Umstrukturierung und Übertrag eines Teilbetriebs an eine Tochtergesellschaft; Steuerruling
§ 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG
1. Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft werden die übertragenen stillen Reserven nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden.
2. Ein Steuerruling fällt dahin, wenn die Steuerverwaltung klar im Hinblick darauf zugestimmt hat, dass sie die Weiterveräusserung an langjährige Mitarbeiter ermöglichen oder vereinfachen wollte und eine Veräusserung in diesem Rahmen dann nicht zustande gekommen ist. Ansonsten hätte eine neue Abmachung aufgrund des veränderten Sachverhalts getroffen werden müssen.
A und B waren hälftig an der damaligen A + B AG, die heutige C AG, beteiligt. Angesichts ihrer näher rückenden Pensionierung und der 22 Mitarbeiter suchten sie eine Nachfolgelösung. Mit Schreiben vom 9. November 2006 gelangten sie durch die K AG an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und legten ein Grundkonzept vor, wonach sie beabsichtigten, die Betriebsaktivitäten in eine neu zu gründende Tochtergesellschaft einzubringen. Der Immobilienbesitz und die Altsubstanz (Finanzanlagen) sollten von der operativen Geschäftsführung getrennt werden. So würden trotz Übernahme der operativen Nettoaktiven (Umlaufvermögen abzüglich kurzfristigen Fremdkapitals) keinerlei stille Reserven in die neu zu gründende Tochtergesellschaft übergehen. Die Steuerverwaltung bestätigte am 23. November 2006 in der Folge die Steuerneutralität der Übertragung, falls während der nachfolgenden 5 Jahre weder übergehende Vermögenswerte noch Anteilsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert würden. Mit einer Bargründung im Dezember 2006 wurde von der C AG die Tochtergesellschaft D AG mit einem Aktienkapital von Fr. 250'000.-- gegründet. Gemäss der Handelsregistereintragung besteht der Zweck der D AG im Betrieb eines Ingenieur- und Planungsbüros. Mit Schreiben vom 20. März 2007 setzte die C AG die Steuerverwaltung darüber in Kenntnis, dass entgegen der ursprünglichen Absicht eine Bargründung erfolgt sei. Ein Vermögensübertrag habe nicht stattgefunden. Wegen der Lizenzverträge sei die EDV Infrastruktur an die Tochtergesellschaft vermietet worden und gehe erst nach 30 Monaten in deren Eigentum über. Es seien keine stillen Reserven an die D AG übertragen worden. Die im Vorbescheid vom 23. November 2006 aufgeführte Veräusserungssperrfrist von 5 Jahren behindere die geplante Beteiligung von langjährigen Mitarbeitern. Mit Blick auf die nun erfolgte Bargründung, den unterlassenen Vermögensübertrag auf die Tochtergesellschaft und die ordentliche Besteuerung beider Gesellschaften seien die Grundüberlegungen für die Sperrfrist nicht gegeben, weshalb ersucht werde, diese zu annullieren. Die Steuerverwaltung stimmte diesem Ersuchen am 25. Mai 2007 zu, sofern der Sitz der D AG mindestens in den nächsten 5 Jahren im Kanton Thurgau verbleibe. In der Folge kam der Verkauf der Aktien an die leitenden Mitarbeiter jedoch nicht zustande. Hingegen veräusserte die C AG ihre 100% Beteiligung an der D AG mit Kaufvertrag vom 30. Juni 2008 zu einem Preis von Fr. 4 Mio. an die P Holding AG. Mit Schreiben vom 7. Mai 2009 zeigte die Steuerverwaltung der C AG daraufhin an, dass ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werde. Die Annullierung der Sperrfrist habe sich auf eine Veräusserung an die leitenden Mitarbeiter bezogen, die aber nicht zustande gekommen sei. Es liege eine Sperrfristverletzung vor, welche zu einer Nachbesteuerung führe. Mit Entscheid vom 9. Juni 2009 erliess die Steuerverwaltung eine Nachsteuerverfügung, worin sie einen Goodwill von Fr. 3'735'948.-- der Nachbesteuerung unterwarf. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 20. April 2010 (teilweise) gutgeheissen, indem lediglich noch ein Goodwill in der Höhe von Fr. 1'735'948.-- bzw. nach Abzug der latenten Steuern von Fr. 1'423'477.-- angenommen wurde. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die C AG mit Eingabe vom 21. Mai 2010 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau Rekurs. Mit Entscheid 304/2010 vom 6. Dezember 2010 wurde der Rekurs in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wurde. Dabei führte die Steuerrekurskommission im Wesentlichen aus, dass von der C AG nicht bestritten werde, dass ein Goodwill auf die D AG übergegangen sei. Keine Einigkeit bestehe hingegen, ob der Steuerverwaltung im Zeitpunkt des Vorbescheids vom 25. Mai 2007 bewusst gewesen sei, dass Goodwill übergegangen sei, was die C AG behaupte, während die Steuerverwaltung dies bestreite und geltend mache, ihr sei der Sachverhalt in der Anfrage vom 20. März 2007 falsch dargestellt worden, weshalb der Vorbescheid vom 25. Mai 2007 keine Wirkung entfalte. Die C AG behaupte nicht, dass bei einer Goodwillübertragung auf die Tochtergesellschaft die 5-jährige Sperrfrist nicht gelte. Es sei vorliegend also nicht strittig, dass ein steuerlicher Umstrukturierungstatbestand im Sinne von § 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG gegeben sei, da die D AG sämtliches Personal von der C AG übernommen und deren Betriebstätigkeit fortgeführt habe. Die Übertragung der Betriebstätigkeit auf die neu gegründete Tochtergesellschaft habe somit unweigerlich eine Sperrfrist im Sinne von § 79 Abs. 2 StG ausgelöst. Zu entscheiden sei also, ob diese Frist durch den Vorbescheid der Steuerverwaltung vom 25. Mai 2007 annulliert worden sei. Die Steuerverwaltung sehe sich daran nicht gebunden, da die C AG ihr den Sachverhalt falsch dargestellt habe. In der Anfrage vom 20. März 2007 sei nämlich darauf hingewiesen worden, dass keinerlei stille Reserven in den neuen Rechtsträger verschoben würden, was sich nachträglich als falsch erwiesen habe. Die C AG widerspreche dieser Auffassung, weil nach der vorherrschenden Terminologie zwischen stillen Reserven und Goodwill zu trennen sei. Diese Frage könne nach Ansicht der Steuerrekurskommission aber offen gelassen werden. Mit der C AG sei zu halten, dass der Steuerverwaltung klar gewesen sein müsse, dass ein gewisser Goodwill auf die Tochtergesellschaft übertragen werde. Die beiden Anfragen vom 9. November 2006 sowie vom 20. März 2007 würden kaum einen anderen Schluss zulassen. Es könne nicht von einer falschen Sachverhaltsdarstellung gesprochen werden und es liege die Vermutung nahe, dass der Steuerverwaltung eine Goodwillübertragung bewusst gewesen sei. Nur so lasse sich die im Vorbescheid vom 25. Mai 2007 gesetzte Bedingung erklären, dass der Sitz der D AG in den nächsten fünf Jahren im Kanton Thurgau verbleiben müsse. Der Vorbescheid vom 25. Mai 2007 stelle zudem eine genügende Vertrauensgrundlage dar, welche von der zuständigen Behörde gesetzt worden sei. Die Vertrauensgrundlage sei auch nicht dahin gefallen, weil der Verkauf schliesslich nicht an leitende Mitarbeiter, sondern an die P Holding AG erfolgt sei. Die C AG habe sich darauf verlassen können, dass keine Sperrfrist bestehe. Es sei ihr auch nicht möglich, die getroffene Disposition rückgängig zu machen. Ein überwiegendes öffentliches Interesse sei ebenfalls nicht erkennbar. Es stelle sich in der Tat die Frage, ob dem Kanton Thurgau unter dem Strich überhaupt Steuern entgehen würden, wenn keine Nachbesteuerung erfolge. Im Falle einer Nachsteuererhebung bei der C AG sei es der Tochtergesellschaft möglich, versteuerte stille Reserven geltend zu machen. Die Steuerverwaltung erhob gegen diesen Entscheid am 20. Dezember 2010 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Dieses heisst die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf § 176 StG zur Rechtsmittelerhebung legitimiert. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin kann die Legitimation der Beschwerdeführerin nicht einfach deswegen abgesprochen werden, weil dem Thurgauer Fiskus angeblich ein Schaden von Fr. 51'000.-- (entgehende Einkommenssteuer gemäss Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 10. Juni 2010) entstehen würde, falls eine Nachbesteuerung erfolgen würde. Eine solche Nachbesteuerung basiert auf dem klaren Willen des Gesetzgebers, insbesondere auf § 79 Abs. 2 StG, dessen Verletzung vorliegend ausdrücklich gerügt wird. Vor diesem Hintergrund hat die Beschwerdeführerin ein rechtlich geschütztes Interesse an der korrekten Gesetzesanwendung.
3. Im vorliegenden Fall kann klar von einer Betriebsausgliederung (Tochterausgliederung) im Sinne von § 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG ausgegangen werden, selbst wenn „nur“ Personal samt dessen Know-how und die gesamten bestehenden Kundenbeziehungen, also geldwerter Goodwill, jedoch keine eigentlichen Aktiven und Passiven, auf die neu gegründete Tochtergesellschaft transferiert worden sind. Mit der nahtlosen Fortführung des bisherigen Ingenieur- und Planungsbetriebs mit denselben Mitarbeitern samt den beiden Firmeninhabern in der neu gegründeten Tochtergesellschaft sind die entsprechenden Voraussetzungen ganz offensichtlich erfüllt. Die ausgegliederte Tochtergesellschaft erbringt Leistungen auf dem Markt, sie verfügt über Personal und der Personalaufwand steht in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag (vgl. dazu Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, Ziff. 3.2.2.3; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N. 198 zu § 67). Der Argumentation der Beschwerdegegnerin, wonach kein Umstrukturierungstatbestand vorliege, nur weil keine Aktiven und Passiven auf die Tochtergesellschaft übertragen worden seien, kann nicht gefolgt werden, wie dies auch die Steuerrekurskommission erwogen hat. Zudem sind beide Parteien immer von einem Umstrukturierungstatbestand ausgegangen. Anders liesse sich der Umstand denn auch nicht erklären, dass die Beschwerdegegnerin ja explizit um Aufhebung der entsprechenden Sperrfrist ersucht hat. Grundsätzlich kam daher eine 5-jährige Sperrfrist zum Tragen.
4. 4.1 Somit stellt sich die zentrale Frage, ob die Abmachung der Beschwerdeführerin mit der Beschwerdegegnerin vom 25. Mai 2007 auch bei einem Verkauf an eine Drittgesellschaft Geltung beanspruchen kann.
4.2 Steuerrulings nehmen einen hohen Stellenwert ein. Verbindliche Auskünfte über die Besteuerung eines zukünftigen Sachverhalts geben einem Unternehmen Sicherheit hinsichtlich der zu erwartenden Steuerkosten. Das extensive Steuerrulingkonzept in der Schweiz führt in der Konsequenz zu einer ausgiebig dokumentierten behördlichen Praxis. Als Folge davon tritt die richterliche Gesetzesauslegung deutlich in den Hintergrund. Den Steuerbehörden kommt deshalb eine sehr hohe Verantwortung zu. Zur Einholung eines Steuerrulings unterbreitet der Steuerpflichtige in der Praxis den Steuerbehörden den Sachverhalt in einer gewöhnlichen schriftlichen Anfrage und ersucht diese darin um eine Zusage zu den in der Anfrage dargelegten Steuerfolgen. Dabei versuchen der Steuerpflichtige und die Steuerbehörden in der Regel eine für beide Seiten annehmbare Lösung zu finden (vgl. Morf/Müller, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, in: Der Schweizer Treuhänder 10/2008, S. 813).
4.3 Mit Schreiben vom 20. März 2007 ersuchte die K AG im Namen der Beschwerdegegnerin um Aufhebung der Sperrfrist von 5 Jahren für eine Teil- oder Weiterveräusserung der Beteiligung der D AG. Diese Sperrfrist behindere die geplante Mitbeteiligung von langjährigen Mitarbeitern. Damit erklärte sich die Beschwerdeführerin am 25. Mai 2007 einverstanden, sofern der Sitz der D AG mindestens in den nächsten 5 Jahren im Kanton Thurgau verbleibe.
4.4 In der Folge kam der Verkauf an die Mitarbeiter jedoch nicht zustande, sondern die Beschwerdegegnerin veräusserte ihre 100%ige Beteiligung an der D AG an die P Holding AG mit Sitz in Q. Damit hat sich die Situation gegenüber dem Ruling vom 25. Mai 2007 jedoch in einem wesentlichen Punkt verändert. Es versteht sich denn auch von selbst, dass eine behördliche Auskunft oder Zusicherung nur für den vorgelegten Sachverhalt verbindlich sein kann. Bei einer massgeblichen Sachverhaltsänderung ist die Behörde nicht mehr daran gebunden (vgl. Morf/Müller, a.a.O., S. 815). Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin dem Ruling klar im Hinblick darauf zugestimmt, dass sie die Weiterveräusserung an langjährige Mitarbeiter ermöglichen oder vereinfachen wollte. Nachdem eine Veräusserung in diesem Rahmen jedoch nicht zustande gekommen ist, ist auch die Vereinbarung vom 25. Mai 2007 dahingefallen. Hätte die Beschwerdegegnerin auch bei einem Verkauf an die P Holding AG von einer Annullierung der Sperrfrist profitieren wollen, so hätte sie sich vor dem Verkauf an die Beschwerdeführerin wenden und eine neue Abmachung aufgrund des veränderten Sachverhalts erlangen müssen. Das Ruling vom 25. Mai 2007 (welches bezüglich der Formulierung von Seiten der Beschwerdeführerin leider etwas dürftig ausgefallen ist) beinhaltete jedoch klar keine Annullierung der Sperrfrist bei einem Verkauf an aussenstehende Dritte, weshalb die Beschwerdegegnerin auch nicht darauf vertrauen durfte, dass die 5-jährige Sperrfrist bei einem Verkauf an die P Holding AG aufgehoben sein würde. Die Beschwerdeführerin hat daher bereits aus diesem Grund zu Recht ein Nachsteuerverfahren wegen Verletzung der Sperrfrist eingeleitet, weshalb nicht weiter von Bedeutung ist, ob es der Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rulings hätte bewusst sein müssen, dass Goodwill an die Tochtergesellschaft übergegangen ist. 5. 5.1 Der Vollständigkeit halber lässt sich noch fragen, ob sich die Beschwerdegegnerin bei Realisierung des geplanten Verkaufs an die Mitarbeiter überhaupt rechtsgültig auf das Ruling vom 25. Mai 2007 hätte berufen können. Die Steuerbehörden können sich mit dem Steuerpflichtigen über bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhaltes, über eine rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes - was indes umstritten ist - sowie über Bewertungsfragen verständigen. Solche Verständigungen binden die Steuerbehörden wie auch die Steuerpflichtigen gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben, sofern sie auf eine rechtskonforme Einschätzung abzielen. Verständigungen, die dem klaren Gesetzeswortlaut widersprechen, sind unzulässig und ohne Bindungswirkung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 17 ff. zu §§ 119-131).
5.2 Ausgehend davon, dass die Parteien korrekterweise beim Ruling vom 25. Mai 2007 einen Umstrukturierungstatbestand angenommen haben, hat die Beschwerdeführerin, vertreten durch ihren damaligen Abteilungsleiter, abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere von § 79 Abs. 2 StG, eine Regelung getroffen, die unzulässig ist, da sie eine Nichtbesteuerung der übertragenen stillen Reserven, worunter bei Umstrukturierungen auch Goodwill zu zählen ist (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, Ziff. 3.2.3.2), trotz gesetzlichem Sperrfristverletzungstatbestand erlaubt hat. Vor diesem Hintergrund kann dem Ruling vom 25. Mai 2007 grundsätzlich keine Bindungswirkung zukommen. Es lässt sich lediglich fragen, ob sich die Beschwerdegegnerin bei einer Veräusserung der D AG an ihre langjährigen Mitarbeiter auf einen Vertrauensschutz hätte berufen können.
5.3 Der in der Bundesverfassung verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Gemäss Rechtsprechung und Doktrin ist dies der Fall, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war, wenn die Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte, wenn sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, von vornherein geringer ist als in anderen Rechtsbereichen (Entscheid des Bundesgerichts 2C_24/2010 vom 1. Juni 2010, E. 4.2).
5.4 Im vorliegenden Fall war die Beschwerdeführerin klar zuständig für das Ruling und hat im Hinblick auf eine konkrete Situation gehandelt. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen Dispositionen hätten bei einer Veräusserung an die langjährigen Mitarbeiter nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Für die K AG als sachkundige Vertreterin der Beschwerdegegnerin wäre es jedoch ohne weiteres erkennbar gewesen, dass das Ruling klar die gesetzliche Bestimmung von § 79 Abs. 2 StG verletzt, selbst bei einem Verkauf an längjährige Mitarbeiter. Ob sich die Beschwerdegegnerin unter diesen Umständen auf den Vertrauensschutz hätte berufen können, erscheint mehr als zweifelhaft. Nachdem der Verkauf jedoch nicht wie vom Steuerruling vom 25. Mai 2007 umfasst an die Mitarbeiter, sondern an eine Drittgesellschaft erfolgt ist, braucht diese Frage nicht abschliessend beantwortet zu werden.
Entscheid vom 8. Juni 2011