Beschwerdelegitimation der kantonalen Steuerverwaltung; Kinderabzug für allein betreuenden Elternteil für mündige, in Ausbildung stehende Kinder; anwendbarer Tarif
§ 36 Abs. 7 StG, § 37 Abs. 2 StG, Art. 73 StHG, § 12 a StV
1. Der Kinderabzug gemäss § 36 Abs. 2 Ziff. 1 StG ist ein Sozialabzug, dessen Ausgestaltung in die Kompetenz der Kantone fällt. Gleichwohl wird er durch Art. 9 StHG erfasst, womit ein hinreichender formaler Bezug zum StHG gegeben ist. Daraus ergibt sich die Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung, einen diesbezüglichen Entscheid des Verwaltungsgerichts vor Bundesgericht mit dem Vorwurf der Willkür anzufechten.
2. Das Bundesgericht schützt den Entscheid des Verwaltungsgerichts, wonach einem früher sorgeberechtigten Elternteil die Berechtigung zum Kinderabzug (auch) für ein mündiges Kind in Ausbildung zusteht, wenn die Betreuung andauert und dabei nebst dem Betreuungsaufwand auch namhafte finanzielle Aufwendungen geleistet werden. Dies in Analogie zu § 36 Abs. 7 StG und § 12a StV, da eine gewisse Parallele zu den Verhältnissen vor der Mündigkeit nicht zu übersehen ist. Gemäss § 36 Abs. 2 Ziff. 1 StG nicht vorausgesetzt wird dazu, dass der Steuerpflichtige «zur Hauptsache» für den Unterhalt aufkommt.
3. Zur Gewährung des Verheiratetentarifs (sogenanntes Teilsplitting) wird allerdings vorausgesetzt, dass der geschiedene Steuerpflichtige «zur Hauptsache» den Unterhalt für Kinder bestreitet, die mit ihm zusammenleben.
M ist geschieden und Mutter zweier Töchter. In der Steuererklärung 2006 gab sie an, dass Tochter Leonie (geb. 1987) und Tochter Sophie (geb. 1988) in beruflicher Ausbildung stünden und in ihrem Haushalt lebten (beide Namen geändert). Entsprechend machte sie Kinderabzüge (zweimal Fr. 8‘000.–) und den pauschalen Abzug für Versicherungsprämien und Sparzinsen (zweimal Fr. 800.–) für ihre beiden Töchter geltend. Im Veranlagungsentscheid vom 12. September 2007 betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurden ihr die Abzüge lediglich für Leonie, nicht jedoch für Tochter Sophie gewährt. Die hiergegen erhobene Einsprache blieb erfolglos. Mit Entscheid vom 18. Dezember 2007 wurden die Abzüge für beide Töchter sowie die Anwendung des sogenannten Teilsplittings nicht gewährt. Die Veranlagungsbehörde führte aus, M komme mehrheitlich nicht für den Unterhalt ihrer Töchter auf. Die Steuerrekurskommission wies mit Entscheid vom 14. Oktober 2008 den dagegen erhobenen Rekurs ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hiess die gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 22. April 2009 gut und stellte fest, dass der Beschwerdeführerin die umstrittenen Kinderabzüge sowie der Abzug für Versicherungsprämien und Sparzinsen zustünden. Zudem kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin Anspruch auf Anwendung des Teilsplittingfaktors habe. Dagegen legte die Steuerverwaltung Beschwerde beim Bundesgericht ein. Gerügt wird, das Verwaltungsgericht habe das kantonale Recht willkürlich ausgelegt und angewendet. Das Bundesgericht weist ab.
Aus den Erwägungen des Bundesgerichts:
2.1.1 Gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG sind zur Beschwerde berechtigt Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt. Gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Beschwerdeberechtigt sind nach Art. 73 Abs. 2 StHG die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung. Art. 73 Abs. 2 StHG bildet grundsätzlich einen Anwendungsfall von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 306). § 142 Ziff. 4 StG bezeichnet die kantonale Steuerverwaltung als zuständige kantonale Behörde. 2.1.2 (...) 2.1.3 Art. 9 StHG regelt (im zweiten Titel) die allgemeinen Abzüge der von den Kantonen zu erhebenden Einkommenssteuer für natürliche Personen (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG). Abs. 4 von Art. 9 StHG hält fest, dass die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts vorbehalten sind. Beim Abzug nach § 36 Abs. 2 Ziff. 1 StG handelt es sich somit um einen Sozialabzug, dessen Ausgestaltung in die Kompetenz der Kantone fällt (Art. 1 Abs. 3 i.V. mit Art. 9 Abs. 4 Satz 2 StHG). Die Kinderabzüge werden formal von der Regelung in Art. 9 StHG erfasst, d.h. sie fallen im Grundsatz unter den zweiten Titel des StHG («Steuern der natürlichen Personen»); damit ist ein hinreichender formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht gegeben. Dies rechtfertigt insofern eine Beschwerdelegitimation der kantonalen Steuerbehörden gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_235/2009 vom 30. Oktober 2009, E. 4.4; 2A.609/2003 vom 27. Oktober 2004, E. 1.1 und 2.1, in: StE 2005 A 23.2 Nr. 2; vgl. auch BGE 134 II 124 E. 2.6.3 und 2.7 S. 130 f.).
2.2 Soweit die Beschwerdeführerin die falsche Anwendung der kantonalen Vorschriften über das sogenannte Teilsplitting rügen will, ist auf die Beschwerde ohne Weiteres einzutreten. Da der angefochtene Entscheid insoweit eine im zweiten Titel des StHG geregelte Materie (Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG) betrifft, ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten in diesem Umfang zulässig und die kantonale Steuerverwaltung ebenfalls zur Beschwerdeführung befugt. 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe das kantonale Recht willkürlich ausgelegt und angewendet. In Bezug auf die umstrittenen Kinderabzüge wird vorgebracht, der angefochtene Entscheid bedeute «eine fundamentale Praxisänderung im Bereich der Kinderabzüge» und würde «zudem zu grosser Rechtsunsicherheit» führen. Gemäss bisheriger Praxis sei bei volljährigen Kindern der Kinderabzug demjenigen Elternteil zugestanden worden, der mit seinen Unterhaltsleistungen in finanzieller Hinsicht zur Hauptsache an die Lebenshaltungs- und Ausbildungskosten des Kindes beigetragen habe. Das Verwaltungsgericht habe bei der Bestimmung der Abzugsberechtigung «völlig irrelevante Kriterien herangezogen, die der tatsächlichen Situation diametral zuwiderlaufen und die bisherige Rechtspraxis in krass stossender Weise umstösst.» Indem das Verwaltungsgericht trotz Mündigkeit der beiden Töchter Ms § 36 Abs. 7 StG, welcher explizit die Abzugsberechtigung von Eltern von unmündigen Kindern regle, angewendet habe, sei sie in Willkür verfallen.
3.2 (...) Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist; dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 134 II 124 E. 4.1 S. 133 mit Hinweisen).
3.3 Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid die Regelung für unter elterlicher Sorge stehende Kinder gemäss § 36 Abs. 7 StG und den gestützt darauf erlassenen § 12a StV analog auf die beiden in Ausbildung stehenden Töchter angewendet. Danach ist derjenige Elternteil abzugsberechtigt, der für ein unter seiner Sorge stehendes Kind Unterhaltsbeiträge erhält und zu versteuern hat (§ 36 Abs. 7 StG), bei getrenntem Haushalt und nicht alternierender Obhut derjenige, der mit dem Kind im gleichen Haushalt lebt (§ 12a Abs. 2 Ziff. 2 StV). Das Verwaltungsgericht stellte fest, der Kinderabzug stehe damit ohne Weiteres M zu, da «eine ausschliessliche Obhut durch die Mutter erfolgt».
3.4 Auch wenn diese Ausführungen eine Abkehr von der bisherigen Praxis darstellen mögen, ist nicht einzusehen, warum diese Rechtsanwendung zu einem offensichtlich unhaltbaren Ergebnis führen soll. Zwar trifft es zu, dass im vorliegenden Fall keine elterliche Sorge (inkl. Obhut) im Sinne von Art. 296 Abs. 1 ZGB mehr vorlag, da beide Töchter Ende 2006 bereits mündig waren. Daraus kann aber nicht automatisch geschlossen werden, die vom Verwaltungsgericht vorgenommene analoge Anwendung von § 36 Abs. 7 StG sowie § 12a StV auf die Töchter Ms sei willkürlich. Vielmehr ist diese Auslegung des Verwaltungsgerichts der Auffassung der Steuerverwaltung gegenüberzustellen. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass gemäss der bisherigen kantonalen Praxis der Kinderabzug bei getrennt lebenden Eltern demjenigen Elternteil zugesprochen wurde, der in finanzieller Hinsicht zur Hauptsache den Unterhalt von mündigen, in Ausbildung stehenden Kindern bestritten habe. Dies scheint eine durchaus vertretbare Auffassung, die sich allerdings nicht primär auf den Wortlaut von § 36 Abs. 2 Ziff. 1 StG stützt, da hier – im Gegensatz etwa zu § 36 Abs. 2 Ziff. 2 StG – nicht vorausgesetzt wird, der Steuerpflichtige müsse «zur Hauptsache» für den Unterhalt aufkommen. Es ist aber weder ersichtlich noch von der Beschwerdeführerin genügend dargelegt worden, warum die Auslegung der Vorinstanz völlig unhaltbar sein soll. Die Beschwerdeführerin führt nur in allgemeiner Weise aus, es liege «ein grober Verstoss gegen allgemeines Recht» vor und die Vorinstanz habe «völlig irrelevante Kriterien herangezogen». Die vorliegende Beschwerdeschrift erschöpft sich damit im Wesentlichen in appellatorischer Kritik am angefochtenen Entscheid, ohne dass in klarer Weise dargelegt wird, worin die offensichtliche, ins Auge springende Unhaltbarkeit des angefochtenen Entscheids bestehen soll. Es mag wohl zutreffen, dass sich im vorliegenden Fall die analoge Anwendung der Bestimmung von § 36 Abs. 7 StG i.V. mit § 12a StV auf die inzwischen volljährigen Töchter der Beschwerdegegnerin nicht aufdrängt, da die Anknüpfungspunkte der elterlichen Sorge und Obhut entfallen sind. Tatsächlich wird ein bei Erreichen des Mündigkeitsalters in Ausbildung stehendes Kind aber oft, und auch hier, weiterhin von einem Elternteil betreut und versorgt, weshalb bei jungen Erwachsenen in Ausbildung, die noch nicht auf eigenen Füssen stehen können, eine gewisse Parallele zu den Verhältnissen vor der Mündigkeit nicht zu übersehen ist und daher die Betreuungsfunktion als Anknüpfungspunkt für die Abzugsberechtigung auch nicht von vornherein abwegig erscheint. Rechtlich stehen die Unterhaltsbeiträge zwar nunmehr dem Kind selber zu, der früher sorgeberechtigte Elternteil muss sie nicht mehr als Einkommen versteuern, und umgekehrt kann der leistende Elternteil sie auch nicht mehr vom Einkommen absetzen (Korrespondenzprinzip; vgl. BGE 130 II 509 E. 9.1 S. 512). Das gibt gewiss eine hinreichende Rechtfertigung für eine andere Regelung der Berechtigung zum Kinderabzug ab, so dass die Auffassung der Steuerverwaltung jedenfalls vertretbar – wenn nicht sogar zutreffender – erscheint (vgl. für die Regelung der direkten Bundessteuer: Baumgartner, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], 2. Aufl. 2008, N. 19c und 19d zu Art. 35 DBG). Als geradezu zwingend erscheint eine solche Änderung der Abzugsberechtigung aber nicht, wenn der früher sorgeberechtigte Elternteil – wie hier – weiterhin die Betreuung des in Ausbildung stehenden Kindes versieht und dabei nebst dem persönlichen Betreuungsaufwand auch namhafte finanzielle Aufwendungen leistet. Nach dem Ausgeführten beruht der angefochtene Entscheid daher ebenfalls auf einer möglichen und zulässigen Auslegung des kantonalen Rechts und ist im Ergebnis nicht unhaltbar (vgl. E. 3.2 in fine). Die Beschwerde ist in Bezug auf die Kinderabzüge abzuweisen.
3.5 Da sich der allgemeine Abzug für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien von Gesetzes wegen nach der Berechtigung für den Kinderabzug richtet (vgl. § 34 Abs. 1 Ziff. 9 lit. c StG) und die Beschwerdeführerin diesbezüglich keine selbständige Begründung vorbringt, ist die Beschwerde auch in Bezug auf diesen Abzug abzuweisen. 4. 4.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter die falsche Anwendung der Vorschriften von § 63b StV i.V. mit § 37 Abs. 2 StG über das sogenannte Teilsplitting. Sie bringt vor, das Verwaltungsgericht habe M zu Unrecht den Verheiratetentarif (Teilsplitting) zugesprochen und damit gegen Harmonisierungsrecht verstossen. Die kantonale Regelung von § 37 Abs. 2 StG resp. § 63b StV setzt insoweit Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG um, wonach die Ermässigung für verheiratete Personen auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige gilt, die mit Kindern zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten (vgl. dazu BGE 131 II 697, 710).
4.2 Streitig ist hier, ob M den Unterhalt ihrer beiden Töchter, mit denen sie im massgebenden Zeitpunkt unbestrittenermassen zusammenlebte, zur Hauptsache, wie es der Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG bzw. § 63b Abs. 1 StV verlangt, bestritt. Welche Leistungen von welchem Elternteil an den Unterhalt der Töchter erbracht wurden, ist vorab eine Frage der Sachverhaltsfeststellung. Diesbezüglich hat das Verwaltungsgericht festgehalten, zwischen den Unterhaltsbeiträgen des Vaters und den nach den Berechnungen der Steuerbehörden M zugerechneten Unterhaltsleistungen bestehe eine relativ geringe Differenz. Es seien nicht alle Leistungen Ms bezifferbar und allein der Einbezug der Kosten der Mittagsverpflegung führe für die eine Tochter zu einem anderen Ergebnis; insgesamt überträfen die M erbrachten Leistungen die Beiträge des Vaters.
4.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Feststellungen bloss appellatorisch und bringt vor, die Vorinstanz habe die Berechnungen der Steuerrekurskommission ausser Betracht gelassen bzw. «verfälscht». Damit verkennt die Beschwerdeführerin, dass die Feststellung des Sachverhalts gemäss Art. 97 Abs. 1 BGG nur gerügt werden kann, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. (...) Fehlt es an tauglichen Sachverhaltsrügen, ist das Bundesgericht an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt gebunden (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG). Steht aber für das Bundesgericht nach dem Ausgeführten verbindlich fest, dass die finanziellen Leistungen Ms an den Unterhalt der beiden Töchter diejenigen des Vaters überstiegen haben, so ist auch der Schluss des Verwaltungsgerichts nicht zu beanstanden, M sei im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG bzw. § 63b Abs. 1 StV zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder aufgekommen und ihr stehe damit der Splittingfaktor nach § 37 Abs. 2 StG zu. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Urteil 2C_365/2009 vom 24. März 2010