Tax lien for 1988-1991 upheld only for 1988-1990KI-generiert

AIUTO RICERCA

Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1995.112

Data decisione, Autorità: 05.06.1996, CDT

Incarto n. 80.95.00112

Lugano

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 13 giugno 1995

in materia di: Ipoteca legale imposte 1988-1991 (IC 93/95)

presentato da:

---

__________, __________ __________,

rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Il 23 dicembre 1991 l’__________ __________ di __________ esercitava il diritto di compera che vantava sulla part. n. __________ RFD di __________ di proprietà della __________ __________ __________ di __________.

A quasi tre anni di distanza dall’esercizio del diritto di compera, più precisamente il 10 novembre 1994 l’Ufficio cantonale di esazione in Bellinzona notificava all’__________ __________ di __________ quattro conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale relativi agli anni 1988, 1989, 1990 e 1991. In detti conteggi venivano esposte, siccome garantite da ipoteca legale, sia l’imposta immobiliare del due per mille sul valore di stima ufficiale, pari a fr. 9’476,20, sia l’imposta sull’utile che veniva cifrata in fr. 27’188,55 per il 1988, in fr. 22’849,15 per il 1989, in fr. 15’844,20 per il 1990 e in fr. 173’976.-- per il 1991. L’imposta sull’utile di quest’ultimo periodo era comprensiva dell’utile scaturito dal trapasso dell’immobile di proprietà della __________ __________ __________ all’__________ __________ a seguito dell’esercizio di compera da parte di quest’ultima.

A seguito del reclamo presentato dall’__________ __________, dette tassazioni venivano confermate con decisione su reclamo del 17 maggio 1995, cui venivano allegati quattro nuovi conteggi confermativi.

2. Con il presente, tempestivo ricorso l’__________ __________, assistita dall’avv. __________, chiede l’annullamento dei quattro conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale relativi agli anni 1988-1991.

Il rappresentante della ricorrente fa presente che, nella sua qualità di notaio, aveva trattenuto un cospicuo importo sul valore della contrattazione a garanzia di qualsiasi imposta dovuta dalla venditrice, ma di averglielo versato dopo aver ottenuto da __________ __________, amministratore della __________ __________ __________, l’assicurazione che non vi erano più arretrati d’imposta. Essendo stato tolto il nulla osta fiscale, non sussistevano, secondo la ricorrente, altre possibilità di controllo, l’ Amministrazione cantonale delle contribuzioni non essendo autorizzata a rilasciare alcuna dichiarazione al notaio rogante.

Avverte inoltre che l’ACC era al corrente sin dal 29 maggio 1992 che il notaio rogante aveva trattenuto un ingente importo a garanzia, tant’è che aveva scritto all’amministratore della venditrice ricordandogli i debiti fiscali non ancora soluti. Lamenta la scorrettezza dell’amministratore della venditrice e della società fiduciaria che lo assisteva, ma anche il silenzio osservato dall’ACC verso il notaio, chiedendo che la compratrice venga protetta nella propria buona fede.

Con riferimento alla particolare relazione con l’immobile invoca infine la sentenza n. __________ del 27 agosto 1993, che aveva negato che il reddito conseguito dal commerciante professionale d’immobili fosse assistito da ipoteca legale.

Con osservazioni del 20 marzo 1996 la Divisione delle contribuzioni propone l’accoglimento parziale del ricorso e, meglio, l’annullamento del conteggio relativo al 1991 e la conferma invece degli altri tre. Richiama, nel merito la sentenza del 9 agosto 1995 del Tribunale federale.

3. Imposta sull'utile 1991

La Divisione delle contribuzioni, come si è visto, propone l’abbandono del conteggio per la quantificazione dell’ipoteca legale per l'imposta sull'utile del 1991, scaturito dall’alienazione dell’immobile.

3.1.

L'esistenza della relazione particolare con l'immobile dell'imposta dovuta dalla società immobiliare che aliena un immobile di sua proprietà era stata affermata in recenti sentenze di questa Camera (per tutte, CDT n. 42 del 14 aprile 1994 in re a.z.).

La Camera osservava in particolare quanto segue:

«Gli ammortamenti rappresentano la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto, in un onere da addebitare al conto economico (Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è superiore (Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 195). Tali riserve vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali.

Ebbene, nel caso di una società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli attivi di cui si è detto».

3.2.

Il Tribunale federale, invece, dissente da tale interpretazione.

Dopo aver affermato che contestazioni in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso per riforma (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti) e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia di ipoteca legale (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2), ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliare delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che:

«essa non sorge con il trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da entrambe le parti (Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio dell'ipoteca legale per le imposte ordinarie, anche qualora le stesse colpiscano un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)»

concludendo che:

«nel caso in esame, invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.), per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217 cpv. 1 vLT (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, pag. 174)»

non mancando di sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e l'assenza di limiti temporali

«non possono evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai fini della tutela della sicurezza giuridica».

(STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 3; inoltre CDT n. 80.94.00020 del 29 dicembre 1995 in re E. Immobilien AG).

3.3.

Ne viene quindi, da quanto precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche, che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile.

A giusta ragione quindi la Divisione delle contribuzioni ha proposto l’accoglimento del ricorso contro il conteggio di quantificazione dell’ipoteca legale per l’anno 1991.

4. Imposta sull'utile 1988, 1989 e 1990

4.1

L'art. 836 CC stabilisce che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel registro fondiario, salvo disposizione contraria.

"Questa norma lascia semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e, trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta abbia una relazione particolare con il fondo da gravare"

(DTF 110 II 237 e riferimenti).

4.2.

In applicazione del diritto civile federale il legislatore ticinese aveva riconosciuto allo Stato le ipoteche legali senza l'obbligo di iscrizione a registro fondiario

"sopra tutti e singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi fino alla chiusura del fallimento o della esecuzione"

(art. 183 cpv. 1 lettera a LAC, nel suo tenore del 18 aprile 1911).

Il contenuto di detta normativa si è tuttavia rivelato troppo ampio rispetto ai succitati limiti di diritto federale. Nella sentenza pubblicata in DTF 62 II 24 e Rep. 1936 247, il Tribunale federale aveva escluso l'estensione di tale garanzia al pagamento di imposte sulla sostanza mobiliare e sul reddito non derivante dall'immobile gravato. L'incompatibilità della norma cantonale con il diritto federale venne parimenti constatato riguardo all'ipoteca legale per l'imposta sul capitale della SA, quand'anche il fondo gravato costituisse l'unico attivo della società (DTF 110 II 237 238): essenziale è l'esistenza di uno stretto rapporto tra l'imposta e il fondo da gravare.

L'inadeguatezza del succitato disciplinamento cantonale ha portato alla sua riforma: la legge del 20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, ha riformato l'art. 183 LAC. Il nuovo tenore prevede ora espressamente l'esigenza di un rapporto particolare tra l'imposta e l'immobile e rinuncia a condizioni legali quali la dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (cfr. CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.).

Un'ulteriore sentenza del Tribunale federale, in materia di ipoteca legale ex art. 836 CC, merita di essere menzionata in questa sede. In una decisione del 1958, infatti, l'Alta Corte ha stabilito che, nonostante la natura "ibrida" dell'imposta speciale sull'utile immobiliare del Canton Zurigo – si tratta infatti di un'imposta sul reddito, legata alla cessione di un immobile, che ha ad oggetto però non l'immobile stesso, bensì l'utile conseguito – nulla impedisce che essa sia fatta rientrare tra le tasse assistite dalla garanzia dell'art. 836 CC (DTF 84 II 91).

Recentemente, infine, la II Corte civile del Tribunale federale ha avuto modo di precisare, come si è visto nelle considerazioni in diritto relative all'imposta sull'utile del 1991, che, mentre l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, ciò non vale per l'imposta sugli utili immobiliari delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976 (STF del 9 agosto 1995 in re R.B.).

4.3

L'esistenza della relazione particolare dell'imposta in questione con l'immobile della __________ __________ __________ deve essere confermata, dal momento che l’autorità fiscale ha provveduto a separare l'utile scaturito dalla gestione dell'immobile dagli utili mobiliari, suddividendo per ogni singolo periodo l’utile complessivo partendo dalla proporzione esistente tra il valore di bilancio dell’immobile e il valore di bilancio del complesso degli attivi di bilancio e, meglio, secondo la seguente modalità:

Periodo fiscale

1988

1989

1990

attivi a bilancio

3’944’647.--

7’297’749.--

9’146’156.--

valore immobile a bilancio

3’636’000.--

3’636’000.--

3’636’000.--

percentuale i attivi mobiliari

7,83%

50,18%

60,25%

Interessi passivi a P&P

87’085.--

238’203.--

326’801.--

interessi relativi alla parte finanziaria dell’utile

7,83% (87’085.--) 6’819.--

50,18% (238’203.--) 119’531

60,25% (326’801.--) 196’898.--

interessi attivi a P&P

19’831.--

193’102.--

251’973.--

./. interessi passivi parte finanziaria

6’818.--

119’531.--

196’898.--

parte di utile mobiliare da dedurre dall’utile imponibile

13’012.--

73’571.--

55’075.--

utile tassato

291’900.--

310’600.--

254’400.--

./. utile mobiliare

13’012.--

73’571

55’075

utile immobiliare assistito da ipoteca legale

278’888.--

236’849.--

199’325.--

Mediante tale calcolo l’autorità fiscale ha provveduto a separare la parte dell’utile in relazione con l’immobile da quella senza relazione, vale a dire da quella di natura finanziaria. Si tratta, secondo questa Camera, di una modalità di calcolo del tutto corretta e, nel caso concreto, addirittura favorevole alla ricorrente.

4.4.

Esaminando i conti perdite e profitti della __________ __________ __________ dal 1988 al 1991 si constata infatti che, a partire dal 1989, accanto a interessi ipotecari vi sono ingenti interessi passivi che hanno come contropartita interessi attivi di importo quasi identico. Esaminando poi i bilanci di chiusura a fine anno, a decorrere dal 31 dicembre 1989, si nota un progressivo aumento dell’indebitamento bancario cui fanno da contraltare crediti di importo sostanzialmente identico verso la __________ __________; inoltre, dal 1990 si riscontra anche un consistente aumento del credito verso il correntista.

Il che avrebbe addirittura consentito di considerare l’intero utile come di esclusiva natura immobiliare. In effetti, il finanziamento del correntista e della __________ __________ si presenta sostanzialmente come un’operazione di distribuzione di utili a persone vicine: un’operazione che, dai dati contabili, non è stata in quanto tale produttiva di utili di natura finanziaria, ma ha semmai messo la società in grave difficoltà.

5. Buona fede

La ricorrente lamenta la scorrettezza dell’amministratore della venditrice e della società fiduciaria che l’assisteva, per non avergli comunicato l’esistenza di imposte non ancora pagate. Rimprovera altresì alla Divisione delle contribuzioni di non averlo comunicato al notaio, benché fosse a conoscenza che egli aveva effettuato una congrua trattenuta a tal fine.

5.1.

Orbene, il primo rimprovero, quand'anche fosse fondato, riguarderebbe esclusivamente i rapporti tra le parti al contratto. Esso riveste quindi natura meramente civile ed esula pertanto manifestamente dalle competenze di questa Camera

5.2.

La seconda censura, che rimprovera all'autorità fiscale la violazione del principio della buona fede, deve, dal canto suo, essere respinta nel merito.

In materia di diritto amministrativo il principio della buona fede tutela la legittima fiducia dell'amministrato nei confronti dell'autorità amministrativa quando, assolte determinate condizioni, egli abbia agito conformemente alle istruzioni o alle dichiarazioni della stessa autorità. Secondo la giurisprudenza di regola un'informazione erronea è vincolante quando l'autorità, intervenendo in una situazione concreta nei confronti di persone determinate, era competente a rilasciarla, il cittadino non poteva riconoscerne l'inesattezza e, sempre che l'ordinamento legale non sia mutato nel frattempo, fidente nell'informazione ricevuta egli abbia preso delle disposizioni non reversibili senza pregiudizio (DTF 119 V 307 consid. 3a, 118 Ia 254 consid. 4b, 118 V 76 consid. 7, 117 Ia 287 consid. 2b, 418 consid. 3b e sentenze ivi citate).

5.3.

Orbene, nel caso in esame deve essere escluso a priori che l’autorità fiscale abbia rilasciato un’informazione erronea. La Divisione delle contribuzioni ha infatti il preciso dovere ex lege di tutelare il segreto fiscale. Quindi è tenuta all’obbligo di discrezione verso terzi, ed anche verso il notaio, malgrado che paradossalmente tale obbligo, ossia il mantenimento del più rigoroso silenzio, possa rivelarsi, come nel presente caso, addirittura un atto di autolesionismo, che in ultima analisi preclude all’ente pubblico la possibilità di incassare il credito d’imposta di sua competenza.

Proprio per questi motivi non può nemmeno essere rimproverato all’autorità fiscale, come vorrebbe la ricorrente, d’averla indotta per omissione, ovvero non informandola, a un atto pregiudizievole.

5.4.

Non va comunque dimenticato che il notaio, al quale le parti hanno conferito mandato di trattenere parte del prezzo di vendita per il pagamento di eventuali imposte non ancora pagate dalla venditrice, aveva invece la facoltà, se non addirittura il dovere, in esecuzione del proprio mandato, di esigere dalla venditrice la prova inoppugnabile dell’avvenuto pagamento delle imposte, segnatamente la produzione di una dichiarazione liberatoria rilasciata alla venditrice dall’autorità fiscale cantonale e da quella comunale. Sta quindi al notaio valutare l’attendibilità della parte venditrice, se cioè fidarsi in ultima analisi di una dichiarazione di parte o invece esigere una prova inoppugnabile da parte del creditore d’imposta.

5.5.

Non può quindi essere ascoltata, su questo punto, la tesi della ricorrente, che si vorrebbe protetta nella propria buona fede per l’osservanza da parte dell’autorità fiscale cantonale dell’obbligo di osservare il segreto fiscale. L’autorità fiscale non ha compiuto alcun atto idoneo a trarre irreparabilmente in inganno la ricorrente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza il conteggio per la quantificazione dell'ipoteca legale per le imposte cantonali del 1991 è annullato.

§§ Sono invece confermati i conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale per le imposte cantonali relativi agli anni 1988, 1989 e 1990.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 4'500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 150.–

per un totale di fr. 4'650.–

sono a carico della ricorrente in ragione di un terzo.

Non si assegnano ripetibili.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e 230 cpv. 3 LT 1994).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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