Ermittlung des Mietwerts einer Liegenschaft und Notwendigkeit der Eröffnung des geschätzten Mietwerts in einem separaten, formellen Entscheid
§ 23 Abs. 1 StG **, ** Art. 21 Abs. 1 DBG ,§ 2 Abs. 3 StV
1. Eine einzig im Schätzungsprotokoll aufgeführte Schätzung des Mietwertes bildet nicht Inhalt des Entscheides über den Verkehrswert eines Grundstücks (E. 2.3).
2. Grundlage für die Besteuerung von selbstgenutzten Teilen einer Liegenschaft hat regelmässig der vom Liegenschaftenschätzer ermittelte, rechtskräftige Mietwert zu bilden. Fehlt ein solcher, muss vor der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer zunächst in einem separaten Verfahren der Ertragswert ermittelt werden (E. 2.4).
A und B (Verfahrensbeteiligte) sind zusammen je zur Hälfte Eigentümer der Liegenschaft Nr. XX in der Politischen Gemeinde P. Auf dem Grundstück stehen ein Wohnhaus (Gebäude-Nr. QQ), eine Scheune (Gebäude-Nr. RR), eine Wagenremise (Gebäude-Nr. WW) und eine Garage (Gebäude-Nr. ZZ). Am 1. Februar 2018 wurde die Liegenschaft Nr. XX geschätzt. Die Steuerverwaltung (Beschwerdeführerin) teilte A bezüglich des Verkehrswertes am 8. Februar 2018 mit, was folgt: "Grundstücks-Bezeichnung: (…) G QQ: (…)", "Gemeinde: P", "Total Verkehrswert: Fr. 1'118'000.00", "Eigentumsanteil: ½; Anteil am Verkehrswert: Fr. 559'000.00", "Total Mietwert am Wohnsitz selbstgenutzt: Fr. 42'324.00". Unter "Bemerkung" wurde unter anderem festgehalten, was folgt: "Mietwert: 5 ½ Zimmer, UG/EG, Nutzung (…), 27.06.1987, Fr. 25'428.--". Auf dieser lediglich eine Seite umfassenden Mitteilung sind zudem noch die Rechtsmittelbelehrung "gegen diesen Veranlagungsentscheid" sowie ein Hinweis auf das Schätzungsprotokoll NLW 2017.183 als Beilage zur Mitteilung des Verkehrswertes vorhanden. Den Schätzungsdetails dieses Schätzungsprotokolls lässt sich auf S. 4 entnehmen, dass für die Scheune (Gebäude Nr. RR) ein Ertragswert von Fr. 164'384.-- und ein Mietwert von Fr. 12'000.-- geschätzt wurde; für die restlichen beiden Gebäude wurde kein Mietwert aufgeführt. A hat gegen die Mitteilung des Verkehrswertes keine Einsprache erhoben. In der Steuererklärung 2018 deklarierten die Eheleute A und B für die Liegenschaft Nr. XX einen anteilmässigen Steuerwert von Fr. 559'000.-- sowie den Eigenmietwert für den von ihnen bewohnten Teil des Wohnhauses von Fr. 25'428.--. Die Veranlagungsbehörde rechnete mit Veranlagungsentscheiden auf dem von den Eheleuten A und B deklarierten Eigenmietwert von Fr. 25'428.-- mit der Bemerkung "+ ½ Mietwert Geschäftsräume aus Fläche gem. Schätzung" den Betrag von Fr. 6'000.-- dazu, entsprechend der Hälfte des geschätzten Mietwerts für die Scheune (Gebäude Nr. RR). Hiergegen erhoben die Eheleute A und B Einsprache, die abgewiesen wurde, weshalb sie dagegen bei der Steuerrekurskommission Rekurs sowie Beschwerde erhoben. Diese hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurück, dies verbunden mit der Anweisung, es sei auf die Aufrechnung von Fr. 6'000.-- (½ Mietwert der Scheune/Remise) zu verzichten. Dagegen gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht, welches den angefochtenen Entscheid aufhebt und die Sache an die Steuerverwaltung zur Durchführung eines Schätzungsverfahrens betreffend das Gebäude Nr. RR und zur Neuveranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie der direkten Bundessteuer 2018 zurückweist.
Aus den Erwägungen:
2. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht anordnete, in der Steuerveranlagung 2018 der Verfahrensbeteiligten sei beim steuerbaren Ertrag aus Liegenschaften auf die Aufrechnung von Fr. 6'000.-- zu verzichten.
2.1
2.1.1 Die Vorinstanz ging im angefochtenen Entscheid davon aus, für die Scheune (Gebäude Nr. RR) liege keine rechtskräftige Schätzung vor. Sie begründete dies wie folgt: Die letzte am Ende der fraglichen Steuerperiode 2018 vorliegende Schätzung stamme vom 1. Februar 2018. Mit Schreiben vom 8. Februar 2018 sei den Steuerpflichtigen der geschätzte Verkehrswert der Liegenschaft Nr. XX, Grundbuch P, mitgeteilt bzw. eröffnet worden. Der mitgeteilte Verkehrswert von Fr. 1'118'000.-- habe alle Gebäude auf der Liegenschaft Nr. XX umfasst (Gebäude Nrn. QQ, RR, WW und ZZ). Der darin mitgeteilte Eigenmietwert von Fr. 42'324.-- beziehe sich nur auf das Wohnhaus (Gebäude Nr. QQ), was aber aus der Mitteilung selbst nicht hervorgehe. Erst nach eingehendem Studium des mehrere Seiten umfassenden Schätzungsprotokolls werde klar, dass zusätzlich ein Mietwert für die Scheune (Gebäude Nr. RR) im Betrag von Fr. 12'000.-- geschätzt worden sei. Es sei unerfindlich, warum dieser Wert in der Mitteilung nicht zusammen mit dem Verkehrswert und dem Eigenmietwert eröffnet worden sei, bilde er doch ebenfalls Grundlage für die Steuerveranlagung. In dieser Situation erfülle die Mitteilung vom 8. Februar 2018 die Anforderungen an die Begründungspflicht in formeller Hinsicht nicht (vollumfänglich), müsse doch aus einem Entscheid klar hervorgehen, was die Behörde verbindlich anordne und wie sie diese Anordnung begründe. Der (anfechtbaren) Mitteilung vom 8. Februar 2018 könne lediglich der Verkehrswert der Liegenschaft Nr. XX sowie der Eigenmietwert im Betrag von Fr. 42'324.-- klar entnommen werden. Mit diesen Werten seien die Steuerpflichtigen einverstanden gewesen, weshalb sie sie nicht angefochten hätten. Weitere die Liegenschaft Nr. XX betreffende geschätzte Werte gingen aus der Mitteilung nicht hervor. Eine klare Mitteilung und damit rechtsgenügende Eröffnung des Mietwertes für das Gebäude Nr. RR (Scheune/Remise) im Betrag von Fr. 12'000.-- sei demzufolge nicht erfolgt. Dieser Wert könne daher auch nicht Grundlage für die Steuerveranlagung bilden.
2.1.2 Dem hielt die Beschwerdeführerin entgegen, bei einer isolierten Betrachtung der Mitteilung könne man tatsachlich zur Auffassung gelangen, dass lediglich die darin aufgeführten Werte anfechtbar seien bzw. Grundlage für eine Steuerveranlagung bildeten. In der Mitteilung werde das Schätzungsprotokoll jedoch explizit als Beilage erwähnt. Der Verkehrswert werde aus dem Ertrags- und dem Realwert der Liegenschaft ermittelt. Eine Anpassung von einzelnen Faktoren (wie beispielsweise des Fremdmietertrages) hätte unmittelbare Auswirkungen auf den berechneten Verkehrswert der Liegenschaft. Entsprechend wäre es widersprüchlich, wenn zwar von der Rechtskraft des Verkehrswertes ausgegangen werde, nicht aber von der Rechtskraft der einzelnen Berechnungsfaktoren. Die apodiktische vorinstanzliche Beurteilung, dass der anfechtbaren Mitteilung in Bezug auf den Eigenmietwert der streitgegenständlichen Scheune wegen formeller Mängel keine Rechtswirkung zukomme, sei daher nicht sachlich gerechtfertigt und unzutreffend.
2.2.
2.2.1 Laut § 23 Abs. 1 StG und Art. 21 Abs. 1 DBG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (Ziff. 1 bzw. lit. a), aber auch der Mietwert von Liegenschaften und Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Ziff. 2 bzw. lit. b). Der Mietwert von am Wohnsitz selbst genutztem Wohneigentum ist laut § 23 Abs. 2 StG aufgrund der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung festzulegen. Nach Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.
2.2.2 Der Regierungsrat regelt die Bewertungsgrundsätze und das Verfahren der amtlichen Liegenschaftenschätzung (§ 43 Abs. 3 StG). Gestützt auf diese Bestimmung hat der Regierungsrat die SchäV erlassen. Es entspricht der gesetzgeberischen Konzeption, dass Neuschätzungen im Sinne von § 3 SchäV in der Regel nur alle 15 Jahre stattfinden, so dass der einmal festgelegte Verkehrswert grundsätzlich so lange für die Vermögenssteuerveranlagung Bestand haben soll. Das Gesagte gilt nicht nur für den Verkehrswert, sondern auch für die in der Liegenschaftenschätzung festgelegten Mietwerte "selbst genutzt" und "fremdvermietet", welche grundlegende Faktoren zur Ermittlung des Verkehrswertes sind. Damit ist das Verfahren über die Steuerschätzung von Grundstücken im Kanton Thurgau vom ordentlichen Steuerveranlagungsverfahren getrennt. Der Entscheid über die Liegenschaftenschätzung schliesst ein selbständiges Verfahren ab (Urteil des Bundesgerichts 2C_1000/2011 vom 19. Juni 2012 E. 1.1)
2.2.3 Als Mietwert von selbstgenutzten Teilen von Liegenschaften gilt im Grundsatz gemäss § 2 Abs. 1 der StV der Marktwert, das heisst der Betrag, den der Steuerpflichtige bei der Vermietung seines Grundstücks als Miete erzielen könnte (StP 23 Nr. 1 Ziff. 3.1). Grundlage für die Besteuerung bildet gemäss § 2 Abs. 3 StV der vom Liegenschaftenschätzer der Steuerverwaltung Thurgau ermittelte Mietwert aus Selbstnutzung, welcher jährlich indexiert wird (StP 23 Nr. 1 Ziff. 3.2). Massgebend für die Bewertung ist in der Regel der am Ende der zu bemessenden Steuerperiode rechtskräftige und rechtsgenüglich eröffnete Mietwert aus Selbstnutzung. Als rechtsgenügliche Eröffnung gilt die schriftliche und mit Einsprachemöglichkeit versehene Mitteilung des Verkehrswertes und des Mietwertes durch die Kantonale Steuerverwaltung (StP 23 Nr. 1 Ziff. 3.3). Zu prüfen ist daher zunächst, ob für die Scheune (Gebäude Nr. RR) ein rechtskräftiger und rechtsgenüglich eröffneter Mietwert vorliegt.
2.3
2.3.1 Da der Entscheid über die Liegenschaftenschätzung ein selbständiges Verfahren abschliesst (E. 2.2.2 hiervor), handelt es sich bei der Mitteilung vom 8. Februar 2018 um einen Entscheid im Sinne von § 4 Abs. 1 VRG. § 18 VRG stellt aus Gründen der Rechtssicherheit Mindestanforderungen an Form und Inhalt eines Entscheides. So muss ein Entscheid das "Erkenntnis" (Dispositiv) enthalten (§ 18 Abs. 1 Ziff. 3 VRG), das heisst die Anordnung der entscheidenden Behörde. Grundsätzlich erwächst allein das Dispositiv in formelle Rechtskraft und wird im Sinne von § 83 VRG vollstreckbar. Es ist deshalb klar und unmissverständlich zu fassen. Wird im Dispositiv ausnahmsweise auf die Erwägungen verwiesen ("im Sinne der Erwägungen"), so nehmen auch diese an der Rechtskraft teil (Fedi/Meyer/Müller, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Thurgau, 2014, § 18 N. 14 f.). § 18 Abs. 1 Ziff. 2 VRG statuiert zudem eine Begründungspflicht, wonach ein Entscheid die Tatsachen, Rechtssätze und Gründe, auf die er sich stützt, enthalten muss. Die Behörde hat in der Begründung ihres Entscheids diejenigen Argumente aufzuführen, die tatsächlich ihrem Entscheid zugrunde liegen. Damit ist zugleich gesagt, dass die Begründung auf das Entscheiddispositiv ausgerichtet sein soll (Fedi/Meyer/Müller, § 18 N. 8). Ein Mindestanspruch auf Begründung fliesst aus dem verfassungsrechtlich geschützten Anspruch des Rechtsunterworfenen auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; vgl. auch § 13 VRG). Die Begründung muss nicht zwingend im Entscheid selbst enthalten sein; ein konkreter Verweis auf separate Schriftstücke, frühere Entscheide oder gar einlässliche Darlegungen in der Stellungnahme einer Partei reicht aus. Ein blosser Hinweis auf "die Akten" genügt demgegenüber nicht als Begründung und verletzt das rechtliche Gehör (Fedi/Meyer/Müller, a.a.O., § 18 N. 10 mit Hinweisen).
2.3.2 Das Dispositiv der "Mitteilung des Verkehrswertes" vom 8. Februar 2018 lautete wie folgt:
" Grundstücks-Bezeichnung: (P,4G) G QQ: (…)
Gemeinde: P
Total Verkehrswert: Fr. 1'118'000.00
Eigentumsanteil: 1/2
Anteil am Verkehrswert: Fr. 559'000.00
Total Mietwert am Wohnsitz selbstgenutzt: Fr. 42'324.00".
Aus der "Grundstücks-Bezeichnung" könnte geschlossen werden, dass die Schätzung nur das Gebäude "G QQ", also das Wohnhaus, betrifft. Dies ist aber nicht der Fall. Vielmehr sollte die Schätzung vom 1. Februar 2018 nach unbestrittener Auffassung aller Beteiligter den Verkehrswert der gesamten Liegenschaft Nr. XX erfassen. Es ist unbestritten, dass der Verkehrswert der gesamten Liegenschaft Nr. XX Fr. 1'118'000.-- und der hälftige Anteil des Verfahrensbeteiligten Fr. 559'000.-- beträgt. Aus der Formulierung "Total Mietwert am Wohnsitz selbstgenutzt", welche die Beschwerdeführerin dem festgelegten Eigenmietwert von Fr. 42'324.-- voranstellte, könnte gefolgert werden, dass der darin festgelegte Mietwert entgegen der "Grundstücks-Bezeichnung", welche nur das Gebäude "G QQ" enthält, für alle Gebäude gelten soll, nachdem auch die Verkehrswertschätzung nach Auffassung aller Beteiligter die gesamte Liegenschaft Nr. XX umfassen soll. Unter "Bemerkung" wird dann aber der Mietwert von Fr. 42'324.-- anteilsmässig den beiden Grundeigentümern zugewiesen, wobei auf den Verfahrensbeteiligten Fr. 25'428.-- entfallen. Aus dem Hinweis "Mietwert 5 ½ Zimmer, UG/EG" muss zudem gefolgert werden, dass mit dem anteilmässigen Mietwert von Fr. 25'428.-- nur derjenige für das Wohnhaus (Gebäude Nr. QQ) gemeint ist. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände und der Formulierungen in der Mitteilung des Verkehrswertes vom 8. Februar 2018 konnten die Verfahrensbeteiligten daher nicht darauf schliessen, dass sich das Dispositiv auf mehr als den Mietwert des Wohnhauses (Gebäude Nr. QQ) bezog.
2.3.3 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, durch die Erwähnung des Schätzungsprotokolls als Beilage zur Mitteilung des Verkehrswertes sei auch der im Schätzungsprotokoll enthaltene Mietwert für die Scheune (Gebäude Nr. RR; S. 4 des Schätzungsprotokolls) in der Höhe von Fr. 12'000.-- rechtskräftig festgelegt und eröffnet worden. Auf dem Dokument "Mitteilung des Verkehrswertes" selbst und insbesondere im Dispositiv wird aber weder die Scheune (Gebäude Nr. RR) erwähnt, noch wird für weitere Gebäude ausdrücklich auf das Schätzungsprotokoll verwiesen. Mit der Vorinstanz ist übereinstimmend festzustellen, dass erst nach eingehendem Studium des mehrere Seiten umfassenden Schätzungsprotokolls - auf welches lediglich als Beilage verwiesen wird - klar wird, dass für die Scheune (Gebäude Nr. RR) zusätzlich ein Mietwert im Betrag von Fr. 12'000.-- geschätzt worden war. Einzig die Tatsache, dass in der Mitteilung des Verkehrswertes auf das Schätzungsprotokoll als Beilage verwiesen wird, macht den darin enthaltenen Mietwert für ein Gebäude (Scheune [Gebäude Nr. RR]), das in der Mitteilung (also im Dispositiv) überhaupt nicht erwähnt wird, aber nicht zum Bestandteil der Mitteilung. Die einzig im Schätzungsprotokoll auf S. 4 aufgeführte Schätzung des Mietwertes von Fr. 12'000.-- bzw. eines hälftigen Anteils von Fr. 6'000.- für die Scheune (Gebäude Nr. RR) bildet daher nicht Inhalt des Entscheides (Mitteilung des Verkehrswertes) vom 8. Februar 2018 und wurde somit bis dato nicht rechtsgenüglich eröffnet. Daher darf der im Schätzungsprotokoll ermittelte Mietwert von insgesamt Fr. 12'000.-- für die Scheune (Gebäude Nr. RR) in der Steuerveranlagung 2018 nicht zur Anwendung gelangen. Nur rechtskräftig eröffnete Schätzungswerte dürfen dafür herangezogen werden. Dies hat die Vorinstanz zutreffend erkannt. Der angefochtene Entscheid erweist sich daher insofern als korrekt, als die Vorinstanz zum Schluss gelangte, der Entscheid der Beschwerdeführerin vom 8. Februar 2018 (Mitteilung des Verkehrswerts) habe den Mietwert für die Scheune (Gebäude Nr. RR) nicht umfasst. Daran ändert auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf eine behauptete Praxis der Vorinstanz, es sei auch von der Rechtskraft der einzelnen Berechnungsfaktoren auszugehen, nichts. Vorliegend geht es nicht um einen blossen Berechnungsfaktor. Vielmehr ist der Mietwert der Scheune (Gebäude Nr. RR) selbst, also ein steuerbegründender Tatbestand, strittig. Daher kann sich die Beschwerdeführerin nicht darauf berufen, der Verkehrswert der Scheune (Gebäude Nr. RR) und ein damit verbundener Eigenmietwertanteil von Fr. 6'000.-- für den Verfahrensbeteiligten sei bereits mit dem Entscheid vom 8. Februar 2018 rechtskräftig festgelegt worden, weshalb dieser auch in der Steuerveranlagung 2018 habe herangezogen werden dürfen. In diesem Punkt erweist sich die Beschwerde als unbegründet.
2.4 Aus der Tatsache, dass für die Scheune (Gebäude Nr. RR) bis zum 31. Dezember 2018 kein rechtskräftiger Mietwert festgesetzt worden ist, zog die Vorinstanz sinngemäss den Schluss, es sei für dieses Gebäude für die Steuerperiode 2018 auch kein Ertrag zu versteuern. Dieser Auffassung kann aber nicht gefolgt werden. Die Beschwerdeführerin wies zu Recht darauf hin, die Tatsache, dass den Verfahrensbeteiligten gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG steuerbare Naturaleinkünfte zugeflossen seien, sei unbestritten. Die Verfahrensbeteiligten bestreiten nämlich die Tatsache, dass für die Scheune (Gebäude Nr. RR) ein Eigenmietwert aufzurechnen ist, nicht grundsätzlich, wie aus der Rekursschrift (…) hervorgeht. Die Verfahrensbeteiligten halten jedoch einen Mietwert von insgesamt Fr. 4'000.-- für angemessen, welcher ihnen dann zur Hälfte, also im Umfang von Fr. 2'000.--, aufzurechnen wäre. In welchem Umfang tatsächlich eine Aufrechnung zu erfolgen hat, muss hier nicht geklärt werden. Wie in E. 2.2.3 festgehalten, haben die Verfahrensbeteiligten aber Anspruch darauf, dass der Mietwert ihrer Scheune (Gebäude Nr. RR) im Rahmen eines ordentlichen Schätzungsverfahrens festgelegt und ihnen anschliessend in einem Entscheid mit dem Hinweis auf die Einsprachemöglichkeit eröffnet wird. Ein nach SchäV rechtskräftig ermittelter Schätzwert für die Scheune (Gebäude Nr. RR) liegt jedoch nicht vor. Damit fehlt es für die Steuerveranlagung 2018 an einem vorgängig in einem separaten Verfahren zu ermittelnden, massgeblichen Steuerfaktor. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hat dies aber nicht zur Folge, dass der Mietwert der Scheune (Gebäude Nr. RR) für die Steuerperiode 2018 überhaupt nicht steuerbar ist. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin das Versäumte nachzuholen und die für die Steuerveranlagung 2018 notwendigen Grundlagen zu schaffen. Der angefochtene Entscheid ist daher insofern aufzuheben, als mit ihm der Rekurs bzw. die Beschwerde der Verfahrensbeteiligten vollumfänglich gutgeheissen wurde (…). Zudem ist der angefochtene Entscheid insoweit aufzuheben, als die Beschwerdeführerin angewiesen wurde, auf die Aufrechnung von Fr. 6'000.-- zu verzichten (…). Hingegen ist der angefochtene Entscheid insofern zu schützen, als damit die angefochtenen Einspracheentscheide vom 3. September 2020 aufgehoben und zum Neuentscheid an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen wurde (…). In diesen Neuentscheiden wird die Beschwerdeführerin bei der Festsetzung des Ertrags aus Liegenschaften nicht nur den nach SchäV noch zu ermittelnden Schätzwert für die Scheune (Gebäude Nr. RR) anzuwenden, sondern auch den unbestrittenen Fremdmietertrag von Fr. 1'325.-- zu berücksichtigen haben (vgl. Ziff. 4 der Beschwerdeschrift). Die Beschwerde ist im Sinne des Eventualantrags der Beschwerde gutzuheissen und die Sache ist an die Beschwerdeführerin zurückzuweisen, damit sie - nach Durchführung des Schätzungsverfahrens und insbesondere nach rechtsgenüglicher Eröffnung des Mietwerts für die Scheune (Gebäude Nr. RR) für das Jahr 2018 - über die Einsprache der Verfahrensbeteiligten vom 17. Dezember 2019 für das Steuerjahr 2018 sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer neu entscheidet. In diesem Sinne wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2021.125/E vom 9. Februar 2022