Rechtzeitigkeit einer durch die Treuhänderin erhobenen Einsprache
§ 151 StG, § 164 StG
1.Auch wenn das StG eine schriftliche Vollmacht zur Vertretung verlangt, so kann sich ein gültiges Vertretungsverhältnis auch aus den Umständen des Einzelfalles ergeben. Aus dem Vermerk auf dem Steuerformular «Rückfragen in dieser Steuersache sind zu richten an die Treuhänderin XY» und der Tatsache, dass die Steuerverwaltung der Treuhänderin die Androhung der (bestrittenen) ermessensweisen Veranlagung zugehen liess, lässt sich ein gültiges Vertretungsverhältnis erkennen (E. 3a und 4b).
2. Die Eröffnung einer Verfügung nicht an die Vertreterin ist mangelhaft, was aber innert nützlicher Frist zu rügen ist. Unterbleibt dies, so gilt die Verfügung gleichwohl als eröffnet (E. 5b).
3. Kann eine eingeschrieben versandte Verfügung an den an sich vertretenen Steuerpflichtigen nicht zugestellt werden und wird sie hinterher mit normaler Post zugesandt, so ist wegen des Fristenlaufs auf den ersten Zustellversuch hinzuweisen (E. 5d).
Am 1. Oktober 2002 versandte die kantonale Steuerverwaltung mit eingeschriebener Post die Ermessensveranlagungen für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 an die K AG. Da die Sendung weder von der Post zugestellt werden konnte, noch innerhalb der Frist von der K AG entgegengenommen wurde, retournierte die Post die Sendung am 10. Oktober 2002 an den Absender. Nachdem der K AG Mitte Oktober 2002 die Ermessensveranlagungen mit B-Post zugestellt wurden, erhob die Treuhänderin am 11. November 2002 für die K AG bei der kantonalen Steuerverwaltung Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide. Am 13. Dezember 2002 erliess diese einen Nichteintretensentscheid mit der Begründung, die Einsprachefrist sei verpasst worden. Dagegen erhob die K AG am 13. Januar 2003 fristgerecht Rekurs. Die Steuerrekurskommission wies diesen mit Entscheid vom 19. Mai 2003 ab, und zwar mit der Begründung, die durch die Treuhänderin nicht rechtsgenüglich vertretene K AG habe die Einsprachefrist verpasst. Dagegen reichte die K AG fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein, das diese gutheisst.
Aus den Erwägungen:
2. a) Bei der Beurteilung der Beschwerde geht es insbesondere um die Frage, ob die Einsprachefrist gewahrt wurde. Dafür ist auf die Frage der korrekten Eröffnung, insbesondere der Zustellung einzugehen, wobei sich die Frage der rechtsgenüglichen Vertretung der Beschwerdeführerin durch ihre Treuhänderin stellt.
b) Für die Prüfung der Einhaltung der Einsprachefrist ist vorerst festzustellen, wann die Zustellung der Ermessensveranlagungen für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 erfolgt ist. Eine Sendung gilt grundsätzlich als zugestellt, wenn sie in den Machtbereich des Adressaten gelangt (Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N. 341). Ist eine Partei im Verfahren ordnungsgemäss vertreten, so hat die verfügende Stelle die Mitteilungen und Verfügungen dem Bevollmächtigten des Verfügungsadressaten zuzustellen. Rechtswirkungen werden nur bei Zustellung an den Vertreter ausgelöst (Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen unter besonderer Berücksichtigung des eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 91).
c) Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Treuhänderin im gesamten Steuerveranlagungsverfahren als ihre rechtsverbindlich bevollmächtigte Vertreterin aufgetreten sei. Sie hält fest, dass zwar keine ausdrückliche Vollmacht vorlag, jedoch sei aus den Umständen auf eine Vollmacht zu schliessen gewesen. Davon sei insbesondere auch die Steuerverwaltung ausgegangen, als sie Unterlagen und Auskünfte über die Beschwerdeführerin verlangt habe, ansonsten sie nicht ihre Korrespondenz an die Treuhänderin gerichtet hätte. Das letzte Schreiben vom 4. Juli 2002 sei sogar eingeschrieben und mit der Androhung einer Ermessensveranlagung versehen gewesen. Der Beschwerdeführerin habe die Steuerverwaltung lediglich eine Kopie dieses Schreibens zugestellt. Zu diesem – gemäss Beschwerdeführerin – schlagenden Beweis für die Bevollmächtigung ihrer Treuhänderin komme hinzu, dass die Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin in den von ihr stammenden Schreiben stets als «Mandantin» der Treuhänderin bezeichnet habe. Demnach sei klar, dass diese als bevollmächtigte Vertreterin der Beschwerdeführerin gehandelt habe und von der Steuerverwaltung auch als solche angesehen wurde. Die Verfahrensbeteiligte hätte folglich die Ermessensveranlagungen der Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 korrekterweise der Treuhänderin zustellen müssen.
3. a) Wer einen Steuerpflichtigen vertritt, muss sich gemäss § 151 StG durch eine schriftliche Vollmacht ausweisen. Als schriftliche Vollmacht gilt auch die Bezeichnung des Vertreters auf der Vorderseite der Steuererklärung (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, Band 2, 1. Januar 2002, StP 151 Nr. 1, S. 1). Die Vorinstanz wie auch die Steuerverwaltung sind beide der Meinung, dass mangels Vorliegen einer klaren schriftlichen Vollmacht kein rechtsgenügliches Vertretungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der Treuhänderin bestanden habe. Auch aus den Umständen habe sich keine eindeutige Willensäusserung der Beschwerdeführerin ergeben, die auf die Bevollmächtigung der Treuhänderin hätte schliessen lassen. Die auf den Steuererklärungsformularen 1999 und 2000 angebrachte Aufforderung, sich bei «Rückfragen in dieser Steuersache» an die vermeintliche Vertreterin zu wenden, genüge nicht für ein verbindliches Vertretungsverhältnis.
b) Gemäss kantonaler Steuerpraxis muss für eine Steuervertretung «grundsätzlich» eine schriftliche Vollmacht vorgewiesen werden können (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, a.a.O., StP 151, Nr. 1, S. 1). Dies besagt allerdings nicht, dass eine nicht auf schriftlichem Weg begründete Vollmacht von vornherein auszuschliessen beziehungsweise nicht rechtsgenüglich ist. Es stellt sich damit die Frage, ob aus den gegebenen Umständen eine Bevollmächtigung der Treuhänderin hätte abgeleitet werden können. Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass eine Vollmacht auch konkludent erteilt werden könne. Die Vorinstanz widerspricht dem nicht grundsätzlich, ist aber der Meinung, dass ein so begründetes Vertretungsverhältnis der Steuerbehörde hätte kundgetan werden müssen beziehungsweise von derselben Behörde hätte angenommen werden dürfen, wenn sich aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung der Beschwerdeführerin betreffend die Vertretung durch die Treuhänderin ergeben hätte. Weder das eine noch das andere sei vorliegend der Fall gewesen, darum habe auch nicht von einer rechtsgenüglichen Vertretung der Treuhänderin ausgegangen werden müssen.
4. a) Die Beschwerdeführerin hat auf den Steuererklärungsformularen 1999 und 2000 jeweils beim vorgedruckten Vermerk «Rückfragen in dieser Steuersache sind zu richten an» den Namen und die Adresse der Treuhänderin angegeben.
b) Die Ankündigung des Steuerpflichtigen, dass eine andere Person für ihn handeln wird, stellt ein starkes Indiz für den Bestand einer Vollmacht dar. Eine solche Ankündigung stellt auch die Bezeichnung eines Dritten im Steuererklärungsformular zur Beantwortung allfälliger Rückfragen dar. Der Wille des Steuerpflichtigen ist zwar nicht tatsächlich feststellbar. Es wäre auch denkbar, dass der Steuerpflichtige den Dritten lediglich als Boten für die Übermittlung der Rückfragen einzusetzen gedenkt. Wenn aber im Steuererklärungsformular die Frage gestellt wird, an wen Rückfragen zu richten sind, so liegt der Zweck dieser Fragen darin, jemanden zu bezeichnen, der diese Fragen beantwortet und nicht bloss weiterleitet. Der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen kommt für das Veranlagungsverfahren erhebliche Bedeutung zu. Die Bevollmächtigung eines Dritten zur Wahrnehmung dieser Pflicht ist deshalb ein starkes Indiz dafür, dass der Dritte auch zur Erfüllung anderer Pflichten und zur Wahrnehmung der Rechte des Steuerpflichtigen bevollmächtigt ist (Stähli, Die Rechtsstellung des Steuervertreters, Bern, Stuttgart, Wien 1994, S. 95 mit Verweis auf S. 86). Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin für Auskünfte und Rückfragen auf ihre Treuhänderin verweist und dass es sich dabei nicht um irgendeinen Dritten, sondern um ein Treuhandbüro handelt, lässt gemäss gängiger Praxis auf ein Vertretungs- und nicht etwa auf ein Hilfspersonenverhältnis schliessen. Ein weiteres Indiz für ein Vertretungsverhältnis ist, dass die Steuerverwaltung in der an die Treuhänderin gerichteten Korrespondenz die Beschwerdeführerin stets als «Mandantin» bezeichnet hat. Am ausschlaggebendsten dafür, dass die Steuerverwaltung von einem Vertretungsverhältnis ausgegangen ist, ist jedoch die an die Treuhänderin gerichtete Androhung einer Ermessensveranlagung vom 4. Juli 2002. Wäre sie nicht von einem Vertretungsverhältnis ausgegangen, hätte sie diese Androhung an die Beschwerdeführerin zu richten gehabt. Dieses Erfordernis darf bei der Steuerverwaltung als kantonale Behörde als bekannt vorausgesetzt werden.
c) Die Vorinstanz führt allerdings in ihrem Entscheid aus, dass für eine gültige Bevollmächtigung der Treuhänderin die Beschwerdeführerin wenigstens den entsprechenden Abschnitt auf der Vorderseite der Steuererklärungen 1999 und 2000 hätte ausfüllen müssen. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin vom Vordruck in den Steuererklärungsformularen zur Bezeichnung der Treuhänderin als ihre Vertreterin keinen Gebrauch gemacht hat. Beim Nichtgebrauch des Vordrucks im Steuererklärungsformular zur Bezeichnung eines Vertreters ist zu entscheiden, ob der Vordruck eine gesetzliche Formvorschrift für die Vertretung im Veranlagungsverfahren konkretisiert oder ob dem Steuerpflichtigen lediglich eine Möglichkeit geboten wird, seinen Willen ausdrücklich kundzugeben. Die Steuergesetze können für die Vollmachterteilung Formvorschriften enthalten. Dabei handelt es sich jedoch nicht um Gültigkeits-, sondern lediglich um Ordnungsvorschriften. Wird eine solche gesetzliche Vorschrift nicht eingehalten und schreibt das Steuergesetz nicht ausdrücklich vor, dass dem Steuervertreter für die Beibringung eine Nachfrist anzusetzen ist, so ergibt sich die Pflicht aus dem verfassungsmässigen Grundsatz des Verbots des überspitzten Formalismus. Erst wenn auch die Nachfrist erfolglos verstrichen ist, ist von einem Nichtbestehen eines Vertretungsverhältnisses auszugehen (Stähli, a.a.O., S. 96 sowie 106). Wenn der Vordruck aber nicht die Konkretisierung einer gesetzlichen Formvorschrift darstellt, so ist der Nichtgebrauch des Vordrucks, also das Schweigen des Steuerpflichtigen auf die angebotene Möglichkeit, sich zu erklären, nur ein Indiz dafür, dass keine Vollmacht erteilt wurde. Sprechen andere Umstände für die Vollmacht, so kann trotz Nichtgebrauch des Vordrucks ein gültiges Vertretungsverhältnis bestehen (Stähli, a.a.O., S. 96). Im Vordruck der Steuererklärungsformulare 1999 und 2000 für die Angabe eines allfälligen Steuervertreters wird kein Bezug genommen auf die Gesetzesbestimmung im Steuergesetz. Es ist demnach nicht davon auszugehen, dass es sich beim genannten Vordruck um eine Konkretisierung von § 151 StG handelt. Der Beschwerdeführerin wurde damit lediglich die Möglichkeit geboten, ihre Vertreterin anzugeben, was sie bekanntlich nicht gemacht hat. Dass deswegen die Treuhänderin nicht rechtsverbindliche Vertreterin der Beschwerdeführerin war, kann nicht daraus geschlossen werden. Im Gegenteil, nach dem unter E. 4b Gesagten sprechen die Indizien für eine rechtsverbindliche Vertretung.
d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund der Umstände, insbesondere der zahlreichen starken Indizien, von einem rechtsverbindlichen Vertretungsverhältnis auszugehen ist. Demnach hätten die Ermessensveranlagungen für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 korrekterweise der Vertreterin, also der Treuhänderin zugestellt werden müssen. Da die Verfügungen trotzdem der Beschwerdeführerin zugestellt wurden, sind sie mangelhaft eröffnet. Der Beschwerdeführerin darf daraus kein Nachteil erwachsen (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, a.a.O., StP 151 Nr. 1, S. 1).
5. a) Der erste Zustellungsversuch erfolgte am 2. Oktober 2002 mittels eingeschriebener Sendung an die Beschwerdeführerin. Da dieser Versuch scheiterte, ging die Sendung zurück zur Veranlagungsbehörde. Der zweite Zustellungsversuch mit Poststempel vom 11. Oktober 2002 erfolgte mit B-Post, und zwar erneut an die Beschwerdeführerin anstatt an die Treuhänderin.
b) Erlangt der Verfügungsadressat oder der Bevollmächtigte Kenntnis von einem Eröffnungsmangel, so hat dieser innert nützlicher Frist die ordnungsgemässe Eröffnung zu verlangen. Ein anderes Verhalten verstiesse gegen das geforderte Verhalten von Treu und Glauben und würde die Rechtsmittelfrist in Gang setzen (Stadelwieser, a.a.O., S. 178). Die Beschwerdeführerin leitete die Ermessensverfügungen für die Staats- und Gemeindesteuer 1999 und 2000 anfangs November 2002 an ihre Vertreterin weiter. Diese erhob mit Eingabe vom 11. November 2002 Einsprache. Bis dahin hatte weder die Beschwerdeführerin noch die Treuhänderin die ordnungswidrige Eröffnung gerügt. Aus den Akten ist zu entnehmen, dass die Treuhänderin die Steuerverwaltung erstmals anlässlich eines Schreibens Ende November 2002 auf die Falschzustellung hinwies, obwohl für sie klar war, dass sie als Vertreterin der Beschwerdeführerin auftrat. Da der Mangel damit nicht innert nützlicher Frist gerügt wurde, gelten die Ermessensentscheide – obwohl grundsätzlich falsch – als eröffnet, womit auch die Einsprachefrist zu laufen begann. Es bleibt damit zu klären, zu welchem Zeitpunkt die Eröffnung erfolgte beziehungsweise wann die Einsprachefrist zu laufen begann.
c) Die Vorinstanz führt in ihrem Entscheid aus, die Einsprachefrist hätte nach der Zustellung mit eingeschriebener Post am 10. Oktober 2002 zu laufen begonnen und habe am 8. November 2002 geendet. Folglich sei die am 11. November 2002 erfolgte Einsprache verspätet gewesen.
Dass bei der Frage betreffend den Zeitpunkt auf die erste Zustellung mit eingeschriebener Post abzustellen sei, untermauert die Vorinstanz damit, dass die Beschwerdeführerin aufgrund des hängigen Veranlagungsverfahrens mit der Zustellung der Veranlagungsentscheide hätte rechnen müssen. Zur zweiten, mittels B-Post erfolgten Zustellung äussert sie sich nicht. Zu dieser meint jedoch die Steuerverwaltung, es hätte der Beschwerdeführerin aufgrund des Verfügungsdatums klar sein müssen, dass vor dem B-Post-Versand bereits ein anderer Zustellungsversuch unternommen worden sei, auf welchen bei der Einsprachefristberechnung folglich auch abgestützt wurde.
d) Die Beschwerdeführerin war bereits im Veranlagungsverfahren gültig vertreten. Aus diesem Grund musste sie, entgegen der Auffassung der Vorinstanz, nicht damit rechnen, dass ihr die Ermessensentscheide für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 direkt zugestellt würden. Es ist durchaus praxisgemäss, Ermessenverfügungen, die auf eingeschriebenem Versandweg nicht zugestellt werden konnten, nochmals mittels B-Post zuzustellen. Ebenso praxisgemäss ist es jedoch, beim zweiten Versand den Vermerk anzubringen, dass zuvor bereits mit eingeschriebener Post ein Zustellungsversuch unternommen worden sei. Dies insbesondere dann, wenn die Behörde den Fristenlauf zur Erhebung der Einsprache schon ab der ersten Zustellung beginnen lassen will. Ein solcher Vermerk wurde von der Verfahrensbeteiligten nicht angebracht, so dass die Beschwerdeführerin nicht merken konnte und musste, dass die Ermessensverfügungen für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 schon einmal zugesandt worden waren. Sie durfte deshalb davon ausgehen, dass es sich bei der B-Post-Sendung vom 11. Oktober 2002 um die erste Zustellung handelte. Demnach erfolgte die Eröffnung zu diesem Zeitpunkt und die Einsprachefrist wurde mit Eingabe vom 11. November 2002 gewahrt.
Entscheid vom 3. September 2003