Quindi, se la proprietà del bene rimane a colui che cede l'usufrutto, la sola liberalità rilevante ai fini dell'imposizione delle donazioni sarà quella fatta dal proprietario a favore dell'usufruttuario; alla cessazione dell'usufrutto, non si avrà per contro alcuna devoluzione gratuita, se il bene appartiene ancora allo stesso proprietario (cfr. AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 828; Grüninger/Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 566 s.; von Erlach, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p. 70 ss.).

4.3.2.

Diverso è il caso in cui il proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, conservandone però l'usufrutto. In tal caso, l'arricchimento di cui gode il nudo proprietario, al momento in cui riceve la proprietà della cosa, consiste nella differenza fra il valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto; è giusto pertanto che egli sia tassato solo su questo limitato valore imponibile. Ma, una volta cessato il diritto dell'usufruttuario, al proprietario viene attribuito un incremento patrimoniale precedentemente sfuggito all'imposizione. In diversi cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta (AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 829). Per quale ragione il valore capitalizzato dell'usufrutto non viene invece imposto al donante/usufruttuario, già al momento della donazione? Per la semplice ragione che tale valore non subisce alcun trasferimento di titolarità, fino a quando non viene a cessare, per lo più con la morte dell'usufruttuario (cfr. Grüninger/Studer, op. cit., p. 574).

Il legislatore ticinese, tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del bene donato (cfr. sent. CDT n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.).

Tale prassi, già in vigore con la precedente legge tributaria, è ora espressamente codificata nella nuova legge, all'art. 142 cpv. 2 LT 1994, secondo cui, in caso di rinuncia ad un diritto di usufrutto già tassato presso il nudo proprietario, non si procede ad un'ulteriore tassazione al momento della rinuncia stessa (CDT n. 245 del 27 ottobre 1993 in re F.B., in RDAT I-1994 n. 6t; inoltre Messaggio del Consiglio di Stato concernente la nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 88; Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Lugano 1995, p. 168).

4.3.3.

Nel caso in cui, invece, il donante, al momento in cui cede la proprietà al donatario, attribuisca l'usufrutto ad una terza persona, si giustifica di imporre il valore capitalizzato dell'usufrutto presso l'usufruttuario, il quale beneficia effettivamente di un incremento patrimoniale. Mentre nella maggior parte dei cantoni il calcolo del valore dell'arricchimento di cui beneficia il donatario viene effettuato di volta in volta, calcolando dapprima il valore del bene oggetto dell'usufrutto e sottraendo quindi il valore capitalizzato dell'usufrutto, nei Cantoni Ticino e Ginevra, invece, il valore dell'usufrutto è fissato dalla legge in una certa percentuale del valore del bene (von Erlach, op. cit., p. 81). Così, secondo la legge tributaria, l'usufruttuario deve l'imposta di successione o di donazione, avuto riguardo alla sua parentela con il defunto o donante, sulla metà del valore dei beni gravati se ha meno di 50 anni, sul quarto del valore dei beni gravati se è in età dai 50 ai 69 anni, sull'ottavo se ha più di 69 anni (art. 144 cpv. 1 LT 1994; in precedenza, art. 110 cpv. 1 LT 1976).

4.4.

Da quanto precede, si impone la conclusione che, per le peculiarità che caratterizzano l'assoggettamento dell'usufrutto all'imposta di donazione, sono entrambi i trasferimenti ad essere imposti al momento della stipulazione dell'atto pubblico: quello – immediato – della nuda proprietà dal donante al donatario e quello – differito – dell'usufrutto dal donante/usufruttuario al donatario/nudo proprietario. Non è quindi possibile distinguere, entro il contenuto dell'atto pubblico, fra una pattuizione soggetta all'imposta di donazione ed una esente.

Ne consegue che l'istromento ricade sotto l'esenzione prevista dal combinato disposto degli articoli 20 cpv. 1 lett. n e 7 cpv. 2 lett. e LB.

5. Il ricorso è pertanto accolto e la decisione impugnata annullata. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre ai ricorrenti è riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LB e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 27 febbraio 1996 è annullata.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

Ai ricorrenti è assegnata un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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