Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben; steuerrechtliche Folgen der Hinterziehung beim Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung
§ 206 a Abs. 1 StG
§ 206a Abs. 1 StG ist nur auf die von der Erblasserin hinterzogenen Vermögenswerte anwendbar. Basiert die unvollständige Veranlagung auf Vermögenswerten des überlebenden Ehegatten, kommt die ordentliche Nachbesteuerung zum Zug. Der gewählte Güterstand bleibt unerheblich.
X verstarb im Jahr 2014. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren Ehegatten und ihre Kinder. Diese gelangten an die Veranlagungsbehörde und wiesen darauf hin, dass in der Vergangenheit nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert und versteuert worden seien. Am 9. Februar 2015 wurde ihnen die Nachsteuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2011 zugestellt. Dagegen erhoben die Erben Einsprache mit der Begründung, sie hätten Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung im Umfang des der Erblasserin güterrechtlich aufgrund des Güterstandes der Errungenschaftsbeteiligung zustehenden Anteils der Vermögenswerte. Mit Entscheid vom 29. Oktober 2015 hielt die Steuerverwaltung an der Nachbesteuerung der Vermögenselemente im ordentlichen Verfahren fest. Die Steuerrekurskommission weist den dagegen erhobenen Rekurs ab.
Aus den Erwägungen:
4.2 Der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Vermögenswerte und Einkünfte, die der Erblasser hinterzogen hat. Dabei ist hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen, beschreiben die fraglichen Gesetzesartikel doch die objektive Seite der Steuerverkürzung. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung zu unterstellen. (…)
4.3 (…)
4.4 Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, das heisst, nur die steuerpflichtige Person kann Täter sein. Weder die Nachkommen noch der überlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht betroffen sind, können Mittäter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der Steuererklärung durch die Ehegatten ändert daran nichts. Beging der überlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so können dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber diejenigen des Erblassers. Der überlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall für die von ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen, muss aber danach im ordentlichen Verfahren für zehn Jahre Nachsteuern bezahlen. In Bezug auf die nicht deklarierten Faktoren des verstorbenen Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht mitgewirkt hat. (…)
4.5 und 5. (…)
5.1 Die Tatsache, dass die Verstorbene eine Vollmacht für das Depot bei der Bank A besass (…), spricht nun geradezu dagegen, dass die betreffenden Vermögenswerte ihr (…) zuzuordnen sind, andernfalls sie gar keine Vollmacht benötigt hätte. Gleiches gilt für das Depot bei der Bank B, das ohnehin nicht auf ihren Namen lautete. Sämtliche nicht deklarierten Vermögenswerte – das Depot bei der Bank C lautete auf den Namen ihres Ehegatten – können daher mangels wirtschaftlicher Berechtigung nicht den Steuerfaktoren der verstorbenen X, sondern denjenigen ihres Ehemannes zugeordnet werden. (…)
5.2 Die Rekurrenten sind der Auffassung, dass sie Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung im Umfang des der Erblasserin güterrechtlich (aufgrund des Güterstandes der Errungenschaftsbeteiligung) zustehenden Anteils der Vermögenswerte hätten. Dahinter dürfte der Gedanke stehen, dass von Gesetzes wegen jedem Ehegatten am positiven Saldo der Errungenschaft des anderen, das heisst nach der Hinzurechnung und der Bereinigung von Ersatzforderungen und Schulden sowie allfälliger Mehr- und Minderwertanteile, die Hälfte der Geldforderung zusteht (Hausheer/Aebi-Müller, in: BSK-ZGB I, 5. Auflage, Basel, 2014, Art. 215 N 5). Dabei übersehen sie, dass es sich einerseits beim Vorschlag um eine rein rechnerische Grösse handelt und andererseits, dass die Vorschlagsberechnung erst bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung stattfindet, nachdem ein Auflösungsgrund (z.B. Tod, Scheidung oder Vereinbarung eines anderen Güterstandes) eingetreten ist. Vor diesem Zeitpunkt hat kein Gatte Anspruch auf eine Beteiligung am Vorschlag des andern. Von einer Vorschlagsbeteiligung kann nur im Sinne einer Anwartschaft in Form einer ungewissen Aussicht auf einen künftigen Rechtserwerb gesprochen werden. Aufgrund der gegenseitigen Beteiligung am Vorschlag mit gesetzlicher Verrechnung (Art. 215 Abs. 2 ZGB) steht nicht einmal fest, welchem Ehegatten letztlich eine Beteiligungsforderung zustehen wird. Ebenfalls ungewiss ist, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Güterstandes überhaupt ein Vorschlag bestehen wird. Anwartschaften sind grundsätzlich nicht steuerbar und für die fraglichen Steuerperioden 2004 bis 2011 - X verstarb 2014 - bestand somit keine Beteiligungsforderung, welche die Erblasserin hätte deklarieren müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_116/2015/2C_117/2015 vom 30. September 2015 E. 2.5.2). Der gewählte Güterstand respektive die ehegüterrechtliche Einordung ändert damit am Umstand, dass jeder Ehegatte im Steuereinschätzungsverfahren nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und deklarationspflichtig ist, nichts. Das Steuerrecht berücksichtigt daher auch nicht, unter welchem Güterstand die Ehegatten leben (BGE 122 I 139 E. 4e). (…)
5.3 Da sämtliche nicht deklarierten Vermögenswerte dem Ehemann der Erblasserin zuzuordnen sind, hat diese ihre Deklarationspflicht nicht verletzt. Die Nachsteuer ist damit in Übereinstimmung mit der Vorinstanz nicht zur Hälfte gestützt auf § 206a StG, sondern im ganzen Umfang gestützt auf § 204 f. StG zu erheben. (…)
Entscheid der Steuerrekurskommission StRE Nrn. 238-245/2016 vom 2. September 2016