Abzugsfähigkeit von Nachzahlungen ins BVG-Kapital
Art. 79 b BVG, Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, § 34 Abs. 1 Ziff. 6 StG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
Ob eine späte Einzahlung in das Vorsorgekapital als Steuerumgehung anzusehen ist, hängt im Wesentlichen davon ab, ob mit der Nachzahlung ein Vorsorgegedanke erkennbar ist.
L arbeitete als Geschäftsführer bei der C AG. Die Firma ist der Pensionskasse der C AG angeschlossen. In den Jahren 2007 und 2008 tätigte L Einkäufe in diese Kasse von Fr. 30'000.-- bzw. Fr. 100'000.--. Er liess sich per 31. Dezember 2008 vorzeitig pensionieren und bezog aus der ordentlichen Pensionskasse die reglementarische Altersrente. In den Steuererklärungen 2007 und 2008 machte er jeweils die entsprechenden Abzüge für die Einzahlung in die obligatorische Pensionskasse geltend. Über die ordentliche gesetzliche zweite Säule hinaus war L auch bei der patronalen Stiftung der C AG angeschlossen. Am 5. Januar 2009 wurde ihm ein Alterskapital in der Höhe von Fr. 364'331.-- ausbezahlt. Für das Jahr 2007 wurde ihm zunächst der Abzug gewährt. Für das Steuerjahr 2008 wurde ihm jedoch der geltend gemachte Abzug verweigert und gleichzeitig mitgeteilt, betreffend das Steuerjahr 2007 werde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet. Grund dafür sei, dass mit der im Januar 2009 erfolgten Kapitalauszahlung die dreijährige Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt worden sei. Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hiess die dagegen erhobenen Rekurse gut. Eine gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde der Steuerverwaltung weist das Verwaltungsgericht ab.
Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Laut Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG können von den gesamten steuerbaren Einkünften, die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden. Das kantonale Recht hat diese Vorgabe in § 34 Abs. 1 Ziff. 6 StG umgesetzt, wonach von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden können. Für das Recht der direkten Bundessteuer bestimmt Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, dass von den Einkünften, die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden können.
2.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbräuchlich steuermindernden, zeitnahen steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die zweite Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Eine Steuerumgehung besteht konkret dann, wenn a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und wenn c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, darf sich die Besteuerung nicht auf die vom Steuerpflichtigen gewählte Form stützen, sondern sie hat auf die Situation abzustellen, die der angemessene Ausdruck des vom Betroffenen angestrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre (Pra 95/2006 Nr. 116 E. 5.2; BGE 131 II 627 E. 5.2). Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2008 vom 12. März 2010, E. 2.1). 3. 3.1 Umstritten ist vorliegend die Frage, ob Art. 79b Abs. 3 BVG als steuerrechtlich massgebend zu berücksichtigen ist. Die Bestimmung lautet wie folgt: „Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind.“ Art. 79b Abs. 3 BVG ist zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regelt sie wohl nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussert sich scheinbar nicht (direkt) zur Folge, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Mit der Sperrfrist sollen dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst haben (Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2009 vom 12. März 2010, E. 3.3). Weiter führt das Bundesgericht im zitierten Fall in E. 3.3.1 und 3.3.2 aus, was folgt: „Wenn diese Vorschrift (Art. 79b Abs. 3 BVG) die getätigten Einkäufe für die 'daraus resultierenden Leistungen’ einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. (…) Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben, ist nicht dieser Unterschied gegenüber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.“
3.2 Aus dem zitierten Urteil ist zunächst einmal zu folgern - wie dies die Beschwerdeführerin zu Recht darlegt -, dass die festgesetzte Sperrfrist von drei Jahren von allgemein gültiger Bedeutung ist. Liegt ein Kapitalrückzug innerhalb von drei Jahren nach Einzahlung in eine berufliche Vorsorge vor, so ist daher grundsätzlich von einer missbräuchlichen Anwendung auszugehen. Das Verwaltungsgericht schliesst sich auch der Argumentation der Beschwerdeführerin und damit dem Bundesgericht in dem Sinne an, als grundsätzlich das Altersguthaben als Ganzes zu betrachten ist, da die Leistungen, die ausbezahlt werden, regelmässig nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital einer versicherten Person insgesamt finanziert werden. Der vorliegende Fall weist jedoch einige Besonderheiten auf, die sich vom Sachverhalt im Entscheid des Bundesgerichts 2C_658/2009 vom 12. März 2010 unterscheiden, und die daher der näheren Prüfung bedürfen. Immerhin hat das Bundesgericht in E. 3.3.2 des zitierten Entscheides darauf hingewiesen, „dass sich die ausnahmslose Gleichsetzung von Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend erweist“. Daraus lässt sich zwanglos schliessen, dass letztlich in jedem Fall auch eine Einzelfallprüfung stattzufinden hat, und zu prüfen ist, ob die Anwendung der Sperrfrist sachgerecht ist. Massgebend muss sein, wie das Bundesgericht im Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 in E. 3.3.2 selbst ausführt, „dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung“ erscheint.
3.3 3.3.1 Entgegen dem Sachverhalt im soeben zitierten bundesgerichtlichen Entscheid in E. 3.3.1, wonach die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorge nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden, besteht in casu eine klare Trennung von zwei Vorsorgekapitalien. Der Beschwerdeführer ist einerseits der patronalen Stiftung der C AG angeschlossen. Das Sparkapital, das in der patronalen Stiftung geäufnet wird, kann nicht auf das Kapital der Pensionskasse der C AG übertragen werden. Die patronale Stiftung sieht einzig und alleine die Auszahlung eines Alterskapitals mit Erreichen des Rücktrittsalters vor (Art. 10 des Reglements der Zusatzkasse der C AG vom 1. Januar 2007). Laut unbestritten gebliebenen Angaben des Verfahrensbeteiligten war das Alterskapital, das aus der patronalen Stiftung zur Auszahlung gelangen sollte, im Zeitpunkt, in dem der Verfahrensbeteiligte die Kapitalleistungen in die Pensionskasse der C AG erbrachte, bereits geäufnet. Die Höhe des Kapitals in der patronalen Stiftung hatte keinerlei Einfluss auf die Höhe der Leistungen irgendwelcher Art, die durch die Pensionskasse der C AG erbracht wurden und immer noch erbracht werden.
3.3.2 Entscheidend für das Bundesgericht ist regelmässig, ob im Vorgehen des Steuerpflichtigen ein Vorsorgegedanke erkennbar ist oder nicht (Urteil 2C_240/2010 vom 5. November 2010, E. 7.3.2; Steuerrevue 5/2011 S. 379). Art. 79b Abs. 1 BVG sieht ausdrücklich vor, dass die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen darf. Art. 21 des Reglements der Pensionskasse der C AG regelt die entsprechenden freiwilligen Nachzahlungen. Unbestritten ist, dass der Verfahrensbeteiligte mit seinen hier strittigen Nachzahlungen in die Pensionskasse der C AG einzig und allein bezweckte, die Beitragslücke bezüglich der zu erwartenden Rentenleistungen zu schliessen. Wäre der Verfahrensbeteiligte nicht unter Art. 2 des Reglements der Zusatzkasse der C AG gefallen, wäre ihm also durch die patronale Stiftung kein zusätzliches Alterskapital gutgeschrieben worden, so hätte er ohne weiteres die von ihm geleisteten Zahlungen zur Deckung seiner Beitragslücke steuerwirksam nachzahlen dürfen. Aus Gründen der Rechtsgleichheit musste und muss es aber in dieser Konstellation auch dem Verfahrensbeteiligten möglich sein, die bei ihm bestehende Beitragslücke hinsichtlich der Rentenleistungen mittels Nachkauf zu schliessen. Mit der Nachzahlung hat der Beschwerdeführer offensichtlich versucht, eine sachgerechte Verbesserung seines Versicherungsschutzes in Form höherer Rentenleistungen herbeizuführen. Die Nachzahlung erscheint nicht als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung. Dies vor allem deshalb, weil es sich vorliegend auch nicht um eine umfassende Vorsorge handelt, in der die Verschiebung von Vermögen zur Deckung von Beitragslücken möglich gewesen wäre. Der Verfahrensbeteiligte hat sich aus der Pensionskasse der C AG (soweit ersichtlich und Gegenteiliges wird nicht behauptet) auch keine Kapitalleistungen auszahlen lassen. Er hat mit seiner Nachzahlung keinen vom Gesetz verpönten Steuervorteil erreicht. Insbesondere deswegen, weil die Verweigerung der Abzugsfähigkeit der von ihm getätigten Nachzahlungen einer Schlechterstellung gegenüber denjenigen, die der patronalen Stiftung der C AG nicht beitreten können, gleichkommen würde und weil keinerlei verpönte Steuerumgehung auch nur ansatzweise erkennbar ist, gelangt vorliegend Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zur Anwendung, weshalb die Beschwerde der Steuerverwaltung abzuweisen ist.
Entscheid vom 23. November 2011