Abgrenzung von steuerbaren Einkünften und steuerbefreiten Kapitalgewinnen bei der Veräusserung eines Milchkontingents
§ 18 StG, § 26 Ziff. 5 StG
Ein Milchkontingent veräussern kann nicht der Verpächter, sondern nur der Bewirtschafter als dessen Inhaber. Gestattet der Verpächter eine solche Veräusserung und verlangt er hiefür vom Pächter eine Entschädigung, so handelt es sich hierbei um eine steuerbare Einkunft und nicht um steuerbefreiten Kapitalgewinn.
B war Nutzniesserin am Vermögen der Erbengemeinschaft K. Zum Vermögen der Erbengemeinschaft gehörte auch der Landwirtschaftsbetrieb Waldhof in der Gemeinde Z, der über eine Nutzfläche von 18,6 ha und ein Milchkontingent von 114'532 kg verfügte. Dieser Betrieb war seit mehr als 30 Jahren an das Ehepaar N verpachtet. Die Pächter kündigten diesen Pachtvertrag auf den 1. Mai 2004 und trafen im «Zusammenhang mit der Auflösung des Pachtvertrages» mit der Erbengemeinschaft K mit Wirkung per 1. Mai 2004 folgende «Vereinbarung über Pachtauflösung» (soweit hier von Interesse): 1. Der Verpächter anerkennt die vorzeitige Pachtbeendigung per 1. Mai 2004 und verzichtet auf allfällige Ersatzansprüche zufolge vorzeitiger Pachtbeendigung.
2. Der Verpächter gestattet den Pächtern die Veräusserung des Milchkontingentes in der Gesamtmenge von 114'532 kg (Grundkontingent). Die Pächter sind in der Auswahl der Übernehmer des Milchkontingentes grundsätzlich frei, wobei sie die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften hinsichtlich Übertragung des Milchkontingentes einzuhalten haben.
3. Für die Überlassung des Milchkontingentes an Drittpersonen und der damit einhergehenden Wertverminderung des Gesamtbetriebes bezahlen die Pächter dem Verpächter eine pauschale Entschädigung von Fr. 64'000.–. Dieser Betrag wird mit der definitiven Übertragung des Milchkontingentes fällig. Die Pächter sind dafür besorgt, dass die Zahlung innert 30 Tagen seit Rechtskraft der Verfügung über die Kontingentsübertragung an den Verpächter erfolgt. Das Pächterehepaar N veräusserte das Milchkontingent an drei Landwirte. Die Erben des K veräusserten nach Beendigung des Pachtverhältnisses einzelne landwirtschaftliche Grundstücke des Betriebs Waldhof an drei - nicht mit den Milchkontingentsübernehmern identische - Landwirte. Mit Veranlagungsentscheid des Gemeindesteueramtes vom 9. Januar 2006 wurden B selig Fr. 64'000.– «als Anteil am Verkaufserlös Milchkontingent» als «weitere Einkünfte» aufgerechnet. Zur Begründung heisst es unter anderem, das Milchkontingent sei unabhängig vom zugehörigen Land frei handelbar. Gemäss Steuerpraxis StP 20 Nr. 5 handle es sich um die Auflösung stiller Reserven. Die dagegen gerichtete Einsprache der Erben Bs blieb erfolglos, ebenso der Rekurs vor Steuerrekurskommission. Auch das Verwaltungsgericht weist ab.
Aus den Erwägungen:
2. a) Zu entscheiden ist somit allein über die Frage, ob die Steuerverwaltung den Betrag von Fr. 64'000.– zu Recht als (weitere steuerbare) «Einkünfte» gemäss §§ 18 – 25 StG aufgerechnet hat oder ob es sich um (steuerbefreiten) Kapitalgewinn aus Veräusserung von beweglichem Privatvermögen im Sinne von § 26 Ziff. 5 StG handelt. Auf letzteren Standpunkt stellen sich die Beschwerdeführer. Auszugehen ist von der «Vereinbarung über Pachtauflösung». Danach bezahlen die Pächter «für die Überlassung des Milchkontingents an Drittpersonen ...dem Verpächter eine pauschale Entschädigung von Fr. 64'000.--.»
b) Gemäss Art. 30 Abs. 1 LwG beschränkt der Bundesrat die Produktion von Verkehrsmilch, indem er für die einzelnen Produzenten und Produzentinnen Kontingente vorsieht. Die Ausführungsbestimmungen finden sich in der MKV. Diese trat am 1. Mai 1999 in Kraft (Art. 37 MKV). Nach deren Art. 1 Abs. 1 ist das Kontingent die Menge Milch, die eine Produzentin oder ein Produzent in einem Milchjahr vermarkten darf. Nur wer einen Betrieb oder einen Sömmerungsbetrieb bewirtschaftet, kann Inhaberin oder Inhaber eines Kontingents sein (Art. 1 Abs. 3 MKV). Als Bewirtschafter oder Bewirtschafterin gilt die natürliche oder juristische Person oder Personengesellschaft, die einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr führt (Art. 2 Abs. 1 LBV). Die Begriffe «Betrieb» und «Sömmerungsbetrieb» sind in den Art. 6 und 9 LBV umschrieben. Ein Verpächter eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstückes kann daher (öffentlich-rechtlich) nicht Inhaber eines Kontingents sein. Mit der Einführung der freiwilligen Kontingentsübertragung (vgl. Art. 32 LwG und Art. 3 Abs. 1 MKV) wurden die Kontingente von der Fläche abgekoppelt; auch hat die Zu- oder Abnahme der landwirtschaftlichen Nutzflächen nicht mehr wie bisher eine Anpassung des Kontingents zur Folge. Wegen des numerus clausus der sachenrechtlichen Rechtsfiguren ergibt sich zudem, dass das Milchkontingent weder ein Grundstück noch ein dingliches Recht an einem solchen ist. Das Milchkontingent hat auch nicht den Charakter einer Konzession. Das Milchkontingent kann daher nicht Gegenstand eines Vertrages auf Übertragung eines Grundstückes, aber Inhalt von Nebenbestimmungen dazu sein. Aus der Pflicht des Pächters, für die nachhaltige Ertragsfähigkeit der Pachtsache zu sorgen, kann deshalb auch nicht die Pflicht abgeleitet werden, das Milchkontingent auf der Pachtsache zu erhalten (vgl. zum Ganzen: «Grundbuch- und immobiliarsachenrechtliche Bestimmungen im neuen Landwirtschaftsrecht», herausgegeben vom Bundesamt für Justiz, Eidgenössisches Amt für Grundbuch- und Bodenrecht).
c) Die Pächter gingen davon aus, Inhaber des Milchkontingents zu sein. Demgemäss holten sie auch die nötige Zustimmung der zuständigen Administrationsstelle (vgl. Art. 3 Abs.1 MKV) ein und veräusserten dann das Milchkontingent an drei Landwirte, wofür sie insgesamt Fr. 128'030.00 erhielten. Veräussert ein (Milch-)Produzent sein Kontingent mit Gewinn, resultiert ein Kapitalgewinn, allerdings nicht auf dem Privat-, sondern dem (abschreibefähigen Anlagen oder) Geschäftsvermögen (vgl. Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, Milchkontingentierung, 9. Februar 1999). Offensichtlich ist, dass die Verpächter selbst davon ausgingen, nur die Pächter seien zur Veräusserung des Milchkontingents an Dritte befugt. Es kann also schon von daher nicht davon die Rede sein, sie (B beziehungsweise die Erben) hätte(n) Privatvermögen veräussert und der Gewinn sei steuerbefreit.
d) Die Beschwerdeführer gehen davon aus, die Pächter hätten die Milchproduktion bereits im März 2004 beendet. Die Pächter hätten demzufolge ab 1. Mai 2004 weder öffentlich-rechtlich noch privatrechtlich über ein Milchkontingent disponieren können. Demnach habe nur die Grundeigentümerin beziehungsweise die frühere Verpächterin selber über das Kontingent disponieren können. Nachdem der Betrieb Waldhof einzelparzellenweise zum Verkauf gestanden habe, sei der Verkauf des Kontingents an Dritte angestanden, womit die Verpächter die ehemaligen Pächter betraut hätten (durch die «Vereinbarung über Pachtauflösung»). Wäre das Kontingent nicht veräussert worden, wäre es untergegangen, wobei die Landkäufer selbständig eine Milchkontingentzuteilung hätten verlangen können. Die Pächter seien deshalb ausdrücklich treuhänderisch zur Veräusserung des Milchkontingents ermächtigt worden. Die Abwicklung sei Zug um Zug unter Beachtung aller Formvorschriften abgewickelt worden. Abgesehen davon, dass in der «Vereinbarung über Pachtauflösung» von einer treuhänderischen Veräusserung des Kontingents durch die Pächter nichts steht, kann auch nicht von einer formell korrekten Abwicklung gesprochen werden (auch wenn dies hier gar nicht zu beurteilen ist). Immerhin waren die Pächter die Verkäufer und ebenso die Gesuchsteller, und nicht die Beschwerdeführer. Dass die Beschwerdeführer wirtschaftlich über das Kontingent verfügungsberechtigt gewesen sein sollen, trifft aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 1 Abs. 3 i.V. mit Art. 3 MKV nicht zu. Auch wenn es zutrifft, dass die Pächter an sich nur bis 30. April 2004 öffentlich-rechtlich am Milchkontingent berechtigt waren, so ändert das nichts an der Tatsache, dass die Beschwerdeführer dies aufgrund von Art. 1 Abs. 3 MKV nicht sein konnten. Allenfalls wäre Art. 5 MKV in Frage gekommen, doch haben die Käufer der Landparzellen kein entsprechendes Gesuch gestellt. Auch die Tatsache, dass die Pächter mit den Verpächtern die «Vereinbarung über Pachtauflösung zwecks Veräusserung des Milchkontingents» schlossen, belegt in keiner Weise, dass sich die Pächter gar nicht als Berechtigte am Milchkontingent ab 1. Mai 2004 erachteten. Erstens beweisen die Verkaufsverträge vom Februar und März 2004 das Gegenteil. Auch wurde die Vereinbarung noch während der Pachtdauer unterzeichnet. Zweitens wurde das Gesuch an die Administrationsstelle von den Pächtern gestellt. Schliesslich haben die Pächter praktisch den gleichen Betrag selbst kassiert, wie sie ihn aufgrund der Vereinbarung an die Verpächter ablieferten. Die Beschwerdeführer nennen zwar diesen Betrag nicht, sondern sprechen von einem Fr. 64'000.– «übersteigenden Erlösanteil» aus dem Verkauf des Milchkontingents beziehungsweise von einem «substantiellen Anteil».
e) Richtig ist allerdings, dass eine Veräusserung des Milchkontingents durch den Milchproduzenten (hier die Pächter als deren Inhaber) aufgrund der beabsichtigten Realteilung nach Pachtauflösung nur mit Zustimmung des Verpächters erfolgen konnte. Für diese Zustimmung haben sich die Verpächter aber gemäss der «Vereinbarung über Pachtauflösung» eine «pauschale Entschädigung» (von Fr. 64'000.–) ausbedungen. Von Schadenersatz kann hierbei nicht im Entferntesten gesprochen werden. Es handelt sich dabei vielmehr um ein Rechtsgeschäft aufgrund der Zustimmungsbedürftigkeit der Verpächter.
f) Nichts für sich vermögen die Beschwerdeführer aus Art. 60 Abs. 2 LPG abzuleiten. Darüber ist hier nichts weiteres auszuführen, ist doch völlig unbestritten, dass die Pacht per 30. April 2004 ihr Ende gefunden hat.
g) Von einem steuerbefreiten privaten Kapitalgewinn auf Seiten der Verpächter beziehungsweise Beschwerdeführer kann somit nicht ansatzweise gesprochen werden. Das Milchkontingent gehört nicht zum Vermögen der Erbengemeinschaft, sondern ist beziehungsweise war Geschäftsvermögen der Pächter. Damit liegt hinsichtlich des Zuflusses von Fr. 64'000.– eine (weitere) Einkunft im Sinne der §§ 18 – 25 StG vor, die steuerbar ist.
h) Fragen müssten sich die Beschwerdeführer bei ihrer Aussage, es liege ein (steuerbefreiter) Kapitalgewinn aus Veräusserung des Milchkontingents (als Privatvermögen) vor, warum B selig als Nutzniesserin (gemäss Art. 757 ZGB) Anspruch auf den Betrag von Fr. 64'000.– haben soll, hat doch eine Nutzniesserin nur Anrecht auf Zinsen von Nutzniessungskapitalien und andere periodische Leistungen. Aperiodische Leistungen sind bei einem Nutzniessungsverhältnis dem Eigentümer (hier den Erben K) zuzurechnen und von diesem zu versteuern (z.B. Kapitalgewinne; vgl. Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, Vorbemerkungen zu §§ 16 - 37, N. 34). Hier besteht jedoch eine klare «Vereinbarung über Pachtauflösung», so dass dieser Frage nicht weiter nachzugehen ist.
Entscheid vom 9. Mai 2007