Steuerbefreiung und jährliche Überprüfung; Gebührenfreiheit für diese Überprüfung
§ 75 Abs. 1 Ziff. 7 StG, § 161 StG
1. Die Steuerbefreiung wird mit einem Feststellungsentscheid ausgesprochen. Ergibt die jährliche Überprüfung dieser Befreiung durch das DFS, dass der Weitergewährung der Steuerfreiheit nichts entgegensteht, so handelt es sich dabei nicht um einen eigentlichen Entscheid (E. 2a).
2. Für eine solche jährliche Überprüfung kann keine Verfahrensgebühr auferlegt werden, handelt es sich doch um eine Veranlagung im Sinne von § 161 StG (E. 2b).
Mit Entscheid des DFS vom 22. Januar 1999 wurde dem Verein «Spitex R» (in der Folge nur Verein) Steuerfreiheit im Sinne von § 75 Abs. 1 Ziff. 7 StG gewährt. In Nachachtung einer Aufforderung des DFS reichte der Verein die Rechnung 1999 (Aufwand und Ertrag) und den Bericht der Kontrollstelle ein. Am 20. November 2000 erhielt der Verein folgenden Entscheid:
"Berichterstattung 1999
Entscheid:
Aus der vorgelegten Rechnung sind keine Geschäftsvorfälle ersichtlich, die der Fortdauer der bewilligten Steuerbefreiung widersprechen.
Verfahrensgebühr
Fr. 100.--
Mahngebühr
Fr. 50.--
Total
Fr. 150.-- "
Der Verein gelangt ans Verwaltungsgericht und beantragt Aufhebung der Gebühr. Dieses heisst gut.
Aus den Erwägungen:
2. a) Im Steuerbefreiungsentscheid vom 22. Januar 1999 heisst es, der Verein habe jeweils bis spätestens 9 Monate nach Abschluss des Geschäftsjahres unaufgefordert den Jahresbericht und die Jahresrechnung einzureichen, «damit die Weitergewährung der Steuerfreiheit überprüft werden kann.» Gemäss § 75 Abs. 1 StG sind eine Reihe von mehr oder weniger namentlich genannten juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts von der Steuerpflicht befreit (Ziffern 1 bis 6). Gemäss Ziff. 7 sind im Übrigen auch juristische Personen mit Sitz in der Schweiz von der Steuerpflicht befreit, soweit sie sich im Interesse des Kantons oder im allgemeinen schweizerischen Interesse öffentlichen, ausschliesslich gemeinnützigen, religiösen, wohltätigen, kulturellen, geselligen oder sportlichen Zwecken widmen und keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen. Eine solche Steuerbefreiung erfolgt durch das zuständige Departement des Regierungsrates (§ 75 Abs. 3 StG). Das StG regelt das Verfahren nicht, auch nicht die dazugehörige Verordnung. Ebenso wenig wird es durch das StHG geregelt. Mit dem Entscheid gemäss § 75 Abs. 1 Ziff. 7 StG wird eine Feststellung des Nichtbestehens der Steuerpflicht getroffen (vgl. § 4 Abs. 1 Ziff. 2 VRG); es handelt sich mit anderen Worten um einen so genannten Feststellungsentscheid. Dieser ist im Allgemeinen selbst dann widerruflich, wenn die Verhältnisse unverändert geblieben sind (vgl. Baur e.a., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 13 N. 106; Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], Basel 1997, Art. 23 N. 2), selbstredend aber dann, wenn sich die Verhältnisse geändert haben. Das zu prüfen, bleibt dem Departement in jedem Steuerjahr vorbehalten, weshalb die Pflicht zur Einreichung der entsprechenden Unterlagen völlig zu Recht auferlegt wird. Bei dieser jährlichen Prüfung wird festgehalten, dass entweder der «Fortdauer der bewilligten Steuerbefreiung nichts widerspricht» oder es wird die Befreiung widerrufen. Es tritt damit gewissermassen die Pflicht zur jährlichen Einreichung von Jahresbericht und Jahresrechnung anstelle der Pflicht zur jährlichen Einreichung der Steuererklärung. Genau genommen handelt es sich – wie sich auch aus dem Wortlaut des DFS ergibt – bei der jährlichen Feststellung des Fortbestehens der Steuerbefreiung nicht um einen Entscheid im Rechtssinne. Es wird vielmehr nur bestätigt, dass eine Kontrolle stattgefunden und diese ergeben hat, dass nichts gegen die Weitergewährung der Steuerfreiheit spricht. Damit bleibt es beim ursprünglichen Entscheid. Die Tätigkeit des DFS ist demnach eine reine Kontrolltätigkeit, ohne dass das Gesetz einen jährlichen Entscheid verlangt (vgl. zur Stiftungsaufsicht gemäss Art. 84 ZGB, Berner Kommentar, Bern 1981, Art. 84 N. 58). Schon von daher ergibt sich, dass eine Gebühr für die jährliche Kontrolle nicht verlangt werden kann, können doch Verfahrensgebühren im Allgemeinen nur für eigentliche Entscheide und Hoheitsakte erhoben werden (§ 2 Abs. 1 VRG).
b) Die Unhaltbarkeit der auferlegten Verfahrens- und Mahngebühr ergibt sich aber auch aus dem Steuerverfahren als solchem. Die vom DFS vorgenommene jährliche Kontrolle lässt sich nämlich mit dem Verfahren zur Veranlagung von Gewinn- und Kapitalsteuer (ebenso Einkommens- und Vermögenssteuer) gemäss §§ 154 ff. StG vergleichen. Diesen Vorschriften gemäss hat die steuerpflichtige juristische Person mitzuwirken – nämlich vorab durch Einreichen der Steuererklärung und der Beilagen – worauf es dann zur Veranlagung kommt (§§ 161 - 163 StG). Diese Veranlagung ist – selbstredend – kostenlos, wie auch das Einspracheverfahren gemäss ausdrücklicher Vorschrift (§ 165 Abs. 1 StG). Es lässt sich aber durch nichts rechtfertigen, eine steuerbefreite juristische Person schlechter zu stellen als eine juristische Person, die auf Grund des Nichtvorliegens eines Reingewinns (und keines Eigenkapitals) nicht steuerpflichtig ist. Wenn das DFS der Meinung ist, die Gewährung von Steuerfreiheit sei ein Privileg, so trifft das zwar in einem gewissen Grade zu, doch verkennt es die Grundregel im Steuerrecht. Es hat nämlich der Staat die Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen, während der Steuerpflichtige jene Beweislast trifft, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (vgl. statt vieler TVR 1997 Nr. 19, S. 104). Das sieht zwar auch das DFS, doch zieht es den falschen Schluss daraus. Ist die Befreiung verfügt, hat der Staat – selbstverständlich unter Mitwirkung des Pflichtigen – darzutun, warum er nun vom Gegenteil ausgehen will (Widerruf der Steuerbefreiung).
c) Aber auch für die Mahngebühr ist kein Raum. Kommt nämlich eine juristische Person ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist sie zu mahnen. Wenn sie trotz Mahnung die Steuererklärung oder die verlangten Beilagen nicht einreicht, wird sie mit einer Busse bestraft (§ 207 StG). Gleiches muss für steuerbefreite Personen gelten, resultierte doch sonst eine rechtsungleiche Behandlung. Zum gleichen Schluss gelangt man auch mit Blick auf § 154 Abs. 2 StG, der eine Kostenpflicht nur bei schuldhafter Verletzung von Verfahrenspflichten (hier Mitwirkungspflichten) vorsieht.
Entscheid vom 14. März 2001