Unzulässige Verrechnung von Grundstückverlusten mit früher erzielten Grundstückgewinnen
Art. 8 BV, § 134 StG
Die Regelung von § 134 StG, welche bei Grundstückverkäufen nur einen Verlustvortrag ermöglicht, nicht aber einen Verlustrücktrag, ist nicht willkürlich und hält vor Art. 8 BV stand. Dies gilt auch, wenn bei einer Gesamtüberbauung im ersten Jahr durch den Verkauf einzelner Stockwerkeinheiten ein Gewinn, im zweiten Jahr durch den Verkauf der restlichen Einheiten ein Verlust resultiert.
X verkaufte 1994 mehrere Stockwerkeinheiten einer Überbauung und realisierte dabei einen Gewinn von Fr. 527 100.–. 1995 veräusserte er die restlichen Stockwerkeinheiten seinen Kindern, woraus ein Verlust von Fr. 374 300.– resultierte. Für das Jahr 1994 wurde auf der Grundlage des Gewinns von Fr. 527 100.– eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 225 586.40 erhoben, währenddem für 1995 keine solche Steuer anfiel. X erhob gegen die Veranlagung für das Jahr 1994 erfolglos Einsprache und hernach Rekurs. Die Steuerrekurskommission begründete ihren ablehnenden Entscheid im Wesentlichen damit, § 134 StG sehe nur den Verlustvortrag, nicht aber den Verlustrücktrag vor. Ein allfälliger Ausgleich sei nur mittels Steuerrevision möglich. In der Folge reichte X bei der Steuerverwaltung ein Revisionsgesuch ein, welche dieses ebenso wie die erhobene Einsprache abwies. Auch die Steuerrekurskommission und auf Beschwerde hin das Verwaltungsgericht weisen ab.
Aus den Erwägungen:
2. Laut § 134 StG können Grundstückgewinne verrechnet werden mit Grundstückverlusten, die der Pflichtige im Kalenderjahr und in den dem Steuerjahr vorausgegangenen vier Kalenderjahren erlitten hat. Strittig ist vorliegend die Frage, ob die Regelung von § 134 StG vor dem aus Art. 8 BV abgeleiteten Willkürverbot stand hält, wenn ein Grundstück nicht als Ganzes, sondern Anteile davon sukzessive verkauft werden. Der Beschwerdeführer sieht den Verstoss gegen das Willkürverbot darin, dass § 134 StG zwar einen Verlustvortrag, nicht aber einen Verlustrücktrag zulässt. Nicht mehr strittig vor Verwaltungsgericht ist die Frage, ob bezüglich des Verlustvortrags allenfalls eine Lücke im Gesetz vorliegt. Die Vorinstanz hat in Ziff. 5 ihres Entscheids ausführlich und zutreffend dargelegt, dass von einer Lücke mit Bezug auf diese Frage nicht gesprochen werden kann. Der Beschwerdeführer bringt solches denn auch nicht vor.
a) Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid mit Bezug auf die Frage der Willkürfreiheit von § 134 StG vor allem auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau (vgl. StE 1987 A 21.11 Nr. 18). Darin wird ausgeführt, dass der klare Entscheid des Gesetzgebers, die Grundstückgewinnsteuer als reine Objektsteuer mit gesonderter Gewinnermittlung auszugestalten und demzufolge die Verrechenbarkeit von allfälligen Grundstücksverlusten aus anderen Transaktionen gänzlich auszuschliessen, als solcher nicht willkürlich sei. Dem hält der Beschwerdeführer entgegen, es leuchte jedem vernünftigen Mensch ein, dass die Steuer von einem Teilgewinn nicht höher ausfallen dürfe, als der ganze Gewinn selbst. Nach Verkauf aller Wohnungen sei ein Gesamtgewinn in der Höhe von Fr. 152 800.– gänzlich weggesteuert worden, und ausserdem habe der Beschwerdeführer zusätzlich noch aus seinem Vermögen Fr. 72 786.– bezahlen müssen. Ein solches Ergebnis sei zweifelsfrei willkürlich und könne in Fällen, in denen ein Grundeigentümer die von ihm vorgenommene Gesamtüberbauung mittels Verkauf einzelner Anteile veräussere, durch die Zulassung des Verlustrücktrags vermieden werden. Das Problem liege letztlich in einem unzulässigen Methodendualismus bei der Erhebung von Anlagekosten und Erlös. Laut § 127 Abs. 1 StG werde die Steuerpflicht durch jede Veräusserung begründet, mit der Eigentum an einem Grundstück übertragen werde. Werde nun ein Grundstück nicht als Gesamtes, sondern zeitlich gestaffelt durch den Verkauf von Anteilen veräussert, so würden die Anlagekosten quotal auf die einzelnen Stockwerkeigentumsanteile verteilt, was aber letztlich nicht mit dem Verkaufserlös korrespondiere, da dieser bei quotenmässig gleichen Anteilen unterschiedlich sein könne.
b) Die in §§ 126 ff. StG geregelte Grundstückgewinnsteuer ist eine Objektsteuer, die unabhängig davon erhoben wird, ob die veräussernde Person Verluste (und damit Einbussen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) erlitten hat. Sie ist in den meisten Kantonen als reine Objektsteuer ausgestaltet, indem auch Verluste aus anderen Grundstückveräusserungen nicht berücksichtigt werden (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 8. Aufl., Bern 1997, § 22 N. 8). Somit ist eine Verrechnung von Grundstückgewinnen und -verlusten einer Objektsteuer wegen des Grundsatzes der gesonderten Gewinnermittlung eine Systemwidrigkeit (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1976, S. 144). Im gleichen Sinne äussert sich auch Grossmann (Die Besteuerung der Gewinne auf Geschäftsgrundstücken, Bern 1977, S. 328 ff.). Ochsner (a.a.O.) erwähnt, die Verrechnungsmöglichkeit sei rein aus Billigkeitsgründen (und meist in beschränktem zeitlichen Rahmen) in einzelne Steuergesetze aufgenommen worden. Der Kanton St. Gallen sieht in Art. 137 Abs. 1 lit. g seines Steuergesetzes folgende Lösung vor: «Als Aufwendungen sind anrechenbar: lit. g: Bei Teilveräusserung eines Grundstückes Verluste aus früheren Teilveräusserungen». In diesem Kanton ist somit nur ein Verlustvortrag, aber kein Verlustrücktrag möglich. Dem steht etwa die Lösung des Kantons Aargau gegenüber, die in § 78 Abs. 3 zwar grundsätzlich auch nur einen Verlustvortrag zulässt, doch findet sich in Satz 2 dieser Bestimmung folgende Regelung: «Bei der vollständigen Veräusserung noch nicht verrechnete Verluste sind anteilsmässig mit den vorgezogenen Gewinnen zu verrechnen. Rechtskräftige Veranlagungen sind zu diesem Zweck zu revidieren.» Diese Bestimmung dürfte wohl der Ausgangspunkt für den ersten Entscheid der Steuerrekurskommission im Jahre 1997 gewesen sein, mit welchem der Beschwerdeführer auf den Weg der Revision verwiesen wurde. Damit geht das aargauische Steuergesetz tatsächlich weiter als alle anderen kantonalen Gesetze bezüglich der Verlustverrechnung (jedenfalls soweit ersichtlich). Dies allein bedeutet aber noch nicht, dass die vom Kanton Thurgau in § 134 StG getroffene Lösung willkürlich ist.
c) Das aus Art. 8 BV abgeleitete Willkürverbot ist verletzt, wenn ein Erlass sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn- oder zwecklos ist. Ein Rechtsanwendungsakt ist willkürlich, wenn er eine Norm oder einen allgemeinen Rechtsgrundsatz offensichtlich verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider läuft. Die Willkür kann also entweder in einer fehlerhaften Rechtsanwendung liegen oder in einem Ergebnis, das trotz willkürfreier Rechtsanwendung ungerecht ist (Müller in Kommentar BV, Basel 1996, Art. 4 N. 51 f.; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 4 N. 63). Dass der Kanton Thurgau nur den Verlustvortrag, nicht aber den Verlustrücktrag zulässt beziehungsweise letzteren nur in sehr beschränktem Rahmen (innerhalb des gleichen Kalenderjahrs), lässt sich ohne weiteres damit begründen, dass gerade auf dem Gebiet des Liegenschaftenhandels das Erzielen von Verlusten leichter steuerbar ist als dasjenige von Gewinnen. Gerade in einem Fall wie dem vorliegenden, wo der Beschwerdeführer nach der Erzielung ansehnlicher Gewinne durch den Verkauf dreier Liegenschaften zu einem sehr niedrigen Preis erhebliche Verluste einfährt, besteht für den Fall, dass der Verlustrücktrag unbegrenzt zugelassen wird, eine erhebliche Missbrauchsgefahr. Es kann somit nicht behauptet werden, die im Kanton Thurgau in § 134 StG getroffene Lösung sei willkürlich. Ebensowenig kann auch gesagt werden, dass die Entscheide der Vorinstanzen im Ergebnis willkürlich seien. Der Beschwerdeführer hat auf sämtlichen, 1994 verkauften Stockwerkeinheiten zum Teil erhebliche Gewinne erzielt. Von den 1994 verkauften Grundstücken datiert der letzte Grundbucheintrag vom 3. November 1994. Die nächsten drei Verkäufe fanden Anfang 1995 statt (Datum Grundbucheintrag: 27. Januar 1995), die letzten im Juni 1995, alle an seine drei Kinder (Datum Grundbucheintrag: 27. Juni 1995). Just auf den Grundstücken, die er seinen eigenen Kindern verkauft hat, will der Beschwerdeführer nun Verluste eingefahren haben, die den bisherigen Gewinn (nach Abzug der Grundstückgewinnsteuer) bei weitem übersteigen. Da der Beschwerdeführer nicht geltend macht, in der kurzen Zeit zwischen November 1994 und Januar beziehungsweise Juni 1995 habe ein erheblicher Einbruch auf dem Liegenschaftenmarkt stattgefunden (was tatsächlich auch nicht der Fall war), liegt hier nur eine Vermutung nahe: Der Beschwerdeführer hat seinen Kindern offensichtlich im Sinne eines Erbvorbezugs oder einer Schenkung die letzten Stockwerkeinheiten zu einem weit unter dem Marktwert liegenden Preis verkauft. Eine andere vernünftige Erklärung für dieses Verhalten ist schlicht nicht auszumachen. Wenn aber der Beschwerdeführer solcherlei Verkäufe an seine eigenen Nachkommen tätigt, so hat er sich den Verlust selbst zuzuschreiben, umso mehr, als sich dies unter den gegebenen Umständen mittels geschickter Steuerplanung hätte vermeiden lassen. Nach dem Gesagten hält somit der Entscheid der Vorinstanz ohne weiteres vor dem Willkürverbot stand.
Entscheid vom 26. Januar 2000