Einkommenssteuer, Vorbehaltsnutzung, Unterscheidung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Wohnrecht
§ 23 Abs. 1 StG
Wird bei der Veräusserung einer Liegenschaft von den Eltern an ihr Kind ein Wohnrecht der Eltern in einem Teil der Liegenschaft ausbedungen, liegt eine Vorbehaltsnutzung vor. Dabei ist von einer Eigennutzung der Nutzungsberechtigten (Eltern) auszugehen, wenn entweder kein oder im Vergleich zum Marktmietwert ein offenkundig zu tiefes periodisches Entgelt, in casu eine Entschädigung in Höhe der vom Kind mit übernommenen Grundpfandschuld, bezahlt wird.
E erwarb von seinen Eltern mit Vertrag vom 16. April 1993 die Parzelle X mit Wohnhaus in Z. Zugunsten der Veräusserer wurde gleichzeitig ein lebenslängliches Wohnrecht an der Wohnung im Parterre und ein Mitbenützungsrecht von Keller und Garten eingeräumt. Der öffentlich beurkundete Kaufvertrag bestimmt ferner, die Wohnrechtsberechtigten hätten dem jeweiligen Grundeigentümer eine Entschädigung zu bezahlen, welche dem Zins für die derzeit bestehende Grundpfandschuld von Fr. 120’000.– im 1. Rang entspreche; über die Nebenkosten werde separat abgerechnet. Die Finanzierung der Liegenschaft erfolgte durch Übernahme der bestehenden Grundpfandschuld in Höhe von Fr. 120’000.– und im Übrigen durch Verrechnung mit künftigen Erbansprüchen (Erbvorbezug). Gemäss Schätzung vom 18. November 1997 belief sich der Mietwert der Wohnung, für welche das lebenslängliche Wohnrecht besteht, auf Fr. 8’400.–. E und seine Ehefrau deklarierten in der Steuererklärung für das Jahr 2005 keinerlei Mieteinnahmen aus dem Wohnrecht. Gegen die Veranlagung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 erhoben sie Einsprache. Im Rahmen des Einspracheentscheides vom 16. Mai 2007 rechnete die Veranlagungsbehörde ein Einkommen aus unbeweglichem Vermögen in Höhe von Fr. 7’770.– auf, was dem indexierten Mietwert der oben erwähnten Wohnung entspricht. Dagegen liessen die Rekurrenten Rekurs erheben. Diesen heisst die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 5. November 2008 in dem Sinne teilweise gut, als die Streitsache zur weiteren Sachverhaltsabklärung bezüglich der Höhe der für das Jahr 2005 bezahlten Entschädigung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.
Aus den Erwägungen:
4. Rekursgegenstand bildet die Frage, ob die Vorinstanz bei den Rekurrenten zu Recht den indexierten Mietwert der Wohnung im Parterre ihrer Liegenschaft gestützt auf § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen aufgerechnet hat. (...)
4.1 Der Ertrag aus unbeweglichem Vermögen unterliegt der Einkommenssteuer. Dazu gehören alle Erlöse oder geldwerten Vorteile, die einer nutzungsberechtigten Person aus der Nutzung des unbeweglichen Vermögens zufliessen, ohne dass dadurch die Vermögenssubstanz vermindert wird. Der Zufluss kann periodisch oder einmalig stattfinden und er kann sowohl in Geld als auch in Naturalleistung erfolgen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002 Nr. 19 f. zu § 41). Für das kantonale Steuerrecht zählt § 23 Abs. 1 StG die wichtigsten Arten von steuerbaren Erträgen aus unbeweglichem Vermögen auf. Dabei wird danach unterschieden, ob die Einnahmen aus Fremdnutzung stammen (Ziff. 1, auch Ziff. 3 und 4) oder das Grundstück für den Eigengebrauch zur Verfügung gehalten wird (Ziff. 2). Die unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person wird sodann dem Eigengebrauch gleichgestellt (Ziff. 2 Satz 2).
4.2 Eine Nutzungsmöglichkeit kann sowohl auf einem obligatorischen Recht (Vermietung, Verpachtung) als auch auf einem dinglichen Recht (Eigentum, Nutzniessung, Wohnrecht) beruhen. Steuerrechtlich werden die dabei fliessenden Erträge in aller Regel der dinglich berechtigten Person zugerechnet; dies ist je nachdem der Eigentümer oder die Person, die aufgrund eines beschränkt dinglichen Rechts an einer Liegenschaft berechtigt ist. So sieht § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG vor, dass der Mietwert von derjenigen Person zu versteuern ist, die sich eine Liegenschaft oder einen Teil davon aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung hält. Sofern also ein Nutzungsrecht an einer Liegenschaft oder einem Teil davon besteht und es zudem als unentgeltlich zu qualifizieren ist, wird nicht der Eigentümer, sondern der Nutzungsberechtigte einkommensteuerrechtlich ins Recht gefasst. Dies kann unter Umständen auch ein bloss realobligatorisch Berechtigter sein. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang einzig, welche Stellung dem Nutzungsberechtigten zukommt und ob er dafür ein (marktkonformes) periodisches Entgelt bezahlt. Ist dies der Fall, so liegt ein Nutzungsverhältnis vor, das einem Miet- oder Pachtverhältnis entspricht oder zumindest nahe kommt, weshalb der Grundeigentümer die periodischen Einkünfte als Einnahmen aus Fremdnutzung im Sinne von § 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG zu deklarieren hat. Das im Grundbuch eingetragene Wohnrecht stellt ein dingliches Nutzungsrecht dar. Es beinhaltet gemäss Art. 776 Abs. 1 ZGB das Recht, in einem Gebäude oder einem Teil desselben Wohnung zu nehmen. Dabei wird zwischen der Zuwendungs- und der Vorbehaltsnutzung unterschieden. Bei Ersterer wird nur das Nutzungsrecht zugewendet, ohne dass das Grundeigentum wechselt, währenddem bei Letzterer das Nutzungsrecht im Rahmen einer Grundstücksübertragung vom bisherigen Eigentümer zurückbehalten wird. Umstritten ist nun, wann das im Grundbuch eingetragene Wohnrecht noch als unentgeltlich im Sinn von § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG qualifiziert werden kann.
4.3 In diesem Zusammenhang hielt das Freiburger Verwaltungsgericht in einem neueren Entscheid mit überzeugender Begründung fest, dass bei einer sogenannten Vorbehaltsnutzung das Grundstück nicht zum Vollwert, sondern bereits mit der dinglichen Last und damit mit einem entsprechenden Minderwert übertragen wird. Es kam deshalb zum Schluss, der Entstehungsgrund eines vom bisherigen Eigentümer vorbehaltenen dinglichen Rechts sei als unentgeltlich zu würdigen. Der Wohnrechtsvorbehalt könne nicht Gegenleistung des Übernehmers für die Grundstücksübertragung bilden, weil die Wohnrechtsberechtigung gar nie in dessen Verfügungsmacht gelangt sei. Es sei denn auch nicht möglich, dass der neue Eigentümer auf jenem Teil der Liegenschaft, der mit einem Wohnrecht belastet sei, noch eine sogenannte Vorzugsmiete einräume. Gestützt auf diese Überlegung entschied das Freiburger Gericht, dass bei einem teilweise entgeltlichen Wohnrecht, wo die Parteien mithin ein nicht marktkonformes periodisches Entgelt vereinbarten, der bisherige Eigentümer den unentgeltlichen Teil des Wohnrechts als Eigennutzung zu versteuern habe, wobei sich der entsprechende Wert aus der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und dem periodisch entrichteten Entgelt ergebe (vgl. StE 2006 B 25.3 Nr. 31). In diesem Sinn entschied auch das Bundesgericht in einem ähnlich gelagerten Fall. Dabei erwog es, dass die sogenannte Vorbehaltsnutzung selbst dann als unentgeltlich begründet gelte, wenn der Steuerpflichtige zwar nur realobligatorisch berechtigt und verpflichtet sei, wirtschaftlich aber gleich gestellt sei wie ein Wohnrechtsberechtigter und der bezahlte Mietzins den Hypothekarzinsen sowie den weiteren mit dem Grundeigentum verbundenen Lasten entspreche; eine allfällige Differenz zwischen Mietwert und vereinbartem Mietzins sei deshalb aufgrund von Eigennutzung steuerbar, sofern es sich um einen bedeutenden Betrag handle (StE 2002 B 25.3 Nr. 28). Diese Auffassung wird auch von Richner/Frei/Kaufmann/Meuter geteilt (Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N. 69 zu § 21). Ähnlich argumentiert Zwahlen; er weist überdies darauf hin, dass das Entgelt, das der direkt Nutzungsberechtigte dem neuen Eigentümer zu entrichten hat, für Ersteren eine Ausgabe mit Gewinnungskostenqualität darstellt (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,1. Aufl., N 21 zu Art. 21 DBG).
4.4 Die in vorerwähnter Gerichtspraxis sowie vorzitierten Lehrmeinungen zum Ausdruck kommenden Argumente erweisen sich als überzeugend. Die Steuerrekurskommission kommt deshalb ebenfalls zum Schluss, dass bei der sogenannten Vorbehaltsnutzung immer dann eine Eigennutzung des Nutzungsberechtigten vorliegt, wenn entweder kein oder im Vergleich zum Marktmietwert ein offenkundig zu tiefes periodisches Entgelt bezahlt wird. Im zweitgenannten Fall besteht indes nur im Umfang der Differenz zwischen dem Marktmietwert und dem vereinbarten Entgelt eine steuerbare Eigennutzung beim Nutzungsberechtigten im Sinn von § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG. Das periodische Entgelt ist demgegenüber vom Grundeigentümer gestützt auf § 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG zu versteuern. Es geht hier somit nicht primär um Fragen der unterpreislichen Vermietung an nahestehende Dritte.
4.5 Im vorliegenden Fall bezahlt die Mutter des Ehemanns der Rekurrenten gemäss dem Abtretungsvertrag vom 16. April 1993 für das Wohnrecht offenbar jeweils eine Entschädigung, welche dem Zins der auf der Liegenschaft lastenden Grundpfandschuld von Fr. 120’000.– entspricht; über die Nebenkosten rechnen die Parteien sodann separat ab. Das bezahlte periodische Entgelt ist unbestrittenermassen nicht marktkonform. Der Eigenmietwert der fraglichen Wohnung beläuft sich gemäss Schätzung vom 18. November 1997 auf Fr. 8’400.–. Dass dieser Wert nicht marktkonform sein soll, wird nicht vorgebracht. Dementsprechend liegt ein teilweise unentgeltliches Wohnrecht vor. Aufgrund obiger Erwägungen hat nun der Ehemann der Rekurrenten als Grundeigentümer nur das periodische Entgelt und nicht den vollen Eigenmietwert für die Wohnung zu versteuern. Die genaue Höhe des erhaltenen Entgelts geht aus den Akten nicht hervor. (...) Deswegen steht die Höhe der steuerbaren Entschädigung, welche der Ehemann der Rekurrenten im Jahr 2005 für die Belastung seiner Liegenschaft mit dem Wohnrecht erhielt, nicht fest. Bis jetzt sind offenkundig noch keine Abklärungen in dieser Hinsicht erfolgt. Die Streitsache wird deshalb zur Vornahme der diesbezüglichen Abklärungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Offen bleiben kann im Übrigen, ob bei der Mutter des Ehemanns der Rekurrenten eine steuerbare Eigennutzung vorliegt. Hier ist nur die Besteuerung der Rekurrenten zu beurteilen.
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 5. November 2008