Nachsteuer, neue Tatsachen
§ 204 Abs. 1 StG
1. In Jahren, in denen Rechtsänderungen eine Änderung der Deklarationspflicht zur Folge haben, muss es genügen, wenn die Steuerpflichtigen in der Wegleitung darauf hingewiesen werden. Der Steuerpflichtige kann unter diesen Umständen der Nachsteuerpflicht nicht dadurch entgehen, dass die relevante Information aus früheren Steuerunterlagen ersichtlich gewesen wäre (E. 3a und b).
2. Die Einschätzung im Nachsteuerverfahren beschränkt sich grundsätzlich auf jene Elemente, die aufgrund der neuen Tatsachen abzuändern sind. Ergeben sich dadurch aber auch entlastende Umstände, so müssen diese wegen des Verbots der Überbesteuerung ebenfalls berücksichtigt werden (E. 3c).
Die Steuerverwaltung leitete mit Schreiben vom 24. Juni 2002 gegen die Eheleute B ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Es war festgestellt worden, dass die periodischen Unterhaltsbeiträge, die B für ihre Tochter aus früherer Ehe, Ursula, erhalten hatte, bis und mit dem Jahr 2000 in den Steuererklärungen nicht deklariert worden waren. Im Rahmen des Einspracheverfahrens anerkannten die Eheleute B folgende, nicht deklarierte Unterhaltsbeiträge:
für das Jahr 1995
Fr.
9'270.--
für das Jahr 1996
Fr.
11040.--
für das Jahr 1999
Fr.
8940.--
für das Jahr 2000
Fr.
8520.--
Auf der Grundlage dieser Zahlen berechnete die Steuerverwaltung eine Nachsteuer für die Staatsund Gemeindesteuern 1997/1998, 1999 und 2000 von insgesamt Fr. 12’607.35 nebst Verzugszins. Gegen diesen Entscheid erhoben die Eheleute B Rekurs, welchen die Steuerrekurskommission guthiess. Die von der Steuerverwaltung erhobene Beschwerde heisst das Verwaltungsgericht teilweise gut.
Aus den Erwägungen:
2. Zur Begründung ihrer Beschwerde führt die Steuerverwaltung aus, auf eine rechtskräftige Einschätzung dürfe im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen ergebe, dass die Einschätzung unrichtig ausgefallen sei. Die Veranlagungsbehörde sei aus administrativen Gründen angesichts der grossen Zahl von Steuererklärungen nicht in der Lage, den Sachverhalt nach allen Richtungen auszuleuchten. Mit der Unterschrift bezeuge der Steuerpflichtige die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Steuererklärung. Richtig sei, dass die Eheleute B die Kinderunterhaltsbeiträge in der Steuererklärung 1993/1994 deklariert hätten. Darauf sei ihnen mitgeteilt worden, diese Einkünfte seien steuerfrei. Mit Beginn der Veranlagungsperiode 1997/1998 habe sich die Rechtslage jedoch geändert; die Kinderunterhaltsbeiträge seien neu beim Empfänger steuerbar geworden. Würde man den Ausführungen der Vorinstanz folgen, wonach die Veranlagungsbehörde eine weitergehende Abklärungspflicht treffe, so wäre vorliegend bei der vorletzten Steuererklärung zu prüfen gewesen, ob die Unterhaltsbeiträge deklariert worden seien. Die Veranlagungsbehörde könne aber nach guten Treuen nicht davon ausgehen, dass es sich bei der Tochter Ursula um eine nicht eheliche Tochter der Ehefrau handle. Entscheidend sei, dass in den Steuererklärungen 1997/1998, 1999 sowie 2000 die Unterhaltsbeiträge nicht deklariert worden seien. Dabei sei unwesentlich, ob sich die Steuerpflichtigen in einem Irrtum bezüglich der Gesetzesänderung befunden hätten. Dem hält die Vorinstanz entgegen, bei gehöriger Sorgfalt hätte die Steuerverwaltung erkennen können, dass in den streitigen Perioden im Haushalt der verfahrensbeteiligten Eheleute B ein minderjähriges Kind lebe, für welches zumindest in den Jahren 1991 und 1992 Unterhaltsbeiträge geleistet worden seien. Dies gelte selbst unter der Bedingung, dass es sich bei der Steuereinschätzung um eine Massenverwaltung handle. Diese Tatsache sowie der Umstand, dass in der Steuerperiode 1997/1998 erstmals Kinderunterhaltsbeiträge hätten versteuert werden müssen, hätte die Veranlagungsbehörde veranlassen müssen, die Verhältnisse genauer abzuklären. Insbesondere wäre der Frage nachzugehen gewesen, ob die Verfahrensbeteiligten Unterhaltsbeiträge beziehen. Solches Wissen hätte sich die Steuerverwaltung anrechnen zu lassen. Die verfahrensbeteiligten Eheleute B bringen vor, seit 1991/1992 habe die Steuerbehörde gewusst, dass die Ehefrau Unterhaltsbeiträge von monatlich Fr. 500.– erhalte. Der Beamte S vom Steueramt habe ihnen erklärt, dass sie entweder die Alimente versteuern müssten und diesfalls den Kinderabzug geltend machen könnten. Andernfalls seien die Alimenten zwar nicht zu versteuern, doch könne dann auch kein Kinderabzug vorgenommen werden. In der Steuererklärung sei die Tochter immer mit ganzem Namen aufgeführt worden. Der bezahlende Vater M R wohne in der gleichen Gemeinde wie sie. Dieser habe die Alimente wohl ab 1998 abgezogen. Die Steuerbehörde hätte also wissen müssen, dass Alimente bezogen würden. Zudem sei ihnen 1993 klar gesagt worden, dass Kinderalimente nicht versteuert werden müssten.
3. a) Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 204 Abs. 1 StG). amit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen demnach folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Die in Frage stehende Einschätzung muss rechtskräftig sein; die in Frage stehende Einschätzung muss ungenügend ausgefallen sein (Unterbesteuerung); die ungenügende Einschätzung muss auf im Einschätzungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel («neue» Tatsachen oder Beweismittel) oder ein Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen sein (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 160 N. 6). Neu sind Tatsachen und Beweismittel, wenn sie im ordentlichen Einschätzungsverfahren beziehungsweise während des anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren und somit erst nach rechtskräftiger Einschätzung zum Vorschein gekommen sind (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 160 N. 31; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das St. Gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri Bern 1999, S. 400). Massgebend sind die gesamten Akten der Steuerpflichtigen (nicht nur der betreffenden Steuerperiode; StE 1986 B 97.41 Nr. 3). Wird ein als erheblich erkennbarer Sachverhalt, welcher noch unklar oder unvollständig ist, im Veranlagungsverfahren nicht weiter geklärt, darf die Untersuchung nicht im Nachsteuerverfahren nachgeholt werden. Entgegen dieser Beschränkung festgestellte Tatsachen sind nicht neu. Der Steuerkommissär hat nur Nachforschungen bei konkreten Anhaltspunkten anzustellen, die gegen die Angaben in der Steuererklärung sprechen. Unklarheiten oder Unvollständigkeiten müssen aber offensichtlich sein, das heisst in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (StE 1999 B 97.41 Nr. 11; Richner/Frei/Kaufmann a.a.O., § 160 N. 38 mit weiteren Hinweisen). Damit wird der Steuerpflichtige aber nicht benachteiligt, ist er doch ohnehin im Einschätzungsverfahren zur umfassenden Offenbarung seines Wissens um seine persönlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse verpflichtet und rechtfertigt es sich letzten Endes nur dann, von der Nachforderung einer gesetzeswidrig nicht erhobenen Steuer abzusehen, wenn der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Ertrag oder Kapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben hat (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 38). Tatsachen und Beweismittel gelten somit dann als neu, wenn die Steuerbehörde sie bei der ordentlichen Veranlagung nur mittels weitergehender Untersuchungen hätte in Erfahrung bringen können. Der Einwand eines Pflichtigen, dass früher bessere Abklärungen hätten vorgenommen werden sollen, kann somit im Nachsteuerverfahren grundsätzlich nicht geltend gemacht werden. Nach dem Vertrauensprinzip darf die Steuerbehörde davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige seine Pflicht zur wahrheitsgetreuen und vollständigen Deklaration erfüllt. Sie darf sich daher grundsätzlich auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen und muss eine weitergehende Untersuchung erst im Zweifelsfall anstellen, ohne dass der Pflichtige die Verwirkung der Nachsteuer geltend machen könnte. Eine Nachsteuer kann hingegen nicht erhoben werden, wenn sich aufgrund des bekannten Sachverhaltes weitere Abklärungen geradezu aufgedrängt hätten oder einzelne Bestandteile der Veranlagung ungenügend bewertet worden sind, obwohl die für die Bewertung der einzelnen Bestandteile erforderlichen Grundlagen der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen sind (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 400 f.).
b) aa) Ursula R ist die leibliche Tochter von M R und T B. Sie lebt bei ihrer Mutter und deren Ehemann. R ist beziehungsweise war verpflichtet, Unterhaltsbeiträge von Fr. 500.– pro Monat zu zahlen. Auf der Steuererklärung 1993/1994 war der Unterhaltsbeitrag für Ursula auf der ersten Seite mit Rotstift «Fr. 500.–/Mt.» festgehalten worden. Auf der letzten Seite war der Kinderabzug durchgestrichen worden. Gemäss unbestritten gebliebenen Ausführungen im Rekursentscheid geschah dies aufgrund des Hinweises der Steuerbehörden, wonach die Kinderunterhaltsbeiträge nicht zu versteuern seien, dafür könne aber auch kein Kinderabzug geltend gemacht werden. Aufgrund dieser Auskunft für die Steuererklärung 1993/1994 hielten es die Eheleute B für die Steuererklärung 1997/1998, in der die Kinderunterhaltsbeiträge erstmals beim Empfänger zu deklarieren waren, gleich wie in den früheren Jahren. Auf der ersten Seite der Steuererklärung war die Tochter Ursula wiederum aufgeführt. Es fragt sich, ob unter diesen Umständen die Steuerverwaltung von sich aus der Frage hätte nachgehen müssen, ob für die auf der ersten Seite aufgeführte Tochter deklarationspflichtige Unterhaltsbeiträge eingegangen sind.
bb) Die Steuerbehörde hätte unter Beizug früherer Steuerunterlagen Anhaltspunkte gehabt, dass für die nicht eheliche Tochter Ursula Unterhaltsbeiträge vom leiblichen Vater gezahlt werden und demzufolge in der Steuererklärung zu deklarieren gewesen wären. Zu Recht führt jedoch die Steuerverwaltung hiergegen ins Feld, dass es sich beim Veranlagungsverfahren um ein Massenverfahren handelt. Grundsätzlich darf die Steuerbehörde davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige seiner Deklarationspflicht im Sinne von § 155 Abs. 2 StG wahrheitsgemäss und insbesondere vollständig nachkommt. Darauf durfte sich die Steuerbehörde vorliegend umso mehr verlassen, als in der Wegleitung zur Steuererklärung 1997/1998 unter Ziff. 7.1 der ausdrückliche Hinweis platziert wurde, Kinderalimente seien in dieser Steuererklärung zum ersten Mal und zwingend bei demjenigen Elternteil zu erfassen, der sie erhält. Unter diesen Umständen durfte die Steuerverwaltung annehmen, auch die Verfahrensbeteiligten würden Kinderalimente deklarieren, sofern diese auch eingegangen sind. In der Steuererklärung 1997/98 konnte im Übrigen die entsprechende Rubrik bei den Staatsund Gemeindesteuern zum ersten Mal ausgefüllt werden, währenddem in früheren Jahren ein schwarzer Balken das Ausfüllen dieser Position verunmöglichte. Wegen des ausdrücklichen Hinweises in der Wegleitung können sich die verfahrensbeteiligten Eheleute auch nicht darauf berufen, sie hätten früher eine anderslautende Auskunft erhalten. Abgesehen davon kann eine Auskunft für die Steuererklärung immer nur für das aktuelle Steuerjahr gelten, da Rechtsänderungen immer vorbehalten sind. Gerade in den Jahren, in denen Rechtsänderungen eine Änderung der Deklarationspflicht mit sich bringen, muss es daher genügen, wenn die Steuerpflichtigen in der Wegleitung ausdrücklich darauf hingewiesen werden. Anders zu entscheiden hätte zur Folge, dass die Steuerverwaltung jeweils in unzähligen Fällen alle früheren Steuerakten beiziehen müsste, was das Veranlagungsverfahren in unzumutbarer Weise erschweren würde.
c) Die neue Einschätzung beschränkt sich grundsätzlich auf jene Elemente, welche aufgrund der neuen Tatsachen abgeändert werden müssen. Wegen des Verbots der Überbesteuerung müssen hingegen entlastende Tatsachen, die nicht neu sind, grundsätzlich berücksichtigt werden (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 160 N. 51 f.). Für die Berechnung der Nachsteuer erhöhte die Steuerverwaltung das rechtskräftige steuerbare Einkommen von Fr. 29’700.– aus den Steuerjahren 1997/1998 auf Fr. 39’800.–. Dies ergibt einen Betrag von Fr. 10’100.–, der dem Mittelwert der 1995 geleisteten Alimentenzahlungen von Fr. 9’270.– und dem Betrag für das Jahr 1996 von Fr. 11’040.– entspricht. Im Lichte der zitierten Grundsätze, wonach auch entlastende Tatsachen zu berücksichtigen sind, hätte dem Steuerpflichtigen der Kinderabzug in der damals zulässigen Höhe von Fr. 3’600.– gewährt werden müssen. Dies rechtfertigt sich vorliegend auch insofern, als die Steuerpflichtigen diesen selbst nicht geltend gemacht haben, weil sie sich im falschen Glauben befanden, wegen der Nichtdeklarierung der Alimente dürfe auch kein Kinderabzug vorgenommen werden. Für das Steuerjahr 1999 wurde das steuerbare Einkommen von Fr. 53’000.– auf Fr. 71’800.– erhöht und für das Steuerjahr 2000 von Fr. 51’000.– auf Fr. 74’300.–. Dies obwohl der anzurechnende Unterhaltsbeitrag für das Jahr 1999 nur Fr. 8’940.– und für das Jahr 2000 nur Fr. 8’520.– betrug. Dieses neu festgesetzte steuerbare Einkommen ist für das Verwaltungsgericht nicht nachvollziehbar. Es lässt sich lediglich dadurch erklären, dass die Steuerverwaltung nebst den anzurechnenden Unterhaltsbeiträgen auf das steuerbare Einkommen die bereits gewährten Kinderabzüge von Fr. 3’700.– sowie den Ehepaarabzug von Fr. 8’600.– jeweils wieder dazurechnete. Aus den oben genannten Gründen sind jedoch auch im Nachsteuerverfahren die Kinderabzüge (welche ja schon gewährt wurden) vom steuerbaren Einkommen ebenso in Abzug zu bringen wie der Ehegattenabzug. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts müssten neu folgende steuerbare Einkommen massgebend sein: Für das Steuerjahr 1997 der Betrag von Fr. 36’200.–; für das Steuerjahr 1998 Fr. 36’200.–; für das Jahr 1999 Fr. 61’940.– und für das Steuerjahr 2000 Fr. 59’520.–. Da aber den Unterlagen nicht mit Sicherheit entnommen werden kann, wie die Steuerverwaltung das nach Auffassung des Verwaltungsgerichts viel zu hohe steuerbare Einkommen berechnet hat, ist die Sache zur gesamthaften Neuberechnung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Weil die Neuberechnung voraussichtlich eine nicht unerhebliche Reduktion der Nachsteuer mit sich bringen wird, dringt die Steuerverwaltung mit ihrem Begehren, die Nachsteuerverfügung sei zu bestätigen, lediglich teilweise durch.
Entscheid vom 3. März 2004