Steuerbares Einkommen, Privatanteil bei Überlassung eines Geschäftswagens zum privaten Gebrauch
Art. 17 Abs. 1 DBG, Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG
Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer den Geschäftswagen zum privaten Gebrauch, so ist zusätzlich zum Privatanteil für die Nutzung für private Zwecke die Ersparnis, die aus dem Zurücklegen des Arbeitswegs mit dem Geschäftswagen resultiert, als steuerbares Einkommen aufzurechnen.
Z arbeitet bei der R AG in Kloten. Auf dem Lohnausweis für das Steuerjahr 2016 deklarierte die R AG unter Ziff. 2 einen Privatanteil für den Geschäftswagen von Fr. 4'827.-- und unter Ziff. 15 den Hinweis, dass sein Anteil am Aussendienst 43% betrage. Im Veranlagungsentscheid betreffend Direkte Bundessteuer 2016 wurde Z unter Ziff. 7.1 zusätzlich ein "Einkommen aus Arbeitsweg Geschäftsfahrzeug" von Fr. 7'616.-- aufgerechnet. Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess die kantonale Steuerverwaltung hinsichtlich des "Einkommens aus Arbeitsweg Geschäftsfahrzeug" in dem Sinne teilweise gut, als die Anzahl Kilometer pro Tag neu festgesetzt wurde. Im Übrigen wurde die Einsprache abgewiesen. Der dagegen bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau erhobene Rekurs wurde abgewiesen. Z erhob dagegen Beschwerde, welche vom Verwaltungsgericht abgewiesen wird.
Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der Beschwerdeführer deklarierte in seiner Steuererklärung 2016 auf dem Formular 4.2 "Berufsauslagen" weder ein zu deklarierendes Einkommen bei Besitz eines Geschäftsfahrzeuges und unentgeltlicher Beförderung an den Arbeitsplatz (Ziff. 1.3), noch machte er einen Abzug für Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als abzugsfähige Gestehungskosten geltend (Ziff. 2). Das verfahrensbeteiligte Amt rechnete dem Beschwerdeführer in der Veranlagung der Direkten Bundessteuer 2016 hingegen ein Einkommen aus Arbeitsweg Geschäftsfahrzeug in der Höhe von Fr. 7'616.-- auf und liess im Gegenzug dafür den Betrag von Fr. 3'000.-- als abzugsfähige Fahrkosten als Berufsauslagen bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu. Auf Einsprache hin wurde das "Einkommen aus Arbeitsweg Geschäftsfahrzeug" von Fr. 7'616.-- auf Fr. 7'491.-- reduziert, bei gleichbleibenden abzugsfähigen Fahrkosten in der Höhe von Fr. 3'000.--. Zu prüfen ist, ob das verfahrensbeteiligte Amt die Aufrechnung eines zusätzlichen Einkommens von Fr. 7'491.-- und den damit verbundenen Abzug von Fr. 3'000.-- zu Recht vorgenommen hat.
2.2 2.2.1 Die Vorinstanz begründete ihren Entscheid damit, bei der privaten Nutzung eines Geschäftswagens werde dem Arbeitnehmer pro Monat 0,8% des Kaufpreises des Geschäftswagens aufgerechnet. Dieser Privatanteil des Arbeitnehmers decke aber nur die Nutzung des Geschäftsfahrzeuges für private Zwecke ohne den Arbeitsweg. Könne der Arbeitnehmer das Geschäftsfahrzeug auch für den Arbeitsweg benutzen, ohne hierfür eine Entschädigung an den Arbeitgeber bezahlen zu müssen, sei hierfür zusätzlich ein Privatanteil für den Arbeitsweg aufzurechnen. Die in Frage stehende Aufrechnung stütze sich mit Art. 17 Abs. 1 DBG auf eine klare gesetzliche Grundlage. Bis und mit der Steuerperiode 2015 habe allerdings das verfahrensbeteiligte Amt die Praxis gehabt, auf die zusätzliche Aufrechnung der vom Arbeitgeber getragenen Arbeitswegkosten zu verzichten, dafür aber dem Arbeitnehmer auch keinen Fahrkostenabzug zu gewähren. Diese Praxis sei damit begründet worden, dass sich die Aufrechnung eines geldwerten Vorteils und der Abzug der effektiven Fahrkosten regelmässig kompensiert hätten. Per 1. Januar 2016 sei der Fahrkostenabzug für alle Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer auf maximal Fr. 3'000.-- limitiert worden (Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG). Aufgrund dieser Begrenzung seien dem Arbeitnehmer nunmehr die vom Arbeitgeber getragenen Arbeitswegkosten aufzurechnen. Der Arbeitnehmer könne dann im Gegenzug den (begrenzten) Fahrkostenabzug geltend machen.
2.2.2 Dem hält der Beschwerdeführer entgegen, die Eidgenössische Steuerverwaltung habe mit Mitteilung 002-D-2016 vom 15. Juli 2016 über das Inkrafttreten neuer Gesetzesbestimmungen im Zusammenhang mit der Volksabstimmung vom 9. Februar 2014 zur Finanzierung und zum Ausbau der Bahninfrastruktur (FABI) informiert. Diese neuen Gesetzesbestimmungen sähen eine Beschränkung des Fahrkostenabzugs für unselbstständig Erwerbstätige auf maximal Fr. 3'000.-- pro Jahr vor. Bei unselbstständig Erwerbenden mit Geschäftsfahrzeug sei für die private Nutzung wie bisher ein Privatanteil von 9,6% des Kaufpreises pro Jahr zu deklarieren. Die Behauptung im Einspracheentscheid, dass bis und mit der Steuerperiode 2015 auf die Aufrechnung eines geldwerten Vorteils verzichtet worden sei und daher im Gegenzug keine Kosten für die Fahrt zur Arbeit abgezogen worden seien, sei nicht korrekt. Richtig sei, dass bei kostenloser Überlassung eines Geschäftsfahrzeuges keine Arbeitswegkosten entstünden und damit logischerweise auch kein Abzug für die Fahrt zur Arbeit gestattet sei. Richtig sei aber auch, dass ein geldwerter Vorteil mit der Aufrechnung des Privatanteils von 9,6% des Kaufpreises pro Jahr deklariert werde. Neu werde für das Steuerjahr 2016 proklamiert, dass der Privatanteil von 0,8% des Kaufpreises pro Monat nur die privaten Zwecke abdecke, jedoch ohne den Arbeitsweg. Warum der Arbeitsweg plötzlich nicht mehr privat sein solle, könne und wolle weder das verfahrensbeteiligte Amt noch die Steuerrekurskommission beantworten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) habe bereits weit im Steuerjahr 2016 eine neue Praxis für Mitarbeitende mit Geschäftsfahrzeug erfunden. Warum die EStV die Deklaration des Anteils Aussendienst bei Mitarbeitenden mit Geschäftswagen eineinhalb Jahre "nach Klarheit aller Grundlagen" neu ins Spiel bringe, bleibe ein Rätsel. Die Vorinstanz habe mit einem Kommentar aus dem Zürcher Steuergesetz von 2013 argumentiert, also weit vor der Abstimmung über die FABI. Wie bereits am 18. Dezember 2015 in einer Motion von Erich Ettlin moniert, gebe es für die mit Mitteilung 002-D-2016 der EStV eingeführten Praxis keine gesetzliche Grundlage. Wenn es für die Praxis der Vorinstanz und des verfahrensbeteiligten Amtes im Fall von Mitarbeitenden mit Geschäftsfahrzeug eine gesetzliche Grundlage gegeben hätte, wäre diese Motion von den Räten nicht angenommen worden.
2.2.3 Dem hält das verfahrensbeteiligte Amt in seiner Eingabe vom 6. Juni 2019 entgegen, aus der Motion von Erich Ettlin und dem vom Beschwerdeführer erwähnten Geschäft der Kommission für Verkehr und Fernmeldewesen gehe hervor, dass nicht an der Rechtmässigkeit der heutigen Praxis der Steuerbehörden gezweifelt werde. Es solle lediglich eine gesetzliche Grundlage geschaffen werden, mit welcher die heutige Praxis durch eine verwaltungstauglichere Lösung abgelöst werden könnte. Solange zudem die Kosten für den Arbeitsweg steuerlich vollumfänglich abziehbar gewesen seien, habe es keinen Sinn ergeben, den geldwerten Vorteil durch die Überlassung des Geschäftsfahrzeuges auch für den Arbeitsweg im Einkommen aufzurechnen und dann in gleicher Höhe wieder zum Abzug zuzulassen. Wenn unter dem bis 31. Dezember 2015 geltenden Recht den Mitarbeitenden ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung gestanden habe, mit welchem der Arbeitsweg habe zurückgelegt werden können, jedoch nicht für weitere private Fahrten, so habe es genügt, im Lohnausweis das "Feld F" auszufüllen. Ein Privatanteil habe dann nicht ausgewiesen werden müssen. Wenn das Fahrzeug zusätzlich habe für Privatfahrten genutzt werden können, so habe im Lohnausweis ein Privatanteil von 9,6% des Fahrzeugpreises, mindestens jedoch Fr. 150.-- pro Monat, im Bruttolohn aufgerechnet werden müssen, sofern der Privatanteil nicht tatsächlich durch den Mitarbeitenden entschädigt worden sei. Die Aussage der Beschwerdeführer, dass der Privatanteil nebst den privaten Fahrten auch die beruflich bedingten Fahrten berücksichtige, sei daher nicht zutreffend.
2.3 2.3.1 Laut Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile steuerbar. Von den Einkünften können als Berufskosten die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von Fr. 3'000.-- für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen werden (Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG).
2.3.2 Zu den steuerbaren Einkünften nach Art. 17 Abs. 1 DBG gehören auch die sogenannten Naturalleistungen des Arbeitgebers, die dadurch gekennzeichnet sind, dass sie nicht ausschliesslich der Arbeitsverrichtung dienen, sondern dem Arbeitnehmer auch in einem gewissen Umfang für private Zwecke zugutekommen. Sie sind einerseits von den nicht geldwerten Vorteilen abzugrenzen. Andererseits sind sie für die richtige Besteuerung zu bewerten oder es ist ein Privatanteil auszuscheiden (Knüsel/Sutter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 17 N. 17). Stellt der Arbeitgeber Geschäftsfahrzeuge für den privaten Gebrauch zur Verfügung, steht weniger die Bewertung als vielmehr die Ermittlung eines sachgerechten Privatanteils im Vordergrund. Für die unentgeltliche private Nutzung des Geschäftsfahrzeuges ist auf dem Lohnausweis unter Ziff. 2.2 ein Privatanteil von 9,6% (d.h. 0,8% pro Monat) des Kaufpreises bzw. bei Leasingfahrzeugen der Barkaufpreis gemäss Leasingvertrag, mindestens jedoch Fr. 150.-- pro Monat, zu deklarieren (Knüsel/Sutter, a.a.O., Art. 17 N. 19). Zudem wird denjenigen Arbeitnehmern, die ein Geschäftsfahrzeug vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt bekommen und dieses privat nutzen dürfen, neben dem oben genannten zu deklarierenden Privatanteil die Differenz zwischen den Fahrkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte aufgerechnet. Der Grund dafür ist, dass der Privatanteil die Kosten für den Arbeitsweg nicht einschliesst (Knüsel/Sutter, a.a.O., Art. 17 N. 20). Der Privatanteil von 0,8% des Kaufpreises des Geschäftswagens pro Monat deckt also nur die Nutzung des Geschäftsfahrzeuges für private Zwecke ohne den Arbeitsweg ab. Kann der Arbeitnehmer das Geschäftsfahrzeug auch für den Arbeitsweg benutzen, ohne hierfür eine Entschädigung an den Arbeitgeber bezahlen zu müssen, ist dem Arbeitnehmer zusätzlich ein Privatanteil für den Arbeitsweg aufzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 17 N. 54). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer handelt es sich also mit Bezug auf die Praxis, dass die Abgeltung von 9,6% des Kaufpreises des Geschäftswagens die rein privaten Fahrten abdecken soll und zwischen diesen und den Kosten für den Arbeitsweg unterschieden wird, nicht um eine neue, von der EStV eingeführte Praxis. Vielmehr wurde bereits vor Inkrafttreten der neu durch die Bahnvorlage FABI eingeführten Pauschalen davon ausgegangen, dass mit der Abgeltung von 9,6% des Kaufpreises lediglich die privat zurückgelegten Kilometer unter Ausschluss des Arbeitswegs zu verstehen war. Dies lässt sich aus älteren, vor 2016 verfassten Kommentaren zu den Steuergesetzen ohne weiteres entnehmen (vgl. hierzu etwa Plüss, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri-Bern 2015, § 26 N. 49b). Daher hilft den Beschwerdeführern das Argument, dass die Vorinstanz mit dem Kommentar aus dem Zürcher Steuergesetz von 2013 argumentiere, also weit vor der FABI-Abstimmung, nicht. Die Vorinstanz wollte mit dem Zitieren des Kommentars zum Zürcher Steuergesetz gerade dokumentieren, dass das Steuerrecht schon vor dem 1. Januar 2016 zwischen der Abgeltung für die rein private Nutzung eines Geschäftswagens einerseits und dem Vorteil, den ein Arbeitnehmer daraus zieht, dass ihm ein Geschäftsfahrzeug für den Arbeitsweg unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird andererseits, unterschied (vgl. hierzu auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 17 N. 53). Allerdings wurde diese steuertechnisch seit langem gemachte Unterscheidung erst mit der Einführung eines Maximalabzugs von Fr. 3'000.-- in Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG, der für Fahrten zwischen dem Wohn- und der Arbeitsstätte als Berufskosten abgezogen werden kann, relevant. Davor konnte, wie die Vorinstanz und das verfahrensbeteiligte Amt korrekt ausführten, jeweils auf die Aufrechnung für den unentgeltlichen Arbeitsweg und den Abzug in gleicher Höhe verzichtet werden, da sich diese regelmässig aufhoben. Die steuerrechtliche Unterscheidung zwischen der Besteuerung des geldwerten Vorteils für die rein private Nutzung eines Geschäftswagens einerseits und die Aufrechnung eines zusätzlichen Betrags für den Weg vom Wohn- zum Arbeitsort andererseits existierte somit offensichtlich schon vor 2016. Es handelt sich also nicht um eine neue, 2016 ohne gesetzliche Grundlage eingeführte Praxis, wie von den Beschwerdeführern behauptet. Ihre Argumentation, welche darauf beruhte, dass vor 2016 in der Abgeltung für die private Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs auch der geldwerte Vorteil für den Arbeitsweg vom Wohn- zum Arbeitsort enthalten war, erweist sich als nicht zutreffend.
2.4 Was die Beschwerdeführer weiter vorbringen, überzeugt ebenfalls nicht. Sie verweisen zunächst auf die Motion 15.4259 von Erich Ettlin "Fabi. Übermässige administrative Belastung bei Geschäftsfahrzeuginhabern". Gemäss dem Text zu dieser Motion sollte der Bundesrat beauftragt werden, die EStV anzuweisen, die ab 2016 vorgesehene Verwaltungspraxis, welche zu einer zusätzlichen Einkommensbesteuerung unselbstständig Erwerbender mit einem Geschäftsfahrzeug führe, nicht umzusetzen. Es bestehe keine gesetzliche Grundlage für diese Massnahme und sie führe auch zu einem enormen Verwaltungsaufwand mit vielen offenen Anwendungsfragen. Die Motion wurde allerdings am 12. Dezember 2017 vom Ständerat abgelehnt. In der nachfolgenden Motion 17.3631 "Fabi. Übermässige administrative Belastung bei Geschäftsfahrzeuginhabern" war dann vorgesehen, dass ein Gewinnungskostenabzug für den Arbeitsweg ausgeschlossen sein solle, dafür jedoch die Pauschale von derzeit 9,6% des Fahrzeugkaufpreises massvoll erhöht werden könne. Diese Motion wurde dann vom Ständerat und vom Nationalrat angenommen. Der Vergleich der beiden Texte zeigt deutlich, dass in der ersten Motion zu Unrecht davon ausgegangen wurde, die 9,6% des Fahrzeugpreises beinhalteten auch die unentgeltliche Benützung des Fahrzeuges vom Wohn- zum Arbeitsort. Anders ist der abgeänderte Text der zweiten Motion, worin der Bundesrat beauftragt wird, den Prozentsatz massvoll zu erhöhen, dafür auf einen Gewinnungskostenabzug für den Arbeitsweg zu verzichten, nicht zu erklären. Die Motion 17.3631 wurde allerdings bis heute nicht umgesetzt. Aus dem Auftrag der Motion geht aber hervor, dass die Rechtmässigkeit der heutigen Praxis der Steuerbehörden mit der Unterscheidung zwischen dem rein privaten Anteil und der Aufrechnung eines geldwerten Vorteils für die Benutzung des Geschäftswagens für den Arbeitsweg nicht mehr angezweifelt wird. Mit der Motion soll lediglich eine gesetzliche Grundlage geschaffen werden, mit welcher die heutige Praxis durch eine verwaltungstauglichere Pauschallösung abgelöst werden kann, in der das Entgelt für den Arbeitsweg bereits enthalten ist. Das verfahrensbeteiligte Amt weist in diesem Zusammenhang im Übrigen zu Recht darauf hin, wenn die heutige Praxis der Steuerbehörde nicht gesetzmässig wäre, bedürfte es kaum einer speziellen Gesetzesnorm, um diese Praxis aufzuheben.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2019.94/E vom 27. Februar 2020