Abzug für Berufskostenpauschale bei unselbständiger Mitarbeit im Geschäft des Ehegatten
Art. 8 Abs. 3 BV, § 29 Abs. 1 Ziff. 3 StG
Die Verweigerung des Abzugs der Berufskostenpauschale für den im Geschäft des anderen Ehegatten angestellten Ehepartners widerspricht Art. 8 Abs. 3 BV.
Das Ehepaar S reichte am 23. August 2000 seine Steuererklärung 1999 (B) ein. Darin deklarierte es die Einkünfte des Ehemannes aus unselbständiger Erwerbstätigkeit mit Fr. 35 414.– und der Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit Fr. 75 376.– und kam auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 37 665.–. Im Einspracheverfahren wurde das Einkommen auf Fr. 56 800.– festgesetzt. Die Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 19 135.– resultierte im Wesentlichen daraus, dass beim Ehemann Einkünfte aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit bei der Ehefrau hinzukamen und bei der Ehefrau Aufrechnungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit vorgenommen wurden. Ebenso wurde die Berufspauschale des Ehemannes von Fr. 1700.– aufgerechnet. Die Eheleute S erhoben Rekurs bei der Steuerrekurskommission. Diese hiess den Rekurs hinsichtlich der Aufrechnung des pauschalen Abzugs für Berufsauslagen in der Höhe von Fr. 1700.– gut; alle übrigen Aufrechnungen betrachtete sie als begründet und wies den Rekurs diesbezüglich ab. Die Eheleute S erheben dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht, ebenso die Steuerverwaltung. Das Verwaltungsgericht vereinigt die Beschwerden und weist beide ab.
Aus den Erwägungen:
3. Die Steuerverwaltung wehrt sich gegen die Zulassung der Berufspauschale gemäss § 29 Ziff. 3 StG.
a) Zur Begründung bringt sie vor, die Steuerrekurskommission habe den Rekurs hinsichtlich der Berufskostenpauschale zu Unrecht gutgeheissen. Das widerspreche einem Entscheid der Steuerrekurskommission aus dem Jahre 1980. Die Bestimmung, wonach der Abzug (nur dann) beiden Ehegatten zustehe, sofern die Erwerbstätigkeit bei einem Dritten ausgeübt werde, stehe erst seit 1985 im Gesetz. Die Arbeit im Betrieb des eigenen Ehepartners sei damit nicht der Tätigkeit bei einem Dritten gleichgestellt. Sowohl die grammatikalische als auch die teleologische Auslegung des (gleichlautenden neuen) § 29 Ziff. 3 StG ergebe, dass mit «Dritten» nur jemand ausserhalb der ehelichen Gemeinschaft verstanden werden könne. Dies gelte, wenn der Ehepartner ein Einzelunternehmen führe. Wäre der Ehepartner Haupt- oder Alleinaktionär einer AG und würde der andere Ehepartner in dieser AG arbeiten und einen Lohn beziehen, stünde diesem der Pauschalabzug klarerweise zu. Ein Abzug bei einer Konstellation wie dem vorliegenden Fall sei auch deshalb ausgeschlossen, weil sonst die offensichtliche Gefahr bestünde, dass die Berufsunkosten des Ehemannes doppelt abgezogen werden würden, einerseits über die Geschäftsbuchhaltung der Ehefrau und andererseits beim Ehemann selbst über den Pauschalabzug gemäss § 29 Ziff. 3 StG.
b) Die Steuerrekurskommission hat sich im angefochtenen Entscheid ohne Begründung über diese gesetzliche Einschränkung hinweggesetzt. In ihrer Vernehmlassung vom 8. November 2001 an das Verwaltungsgericht nimmt sie dazu jedoch ausführlich Stellung. Sie bezeichnet ihre Begründung für ihren Entscheid aus dem Jahre 1980 als aus heutiger Sicht nicht mehr überzeugend. Insbesondere rechtfertigt sie ihren Entscheid mit dem Hinweis auf eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung, wenn einzig aus dem verwandtschaftlichen Verhältnis eine unterschiedliche Behandlung resultieren würde. Die Kommentierung zu Art. 26 DBG lasse einen Abzug des unselbständigen Erwerbers dann zu, wenn ein Arbeitsverhältnis beim anderen Ehegatten bestehe und ein entsprechendes Erwerbseinkommen ausgewiesen werde, über welches ebenso sozialversicherungsrechtlich abgerechnet werde (Locher, Kommentar zum DBG, 1.Teil, Basel 2001, Art. 26, N. 3). Das gelte bei den Fahr-, Verpflegungs- und Umschulungskosten, müsse darum auch bei den übrigen Berufskosten so gelten. Eine blosse Mitarbeit im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht genüge allerdings nicht für die Gewährung eines Abzugs für die übrigen Berufskosten. Diese Regeln für das DBG müssten auch für die Staats- und Gemeindesteuern gelten. All die erwähnten Voraussetzungen seien hier erfüllt. Der von der Steuerverwaltung befürchtete Missbrauch eines doppelten Abzugs dieser übrigen Berufskosten lasse sich durch die Überprüfung der Geschäftsbuchhaltung eliminieren.
c) Das Steuergesetz bestimmt in § 29, dass zur Ermittlung des Reineinkommens die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den §§ 29 bis 34 abgezogen werden können. Dies entspricht – vom Grundsatz her – Art. 9 StHG. Dessen Abs. 1 spricht allerdings nicht nur von Aufwendungen, sondern von notwendigen Aufwendungen zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte. Die notwendigen Aufwendungen werden häufig als Gewinnungskosten oder organische Abzüge bezeichnet, während die allgemeinen Abzüge auch als sozialpolitische oder anorganische Abzüge bezeichnet werden (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 25, N. 1).
aa) Das StHG definiert nicht näher, was alles notwendige Aufwendungen zur Erzielung steuerbarer Einkünfte sind. Als einziges Beispiel werden die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten genannt (Art. 9 Abs. 1 StHG). Das StHG verwirklicht jedoch das objektive Nettoprinzip: Abzugsfähig sind sämtliche diesbezüglichen (notwendigen) Aufwendungen. Die hier zur Diskussion stehende Regelung von § 29 Ziff. 3 StG ist nicht zu verwechseln mit jener von § 34 Abs. 2 StG. Dort geht es um einen allgemeinen Abzug (den sogenannten Zweitverdienerabzug), der durch Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG vorgegeben ist.
bb) § 29 StG nennt die abzugsfähigen Aufwendungen bei unselbständiger Erwerbstätigkeit. Dabei handelt es sich nicht um einen abschliessenden Katalog, wie sich aus Ziff. 3 ergibt, der von den «übrigen zur Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten» spricht. Geltend gemacht werden können an sich alle notwendigen Aufwendungen im effektiven Ausmass. Dieses Prinzip wird jedoch nicht konsequent hochgehalten, gelten doch vorab für Fahr-, Verpflegungs- und Unterkunftskosten gemäss § 29 Ziff. 1 StG Pauschalansätze, die für alle Steuerpflichtigen massgebend sind. Bei den «übrigen zur Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten» sieht das Gesetz einen Rahmen vor (10% des ausgewiesenen Nettoeinkommens, mindestens Fr. 600.–, höchstens Fr. 1700.–). Damit bringt das Gesetz einerseits zum Ausdruck, dass jeder unselbständig Erwerbstätige Berufsunkosten hat, die er im Allgemeinen auch kaum nachweisen kann. Die Ermittlung der effektiven Berufsauslagen andererseits führt in der Regel zwangsläufig zu langwierigen Untersuchungen. Untersuchungen über den Umfang verhältnismässig geringfügiger, im Einzelfall oft auch nur schätzungsweise feststellbarer Berufsauslagen können durch solche Pauschalierung ausgeschlossen werden. Den Pauschalabzug kann der Pflichtige auch geltend machen, wenn die tatsächlichen Auslagen niedriger sind. Werden allerdings die effektiven (höheren) Berufsauslagen geltend gemacht, ist der gleichzeitige Abzug des (pauschalen) Unkostenersatzes ausgeschlossen (vgl. Maute, Kommentar zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Frauenfeld 1991, § 21,N. 6).
cc) Diese grundsätzliche Abzugsfähigkeit einer Berufskostenpauschale wird nun aber durch § 29 Ziff. 3, 3. Satz StG eingeschränkt, nämlich bei Ehegatten (mit gemeinsamer Steuerpflicht gemäss § 12 StG), bei denen der eine Ehegatte die unselbständige Erwerbstätigkeit nicht bei einem Dritten, sondern beim anderen Ehegatten ausübt, also bei Mitarbeit des einen Ehegatten im Geschäft des anderen. Ob das haltbar ist, ist fraglich. Was die Steuerrekurskommission in ihrer Stellungnahme dazu ausführt, trifft zu. Die Gleichstellung der Ehegatten im Steuerrecht wird zwar nicht vom Bundesgesetz über die Gleichstellung von Frau und Mann vom 24. März 1995 erfasst, doch beeinflusst Art. 8 Abs. 3 BV die Ausgestaltung des Steuerrechts erheblich (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001). Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt, dass keine Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund nicht ersichtlich ist. Die Regelung von § 29 Ziff. 3, 3. Satz StG ist nun aber aus heutiger Sicht nicht mehr zu rechtfertigen, trifft sie doch eine Unterscheidung, je nachdem ob ein Ehegatte beim eigenen Ehegatten arbeitet oder bei einem Dritten angestellt ist. Dafür ist kein vernünftiger Grund auszumachen (vgl. für den Bereich des Anspruchs auf Kinderzulagen des unselbständig miterwerbenden Ehegatten im Betrieb des selbständigerwerbenden anderen Ehegatten TVR 1999, Nr. 30). Allein die Befürchtung eines Missbrauchs gibt dafür keinen ausreichenden Grund. Der befürchtete doppelte Abzug derartiger Unkosten lässt sich durch die Kontrolle der Buchhaltung des anderen Ehegatten ausschliessen. Die Unhaltbarkeit dieses Ausschlusses des Abzuges gemäss § 29 Ziff. 3, 3. Satz StG zeigt sich aber auch darin, dass der Abzug offenbar dann gewährt würde, wenn der Betrieb des anderen Ehegatten die Rechtsform einer AG besässe. Auch die Tatsache, dass § 29 Ziff. 3, 3. Satz StG diesen Abzug für die «übrigen ... Kosten» ausschliesst, nicht aber in den Fällen nach § 29 Ziffern 1 und 2 StG ausgeschlossen wird, zeigt die Unhaltbarkeit dieser Bestimmung. Ein Blick in die Materialien macht deutlich, dass sich der Gesetzgeber des Problems offenbar nicht bewusst war, denn diskutiert wurde darüber mit keinem Wort. Dieser Bestimmung ist demnach aufgrund ihres Widerspruchs zu Art. 8 Abs. 3 BV im vorliegenden Verfahren die Anwendung zu versagen.
Entscheid vom 19. Juni/3. Juli 2002