Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und Busse bei Verletzung dieser Pflicht
§ 156 StG, § 207 StG
1. Kann die Frage des Umfangs der Mitwirkungspflicht in guten Treuen streitig sein, so hat ihn die Steuerverwaltung durch einspracheberechtigte Verfügung genau festzulegen. Die direkte Auferlegung einer Ordnungsbusse wegen behaupteter Verletzung dieser Mitwirkungspflicht ist rechtswidrig (E. 2).
2. Im interkantonalen Steuerrecht ist primär Amtshilfe anzufordern, bevor der Steuerpflichtige zur Einreichung weiterer Unterlagen angehalten werden soll (E. 3).
F wohnt in D im Kanton Thurgau und führt in der schaffhausischen Gemeinde K als selbstständig Erwerbstätiger eine Anwaltskanzlei. In Bezug auf seine anwaltliche Tätigkeit wurde er bis anhin von der schaffhausischen Gemeinde K veranlagt. Steuerpflichtig ist er auch im Kanton Thurgau, wobei eine Steuerausscheidung mit dem Kanton Schaffhausen vorgenommen wird. Am 16. September 1998 gelangte die Steuerverwaltung an das Ehepaar F: «Die Veranlagungen der selbstständigerwerbenden Rechtsanwälte werden für diese Steuerperiode (1997/1998) zentral durch die kantonale Steuerverwaltung vorgenommen. Bei der Durchsicht Ihrer Steuererklärung stellen wir fest, dass folgende Unterlagen fehlen: Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes: Jahresrechnungen 1995 und 1996 mit Abschreibungstabellen und Angaben über Neuanschaffungen. Wir ersuchen Sie, uns diese Unterlagen umgehend zuzustellen. Eine vertiefte Prüfung anhand der Belege vor Ort bleibt vorbehalten.» F entgegnete, er gehe von einem Irrtum der thurgauischen Steuerverwaltung aus, da er für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt durch die schaffhausische Gemeinde K beurteilt werde. Er lege seiner Steuererklärung jeweils auch jene des anderen Kantons bei. Die thurgauische Steuerverwaltung antwortete, dass das Einkommen in K satzbestimmend zu berücksichtigen sei. Er werde deshalb aufgefordert, die verlangten Unterlagen umgehend zuzustellen. Nachdem F nicht reagierte, machte ihn die Steuerverwaltung in ihrem Schreiben vom 30. Oktober 1998 darauf aufmerksam, dass ihn eine umfassende Mitwirkungspflicht treffe. Eine Verletzung von Verfahrenspflichten sei mit einer Ordnungsbusse zu ahnden. Er werde deshalb ultimativ aufgefordert, die Unterlagen bis 15. November 1998 einzureichen, ansonsten ohne weiteres eine Ordnungsbusse ausgesprochen werde. Am 6. Januar 1999 auferlegte die Steuerverwaltung F eine Busse von Fr. 200.–, räumte hiezu das Recht zur Einsprache ein und forderte ihn gleichzeitig auf, die verlangten Unterlagen umgehend einzureichen. Sollte er sich weiterhin weigern, würde er erneut bussenfällig bis der gesetzliche Bussenrahmen ausgeschöpft sei. F erhob dagegen Einsprache. Diese und auch der nachfolgend erhobene Rekurs wurden abgewiesen. Das Verwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2. a) Auslöser dieses Verfahrens ist nicht das Schreiben der Steuerverwaltung vom 16. September 1998, sondern die Verfügung vom 6. Januar 1999. Diese ist in zwei Teile gegliedert, nämlich in eine Bussenverfügung und in eine Mahnung betreffend Einreichung der verlangten Unterlagen (mit Androhung weiterer Bussen bei Weigerung). Das Recht zur Einsprache ist aber ganz offensichtlich nur gegen die «Bussenverfügung» eingeräumt worden, wie sich aus dem Wortlaut und der Stellung des Einsprachehinweises ergibt. Gegenstand der Beschwerde ist somit nur die Frage, ob die Busse zu Recht verfügt worden ist.
b) Die Steuerverwaltung stützt sich für die verhängte Busse auf § 207 StG. Nach dessen Abs. 1 wird mit Busse bestraft, wer einer Vorschrift des Gesetzes (StG) oder einer gestützt darauf getroffenen Anordnung trotz Mahnung nicht nachkommt, insbesondere die Steuererklärung oder die verlangten Beilagen nicht einreicht (Ziff. 1). Dabei beträgt die Busse bis zu Fr. 1 000.–, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10 000.– (Abs. 2). Nachdem die Steuerverwaltung Beilagen zur Steuererklärung verlangt hat, gilt es im Grunde genommen zu prüfen, ob der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten trotz Mahnung nicht nachgekommen ist. Welche Unterlagen der Steuererklärung beizulegen sind, legt vorab § 156 Abs. 1 StG fest. Für natürliche Personen mit Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit – was hier zutrifft – verlangt Abs. 2 zudem unterzeichnete Jahresrechnungen oder, wenn nicht buchführungspflichtig, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben. Auf Verlangen der Veranlagungsbehörde hat der Steuerpflichtige schliesslich mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen. Er hat Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (§ 157 Abs. 1 StG).
c) Zweck einer Ordnungsbusse ist, den Steuerpflichtigen zu einem bestimmten gesetzlich vorgesehenen Verhalten zu zwingen. Sie will die Durchführung einer vollständigen und gerechten Besteuerung gewährleisten (vgl. Baur e.a., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 182 N. 1). Im vorliegenden Verfahren bestreitet der Beschwerdeführer die grundsätzliche Mitwirkungspflicht nicht. Er hat im Kanton Thurgau unbestrittenermassen die Steuererklärung eingereicht und jene des Kantons Schaffhausen beigelegt. Die Aufforderung des Steuerkommissärs zur Einreichung weiterer Unterlagen bestritt er aber stets mit der Begründung, dass dies zu seiner Schlechterstellung führe, dem Koordinationsprinzip widerspreche und einen Eingriff in die Steuerhoheit des Kantons Schaffhausen bedeute. Er hat somit nicht einfach nicht reagiert oder eine selbstverständliche Anordnung der Steuerbehörde ignoriert oder sich dagegen zur Wehr gesetzt, sondern eine tatsächlich nicht zum vornherein klare Frage – nämlich insbesondere hinsichtlich der Abschreibungen für sein Büro in Schaffhausen – anders beurteilt als die Steuerverwaltung. In diesem Fall hätte aber die Steuerbehörde ihre Aufforderung zur Einreichung weiterer Unterlagen in einer rechtsmittelfähigen Verfügung erlassen müssen, um damit vorerst diese Frage klären zu können. Das Verhalten des Beschwerdeführers liess mitnichten darauf schliessen, dass er seine Mitwirkungspflicht einfach verweigern wollte, sondern dass er in Bezug auf seine Mitwirkungspflicht eine andere rechtliche Auffassung vertrat. Der Beschwerdeführer hätte die Unterlagen wohl zu einem späteren Zeitpunkt eingereicht, wenn er dazu mit rechtskräftigem Entscheid angehalten worden wäre. Im bisherigen Verfahren war der Steuerpflichtige aber auf Grund behaupteter über 20-jähriger Praxis der festen rechtlichen Überzeugung, dass er seiner Mitwirkungspflicht vollumfänglich nachgekommen war, weshalb er nichts Weiteres einzureichen hätte. Verhält es sich aber so, kann nicht einfach eine Busse ausgefällt werden, um den Steuerpflichtigen gewissermassen zur Einreichung der verlangten Unterlagen zu zwingen. Anders sähe es möglicherweise aus, wenn er beispielsweise nur geltend gemacht hätte, eine definitive Veranlagung des Kantons Schaffhausen liege noch nicht vor (vgl. Baur e.a., a.a.O., § 182 N. 13). Zwar stellt § 207 Abs. 1 StG als Straftatbestand ganz allgemein das Nichteinreichen von verlangten Beilagen auf. Was aber verlangt werden kann, sagt – wie erwähnt – primär das Gesetz (vgl. § 155 ff. StG); was darüber hinaus verlangt werden kann, ist primär eine Frage der Notwendigkeit und darüber lässt sich in guten Treuen streiten. Wird diese Notwendigkeit bestritten, kann nicht von Nichteinreichen von (rechtskräftig) verlangten Belegen und damit nicht von Tatbestandserfüllung ausgegangen werden. Schliesslich fehlte dem Beschwerdeführer auch jedes Unrechtsbewusstsein, war doch seine Rechtsauffassung nicht von vornherein von der Hand zu weisen. Es geht - wie gesagt - nicht an, in einer so kontroversen Frage eine Verfügung direkt mit einer Busse zu verbinden. Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf eine Prüfung der Rechtsfrage, ohne sogleich mit einer Busse belegt zu werden.
3. Der angefochtene Entscheid befasst sich auf weiten Strecken mit der Frage, ob die verlangten Unterlagen zu Recht gefordert worden sind. Er bejaht dies schliesslich. Auch im Beschwerdeverfahren steht diese Frage im Zentrum. Angesichts des Streitgegenstandes (vgl. E. 2.a) müsste aber auf diese Frage nicht weiter eingegangen werden. Aus prozessökonomischen Gründen erscheinen jedoch einige Ausführungen dazu angebracht. Gemäss § 10 StG haben natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens oder Vermögens im Kanton steuerpflichtig sind, die Steuer nach dem Steuersatz zu entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. Dies bedeutet somit, dass die Veranlagung in jedem Kanton grundsätzlich individuell erfolgt. Fraglich ist, ob der eine Kanton an die im andern Kanton festgestellten Faktoren gebunden ist oder nicht. Das kantonale Recht äussert sich dazu nicht. In der Literatur (Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 1999, S. 143) wird hierzu ausgeführt, dass zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung die unbedingte Befreiung nötig sei. Allerdings erfolge eine solche Befreiung nicht uneingeschränkt, sondern unter Progressionsvorbehalt, das heisst für die Ermittlung des Steuersatzes dürften die freigestellten Vermögens- beziehungsweise Einkommensteile (Kapitalbeziehungsweise Gewinnteile des anderen Kantons) mitberücksichtigt werden. Auszugehen sei mithin von den Gesamtfaktoren (Gesamtvermögen, -einkommen, -kapital und -gewinn), welche nach dem jeweiligen kantonalen Recht zu ermitteln seien. Weiter wird festgehalten, dass nicht nur die Ermittlung als solche, sondern auch die Frage, ob der Gesamtsteuersatz wirklich zur Anwendung komme, eine Frage des kantonalen Rechts sei. Somit muss festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer grundsätzlich eine Mitwirkungspflicht in Bezug auf die Einreichung weiterer Unterlagen hat. Dabei nützt es ihm nichts und widerspricht nicht Treu und Glauben, wenn dies während 25 Jahren anders war. Die Grenze der Mitwirkungspflicht ist nach dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beurteilen (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 1997, N. 25 zu § 135). Nach dem Verhältnismässigkeitsprinzip müssen alle Mitwirkungshandlungen, welche die Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen fordert, nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und dem Steuerpflichtigen zumutbar sein. Im vorliegenden Fall kann festgehalten werden, dass die vom Beschwerdeführer verlangten Unterlagen das Verhältnismässigkeitsprinzip nicht überstrapazieren. Es dürfte keinen besonderen Aufwand bedeuten, die Jahresrechnungen 1995/1996 nachzureichen. Immerhin hat der Pflichtige seine «Bilanzen per 1995/1996 (plus Abschreibungstabellen)» gemäss Beilagenverzeichnis der schaffhausischen Steuererklärung 1997-1998 für natürliche Personen beigefügt, die mit 28. August 1997 datiert ist, also mit demselben Datum, wie die Thurgauer Steuererklärung. Seine Weigerung, dieselben Unterlagen auch dem Kanton Thurgau zur Verfügung zu stellen, ist demnach gestützt auf kantonales Recht nicht haltbar. Ob allerdings die thurgauische Steuerverwaltung auch die Abschreibungen betreffend das Büro in K überprüfen kann, ist damit nicht gesagt und soll hier offen gelassen werden. Mit Sicherheit aber hat die thurgauische Steuerbehörde kein Recht, im Büro in K – also vor Ort – eine Revision durchzuführen, so wie sie sich das in ihrem Schreiben vom 16. September 1998 vorbehielt. Auf Grund von Art. 105 Abs. 1 DBG sind die thurgauischen Steuerbehörden für die Erhebung der direkten Bundessteuer des Ehepaares F zuständig. Die Thurgauer Steuerbehörden können gestützt auf Art. 111 Abs. 1 DBG via Abteilung Direkte Bundessteuer die Amtshilfe der Steuerbehörden des Kantons Schaffhausen in Anspruch nehmen. Art. 111 Abs. 2 DBG verpflichtet sogar die Steuerbehörden, bei einer Aufteilung unter mehreren Kantonen dem für die direkte Bundessteuer zuständigen Kanton die nötigen Angaben zu machen (Formular M7, siehe Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 111, S. 351). Diese Meldungen liegen nicht bei den Akten. Es fragt sich somit, ob die Thurgauer Steuerbehörden nicht zuerst den Kanton Schaffhausen aufzufordern hätten, diese Meldungen und allfällige übrige Auskünfte zu machen, bevor sie den Steuerpflichtigen dazu verpflichten. Das ist letztlich eine Frage der Verhältnismässigkeit und trüge wohl zum guten Steuerklima bei. Die Beschwerde wäre wohl auch in diesem Punkte in dem Sinne gutzuheissen, als die Steuerverwaltung zuerst Amtshilfe anzufordern hätte, bevor sie den Pflichtigen zur Einreichung weiterer Unterlagen auffordert.
Entscheid vom 17. Januar 2001